审计论文最高审计机关在新型公共管理中的作用

1、审计论文-最高审计机关在新型公共管理中的作用一、导言 20世纪80年代末期以来，英国、新西兰等盎格鲁撒克逊国家大都根据新型公共管理理论，进行了行政管理和公共财政制度的改革。随后，这一改革逐渐扩大到了包括瑞典、芬兰在内的北欧国家以及荷兰、法国等欧洲大陆国家。新型公共管理理论的基本原理是政府部门应当引入市场机制，行政管理模式应当由输入控制和注重过程转变为输出控制和以客户为导向。这一理论在实践中的要求是：1.通过实行国营企业私有化和/或引入公共行业私人股权方式转变政府职能；2.通过建立独立的机构和/或制定绩效考核措施实行“以绩效为基础的管理”；3.通过引入权责发生制等企业会计原则改革公共会计制度和预

2、算制度。 近年来，日本通过引入政策评估、建立独立的行政机构等方式，也在以新型公共管理理论为基础逐步进行改革，因为这一理论的广泛实践能够提高行政管理效率、改进公共财政。一些以新型公共管理理论为基础实行改革的西方发达国家已经建立起了一个能够有效发挥市场机制和输出控制作用的基本框架。在这些国家中，最高审计机关发挥着重要的作用。本文调查了部分西方发达国家的最高审计机关在帮助有效实行以新型公共管理理论为基础的改革中的作用，引用了20002001年间在澳大利亚、新西兰、英国和美国等地进行的实地调查案例，并分析了日本会计检查院今后的作用。二、西方发达国家的总体趋势（一）“以绩效为基础的管理”和最高审计机关发

3、挥的作用 在西方发达国家，自从20世纪80年代末期以来，由于经济增长速度减缓，中央政府的财政状况日趋恶化，这些中央政府不得不强化各种措施提高行政管理效率，力图重新恢复财政平衡。而与此同时，专注于预算、人事等输入控制的行政管理模式有其自身的局限性，这是人所共知的。鉴于财政状况的日趋恶化以及社会民众要求增加政府服务并使其多样化的呼声，中央政府更需要将有限的资金合理、高效地分配到每一个政策项目上，这一点就显得越来越重要。 为应对局势，一些西方发达国家将预算制定、人事管理的决定权赋予了各个政府部门或独立机构的主要负责人。同时，这些发达国家还引入了所谓“以绩效为基础的管理”，一种以提高工作成果、工作绩效

4、为目标的行政管理模式。在这种管理模式下，首先要设定目标，然后根据这些目标对工作绩效进行考核评估。在实行了“以绩效为基础的管理”的国家中，都是议会控制着政府，政府向议会负责。这样一来，为每一政策项目或每个独立机构制定任务目标和定量绩效指标的绩效计划就必须提前提交议会予以审批。绩效计划完成之后，要出具绩效报告，反映实际绩效成果，并提交议会。 政府各部门及独立机构的工作绩效由其进行自我评估，议会要对反映评估结果的预算和其他一些提案进行检查。为了使议会确保“以绩效为基础的管理”能够得到有效的实施，关键是要提高评估的质量以及评估结果的可靠性。为了保证评估结果的可靠性，需要有一个第三方代表议会对以下项目进

5、行检查：1.对每一政策项目是否都明确制定了任务指标；2.是否选定了能够正确评估每个政策项目执行结果的绩效指标；3.是否采取了适当的行政管理措施以便最有效、最高效地实现每个政策项目的目标；4.是否针对不同情况设置了适当层次的绩效指标目标值；5.实际取得的绩效指标目标值是否正确、是否存在偏见。 要完成上述任务，这个第三方必须满足以下要求：1.独立于执行政策的政府；2.其组织机构的规模足够大，足以应对政府所有部门的所有政策项目；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，最高审计机关恰恰发挥着前面所述关于第三方的作用。在本文“三、部分西方发达国家的发展状况

