新会计准则下合并财务报表的编制问题研究

1、新会计准则下合并财务报表的编制问题研究新会计准则下合并财务报表的编制问题研究 论文作者：邹娟霞 韩蕾 0 引言 合并财务报表，是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别财务报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。合并财务报表的合理编制，在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性和相关性，来把握其中的规律，指导以后的工作。 1 合并财务报表编制概述 合并财务报表有以下特点：特殊的会计主体。合并财务报表的主体是由母公司和子公司若干法人组成的企业

2、集团会计主体，是经济意义上的会计主体，不是法律主体。母公司编制合并财务报表，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表。合并财务报表以个别会计报表为基础编制。连续编制合并财务报表时的连续抵消。合并财务报表编制方法独特。合并财务报表是对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对合并财务报表的影响予以抵消。 2 我国新会计准则下合并财务报表编制的变化及影响 2.1 我国合并报表编制合并范围的变化 小规模子公司和特殊行业子公司需纳入合并财务报表范围。这样合并财务报表能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。取消了比例合并法，新

3、会计准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体的规定。 2.2 我国合并报表编制内容和方法的变化 新准则中规定，合并财务报表不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的变动，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分的改变。 2.2.1 有关编制合并资产负债表的变化 增加了对“在建工程、无形资产的内部销售产生的未实现内部销售损益处理”的规定。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为“少数股东权益”在合并资产负债表中的所有者权益项目

4、下列示，而不再作为“少数股东权益”单独在合并资产负债表中反映。新准则要求外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分，应并入少数股东权益项目中列示。 2.2.2 有关编制合并利润表的变化 增加了“对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产计提的跌价准备或减值准备与为实现的内部销售损益相关的部分也相应抵销”的规定。新准则规定子公司当期净损益中属于少数规定权益的份额，应在合并利润表净利润项目下的“少数规定损益”项目中列示，而不是以“少数股东损益”在“净利润”项目之前单独列示。 2.2.3 编制合并现金流量表的新要求 新准则首次提出了对合并现金流量表的编制要求，具体如下：母公司与子公司、子公司相

5、互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 2.2.4 新准则要求编制合并所有者权益变动表 该表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的

6、内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 2.2.5 编制报表时附注披露的内容的变化 新准则对编制报表附注披露的内容增加了几方面：子公司表决权比例披露。子公司向母公司转移资金能力受到严格限制情况的披露。本期不纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因等。 3 对合并财务报表新准则的思考 3.1 我国合并财务报表新准则存在问题 3.1.1 合并范围的规定应进一步详细 复杂持股合并的问题。新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规定， 选用的方法既可以依

7、据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。关于暂时性控制的问题。新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。 3.1.2 内部抵销处理 例如：对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小， 本文认为可以根据重要性和成本效益原则，不必进行抵销。 3.1.3 与国际会计准则的衔接 我国市场经济尚处于发育阶段，特别是国有企业相互之间的交易比较多，且关

8、联交易较为普遍，交易价格显失“公允”的可能性很大。所以我们必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则，尽量与国际财务报告准则协调，又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。 3.2 对合并财务报表新准则顺利实施的建议 新准则的顺利实施必然需要各管理部门围绕新会计准则制定出其他相关规范及采取一系列相应措施，使新准则在实施过程中真正达到对会计信息质量的要求。加强对相关人员的业务培训，完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量，以监督会计从业人员的行为。广泛宣传

9、新准则，并解答会计从业人员在实际操作过程中的困难。及时出台相关的审计实务公告，尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高，今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。 4 结论 合并财务报表是在市场经济条件下，企业集团化发展进程中对外披露会计信息的规范要求和有效手段。本文针对新合并财务报表准则与旧准则的相关差异，验证了新准则下会计信息的有效性以及有用性的提高。具体体现在：新合并财务报表准则规定的合并范围提高了会计信息的有效性，即比较能够真实反映企业集团整体财务状况和经营成果。新合并财务报表准则在其他方面对会计信息的有用性产生的影响。包括：我国合并报表编制内容和方法的演变及影响，个别财务报表调整的演变及影响，内部会计事项抵销的特殊问题处理的演变及影响等。