6、”这部分里，将详细讨论这些最高审计机关的工作情况。 （二）公共会计制度/预算制度的改革与最高审计机关发挥的作用 在西方发达国家，自20世纪80年代末期以来，由于经济结构趋于老化以及社会发展迈入老年社会，政府部门的可持续能力越来越成为人们经常讨论的议题。其结果导致中央政府不得不经常对政府部门持有的资产负债状况、社会民众今后要承担的税负/社会保险费以及其他一些事宜作出解释。引入绩效考核制度以后，要求从经济、效率和效果三个方面来评估每一政策项目或每个独立机构的绩效成果，这样每一政策项目或者每个独立机构都必须密切关注项目成本或行政成本，从经济、效率的角度来进行评估。在公布政府部门的财政状况以及从经济、

7、效率和效果三方面开展绩效考核工作以来，中央政府不断被要求建立一个框架，在预算中反映财政状况和绩效信息。 为此，一些西方发达国家对他们的公共会计制度和预算制度进行了改革。他们将权责发生制等一些企业会计原则引入公共会计制度，并且引入了以权责发生和成果/支出为基础的预算制度。这一新型的公共会计制度/预算制度要求为每个政策项目拟订一项包含预算数额的预算提案，并提交议会予以审批，因为政府要对议会负责。项目实施完成之后，还要编制资产负债表、管理成本表等财务报表提交议会。 以权责发生制为基础编制的财务报表自然会包含每个政府部门的主观判断，议会必须要对预算和其他一些能够反映这些财务报表信息的提案进行检查。不过

8、，要想真正有效地实行这种包含了一些企业会计原则的公共会计制度，前提条件是要提高权责发生制会计核算制度的质量，并确保财务报表信息的可靠性。为确保财务报表信息的可靠性，代表议会的第三方必须要检查：1.每个政府部门是否依据政府部门会计准则及其他相关法律法规编制财务报表；2.这些财务报表是否如实地反映了每个政府部门的财政状况和管理成本。 为完成这些任务，第三方必须符合以下条件：1.独立于编制财务报表的政府；2.有法定的权力要求修改/改进不适当的政府部门会计准则或其他相关法律法规；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，也正是最高审计机关在发挥着上述第三方

9、的作用。三、部分西方发达国家的发展状况（一）澳大利亚（1）制度概述 根据联邦政府1997年通过的决议，澳大利亚引入了“以权责发生制为基础的成果/支出制度”（AOOF：AccrualbasedOutcomesandOutputsFramework），并要求在19992000财政年度间，在预算程序中实行权责发生制会计核算制度和绩效考核。根据这一新制度的要求，每个政府部门都要在其为每一财政年度拟订的部长预算说明中解释以下项目：1.预定实现的成果（指标）；2.考核预定成果实现程度的绩效指标；3.实现预定成果预计所需的（行政管理活动）支出；4.考核预计支出完成情况的（性质、数值及价格）绩效指标。这些预定

10、成果和预计支出的实际完成情况要在绩效报告中予以反映。绩效报告作为每个政府部门年度报告的一部分，要提交给议会。（2）最高审计机关的作用 在澳大利亚，澳大利亚联邦审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥着如下作用： A.从整体上全面实施联邦政府绩效考核，并提高绩效考核的质量 为了从整体上提高联邦政府开展的绩效考核工作的质量，澳大利亚联邦审计署于2001年根据其对10个政府部门的实地调查结果，出具了一份综合报告。在这份报告中，联邦审计署指出：考核预定成果实现程度的绩效指标不合适；绩效指标所选目标值不合适；实际取得的绩效指标数值不准确、不可靠。联邦审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。澳大利亚联邦审

11、计署并没有对所有政府部门的全部绩效报告都进行审计。相反，在绩效审计中，联邦审计署只是重点选择了几个政府部门的绩效报告，这样做有助于提高这些报告的可靠性。例如，在2001年度报告中，联邦审计署就建议澳大利亚自然遗产联合会应当引入一项查证制度，以提高绩效信息数据的准确性和可靠性。在2001年度另外一份报告中，联邦审计署还建议为明确目标成果和支出之间的关系，澳大利亚税务局应当引进目标成果中间指标值。（1）改革概述 根据1992年联邦政府通过的决议，自19941995财政年度起，政府各部门都要以权责发生制为基础编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交议会。根据1997年财务管理和会计责

12、任法案的规定，每个政府部门都要编制财务报表，同时财政管理部负责汇总所有政府部门、联邦机构及联邦企业的财务报表，编制合并财务报表，向议会提交。（2）最高审计机关的作用在澳大利亚公共会计制度的改革中，联邦审计署发挥着如下作用：A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度 a.从19921993财政年度起，澳大利亚开始在一些政府项目中试行权责发生制会计核算制度，并根据项目试行结果，逐步加大在政府部门中试行新会计核算制度的力度。为了在所有政府部门中推行权责发生制会计核算制度，联邦审计署于1994年就试点项目的实际执行情况发布了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：掌握权责发生制会计核算制度相关知识技能的人

13、员不够；权责发生制会计核算制度的优越性还没有得到充分的认识；会计核算有关人员未能接受必需的培训。联邦审计署对此也提出了改进建议。 b.为提高政府部门财务报表的质量，联邦审计署于1996年制定了一本准则指南手册，详细讲解了如何依据澳大利亚会计准则编制财务报表。在这本手册中，联邦审计署解释了：财务报表的标准格式和内容；财务报表项目的运用及分类标准；财务报表项目的评估标准，并举例说明。此后，联邦审计署每年都要出版一本经过修订的指南手册，及时反映会计核算制度的有关变化和政府部门的要求。 c.为促进有效利用权责发生制会计核算制度生成的相关财务信息，联邦审计署于1999年根据其对7个政府部门实地调查的结果

14、出具了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：财务信息的指标值尚未设定；决策时未利用有关财务信息；绩效考核时未利用有关财务信息。联邦审计署对此提出了改进建议。此外，为了提高权责发生制会计核算制度的质量，联邦审计署还制定了19962002年5月期间适用的28份准则指南手册（“良好实践作法指南”系列）。在这些手册中，联邦审计署解释了：资产等项目的会计处理；开展内部审计的方式方法；财务信息系统的设计方法。联邦审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。 a.政府各部门编制的财务报表的组织构成由财政管理部颁布的财务管理与会计责任规则予以规定。根据这些规则，政府各部门要 财务成果表；财务状况表；现金流量表。根据

15、1997年财务管理和会计责任法案的规定，澳大利亚联邦审计署有权对这些财务报表进行审计，对以下情况发表意见：财务报表是否依据财政管理部颁布的财务管理与会计责任规则而编制；财务报表是否如实反映了每个政府部门的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表要一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的独立审计报告帮助提高了政府各部门财务报告的可靠性。b.财政管理部编制的合并财务报表的组织构成由1997年财务管理与会计责任条例予以规定。根据这一条例的规定，财政管理部编制的合并财务报表要包括：财务成果表；财务状况表；现金流量表。根据1997年财

16、务管理和会计责任法案的规定，澳大利亚联邦审计署有权对合并财务报表进行审计，对以下情况发表意见：合并财务报表是否按照1997年财务管理与会计责任条例的规定而编制；财务报表是否如实反映了联邦政府的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告连同合并财务报表一起提交议会。通过这一方式，联邦审计署的独立审计报告也有助于提高联邦政府合并财务报告的可靠性。 除了上文提到的作用之外，澳大利亚联邦审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：（1）关于独立机构的审计 在澳大利亚，独立机构一般并不负责政策的执行。但Centrelink则是一个例外，它根据1997年联邦服务执行法案的规定成立，属于社

17、会保障部的一个派生机构。政府各部门都要与Centrelink签订一份商业合作协议，接受Centrelink所提供的诸如支付社会保障款项等的服务项目。联邦审计署于2000年对Centrelink进行了绩效审计，以评估它的效率和效果。在审计报告中，联邦审计署指出：与所提供的服务规模相比，Centrelink各地分支机构的预算和人员数量存在不足；各地分支机构的绩效数据未按统一口径收集，因而无法对Centrelink进行数据对比和绩效评估；未建立评估效率所需的成本会计制度。联邦审计署对此提出了改进建议。（2）关于联邦机构和联邦企业的审计 在澳大利亚，联邦机构和联邦企业要依据1997年联邦机构和联邦企业

18、法案的规定以权责发生制为基础编制相应的财务报表。根据这一法案，澳大利亚联邦审计署有权对联邦机构和联邦企业编制的这些财务报表进行审计。联邦审计署的审计报告构成每个联邦机构或联邦企业年度报告的一部分，连同它们的财务报表通过政府主管部门一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的审计报告帮助提高了联邦机构和联邦企业财务报表的可靠性。 在这些联邦机构和联邦企业中，那些完全由联邦政府投资、被确定为政府企业的公司还要拟订企业发展规划，对未来3年内的绩效指标值予以说明。为提高所有政府企业绩效考核工作的质量，联邦审计署根据其对所有政府企业的实地调查结果，于2000年出具了一份综合报告。在报告中，联邦审计署指出：

19、一些政府企业未向有关政府部门提交企业发展规划；部分政府企业未根据资本的加权平均成本等财务数据制定相应的指标值；有些政府企业在年度报告中没有包含反映其目标成果完成情况的绩效报告。联邦审计署对此提出了改进建 议。（3）与联邦企业等私有化进程相关的审计 1993年以来，由于财政状况不断恶化，联邦政府的作用备受批评，大量联邦机构的资产被售卖，许多联邦企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得使联邦政府的预算余额大幅增加。为了评价资产售卖及私有化进程给联邦政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，澳大利亚联邦审计署近年来针对部分联邦机构的资产售卖以及铁路和航空行业联邦企业的私有化等进行了绩效

20、审计。例如，联邦审计署在1995年的审计报告中指出，尽管没有达到预定的利润预期，澳大利亚国家运输仍然打算进行资产售卖。另外，在1999年的审计报告中，联邦审计署曾建议为降低资产售卖的成本，联邦航空机场公司应当通过竞争招标的方式聘用外部咨询师。（二）新西兰（1）制度概述 根据1998年国家部门法案的规定，在1989年及以后各年，政府各部门的行政长官和主管大臣要签订“工作绩效协议”，对行政长官要完成的绩效指标予以说明。1993年及以后各年，各部门的行政长官和主管大臣还要签订“进购协议”，其中要明确行政长官移交给主管大臣的支出数额，并阐明工作绩效指标的性质、执行时间、数额以及成本支出。每个季度都要就

21、这些工作绩效指标的完成情况形成绩效报告，并提交主管大臣。 根据1989年公共财政法案的规定，政府各部门要起草“部门工作预测报告”，对计划完成的绩效指标作出说明，并将该报告提交众议院。“部门工作预测报告”中提到的绩效指标应与“进购协议”中的支出数额一致。此外，还要就绩效指标的完成情况编写“工作目标和服务绩效说明”，作为各部门年度报告的数据材料提交众议院。（2）最高审计机关的作用在新西兰，审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量为了从整体上提高政府绩效考核的质量，新西兰审计署于2001年、2002年编写了综合报告。在这些审计报告中，审计署

22、介绍了：保证目标成果与成本支出绩效指标值之间稳定关系的方法；收集可靠绩效数据所用的方法；选择绩效信息纳入年度报告所用的方法。同时，审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。根据1989年公共财政法案的规定，新西兰审计署有权对政府部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行审计，就该说明是否如实反映了绩效指标的完成情况发表意见。审计署出具的审计报告作为年度报告的组成部分，连同相关的“工作目标和服务绩效说明”一并提交众议院。这样，审计署的审计报告有助于提高政府各部门绩效报告的可靠性。除审计报告外，审计署还要从管理的角度出发，对每个政府部门的财务控制制度和财务信息体系进行评估，出具“财务评论”。审计署

23、将这些“财务评论”提交众议院行政管理委员会，该委员会负责对政府各部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行检查。（1）改革概述 根据1989年公共财政法案的规定，自1991年起，新西兰政府各部门要依据公认会计准则（GAAP）编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交众议院。该法案还规定，财政部负责汇总所有政府部门、英国直辖机构及国有企业的财务报表，编制新西兰政府财务报表，向众议院提交。 1989年公共财政法案规定，从1991年起，政府各部门都要以权责发生制和成果/支出为基础编制财务报表。在这样一种预算制度下，“预计用款”中的全部数额表示在“进购协议”中各部门行政长官与主管大臣共同认

24、可的成本支出总额。（2）最高审计机关的作用在新西兰公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用： a.自1978年新西兰审计长弗雷德赛里斯提倡采用权责发生制会计核算制度以来，审计署一直积极地致力于公共会计制度的改革。例如，在制定1989年公共财政法案草案时，审计署曾向负责审核草案的众议院财政支出委员会派出一位官员提供咨询。在新西兰，政府各部门从1991年起相继实行了权责发生制会计核算制度。为保证所有政府部门普遍实行这一新的会计核算制度，审计署还对政府各部门新设资产负债表和中期财务报表进行了审计。 b.在新西兰，财务报告准则委员会负责起草公认会计准则（GAAP）草案。该委员会由注册会计师协会于19

25、92年设立。此后，独立机构会计准则审核委员会将对公认会计准则（GAAP）草案进行审查并最终定稿。财务报告准则委员会由10位成员组成，其中审计署的助理审计长在该委员会担任副主席。B.提高财务报表的可靠性 a.除了前面提到的“工作目标和服务绩效说明”外，政府各部门还要 财务成果表；财务状况表；现金流量表。根据1989年公共财政法案的规定，新西兰审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：财务报表是否依据公认会计准则（GAAP）的规定编制；财务报表是否如实反映了每一政府部门的财务成果、财务状况等情况。审计署出具的审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交众议院。这

26、样，审计署的审计报告对提高政府各部门财务报告的可靠性是有帮助的。b.财政部编制的新西兰政府财务报表包括：财务成果表；财务状况表；现金流量表，等等。根据1989年公共财政法案的规定，审计署有权对新西兰政府财务报表进行审计，对以下情况发表意见：新西兰政府财务报表是否按照公认会计准则（GAAP）的规定编制；该报表是否如实反映了新西兰国家政府的财务成果、财务状况等。审计署出具的审计报告连同新西兰政府财务报表一并提交众议院。因此，审计署的审计报告也有助于提高新西兰国家政府财务报表的可靠性。 c.根据1994年财政责任法案的规定，新西兰每年都要在预算程序中编制财政战略报告，对拟定的一些财政目标予以说明，例

27、如经济周期中的净平均负债率应当低于国内生产总值GDP的20%或更多。在拟定财政目标的西方发达国家中，相关的财政指标通常由国民会计核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）计算确定。不过新西兰的财政指标包括净负债额，但没有国内生产总值GDP，这些财政指标通常根据经过审计署审计的新西兰政府财务报表而确定。另外，1994年财政责任法案还规定政府作为一个整体，每年要在预算程序中编制“财政状况预测表”，并通过将财政战略报告及“财政状况预测表”中提到的目标值/预测值与实际数值进行对比，对政府的财政管理状况作出评价。在对新西兰政府财务报表的审计中，审计署要对实际数值进行

28、审查，借此帮助提高这种评价的可靠性。 除了前面提到的作用外，新西兰审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：（1）关于独立机构的审计 在新西兰，包括英国直辖代表处在内的英国直辖机构也承担部分政策执行职能，它们是依据1989年公共财政法案在政府部门之外设立的独立机构。该法案规定，英国直辖代表处要编写意向报告书，阐明3年期的绩效目标值，并就这些绩效目标的实际完成情况拟制服务绩效说明；每个英国直辖代表处还要根据公认会计准则（GAAP）的规定编制相关的财务报表。根据1989年公共财政法案，新西兰审计署有权对各个直辖代表处的服务绩效说明和相关财务报表进行审计。审计署出具的审计报告作为每个直辖代表处年

29、度报告的组成部分，连同服务绩效说明和相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。通过这样的方式，审计署的审计报告帮助提高了所有英国直辖代表处的绩效报告及财务报表的可靠性。 为了加强政府各部门对英国直辖机构的管理，新西兰审计署根据其对6个直辖机构的实地调查结果，于1996年出具了一份综合报告。审计署在报告中指出：个别主管大臣对英国直辖机构的监督控制不力；未按照正确的方式对直辖机构进行绩效考核；对英国直辖机构负责人的补偿过高。审计署对此也提出了相应的审计建议。（2）关于国有企业的审计 新西兰1986年国有企业法案要求政府的生产和经营活动应由国有企业来完成。从1987年起，国有企业已在电力行业（新

30、西兰电力）、通讯行业（电信总公司）相继成立了一些公司。这些国有企业要按照1986年国有企业法案的规定，依据公认会计准则（GAAP）编制相关的财务报表。根据这一法案，新西兰审计署有权对每一个国有企业编制的相关财务报表进行审计。审计署的审计报告构成每个国有企业年度报告的一部分，连同它们相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。这样，审计署的审计报告对于提高所有国有企业财务报表的可靠性是有帮助的。 审计署选择部分国有企业进行了绩效审计。例如，在2000年度的一份审计报告中，审计署重点对国家航空运输服务集团公司进行了审计。这是一家由新西兰航空总公司和一家外国公司共同投资成立的合资企业。航空运输控制

31、系统的供应商由原来国内的一家老牌企业变成了这家合资企业下属的一家外国公司，国内企业则蒙受了这一变化所带来的损失。（3）关于地方政府的审计 根据新西兰1974年地方政府法案的规定，各地方政府要制订年度发展规划，对计划的绩效指标予以说明，同时就这些绩效指标的完成情况编写绩效报告。地方政府还要按照1989年地方政府法案（修订）的要求编制相关的财务报表。根据1977年公共财政法案的规定，新西兰审计署有权对各地方政府编制的绩效报告和相关财务报表进行审计。审计署的审计报告作为地方政府年度报告的组成部分，连同绩效报告和相关财务报表一并向社会公布。这样，审计署的审计报告就帮助提高了各地方政府绩效报告及财务报表

32、的可靠性。 审计署必要时也对地方政府进行个别绩效审计或是全面的专题绩效审计。例如，为提高各地方政府财政管理的质量，审计署根据其对所有地方政府的实地调查结果，于1994年和1999年出具了综合审计报告。在这些报告中，审计署介绍了一种利用权责发生制会计核算制度下的财务信息进行财务分析的方法，还介绍了有关外包行政管理服务项目的一些好的作法。（三）英国（1）制度概述 按照1988年的“未来行动方案”，英国在政府各部门内成立了执行机构，具体负责政策的贯彻实施。根据政府1992年通过的决议，各执行机构要制订工作计划，对预定的绩效指标予以说明。关于这些绩效指标完成情况的绩效报告作为各执行机构年度报告报表的一

33、部分提交国会。 根据政府1998年通过的关于全面检查政府支出决议的规定，各执行机构要就19992002财政年度拟订“公共服务条约”，对所在政府部门未来3年的政策目标和绩效指标予以说明。目前，按照20012004财政年度“公共服务条约”及20012004财政年度“政府服务执行约定”的要求，绩效考核工作正在进行。其中，20012004财政年度的“政府服务执行约定”规定了实现“公共服务条约”中的政策目标所需的行政管理工作。关于绩效指标完成情况的绩效报告构成政府各部门的部门年度报告的组成部分，向国会提交。（2）最高审计机关的作用英国审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：A.从整体上全面实施政府

34、绩效考核，并提高绩效考核的质量 a.为提高政府各部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据以往的绩效审计成果以及应执行机构要求对其绩效报告进行的查证结果，于2000年发布了一份综合报告。审计署在报告中介绍了：选择合适的绩效指标值对执行机构工作情况进行评价所用的方法；收集绩效性能数据所用的方法；如何编写有说服力的绩效报告的方法。同时，审计署也介绍了一些执行机构好的作法。 b.“公共服务条约”中的技术注释解释了所选绩效指标值的定义、绩效指标的考核方法以及数据来源。技术注释初稿由政府各部门拟订，提交技术审查小组审核并最终定稿。审计署的官员在技术审查小组中担任咨询顾问。 c.为提高所有政府部门绩效考核工作

35、的质量，英国审计署根据其对17个主要政府部门的实地调查结果，于2001年就政府各部门关于“公共服务条约”的绩效考核情况出具了一份综合报告。在这份报告中，审计署介绍了：选择合适的绩效指标值来评价各执行机构政策措施所用的方法；收集绩效性能数据所用的方法；提高绩效指标完成情况的方法。审计署同时也介绍了部分政府部门好的作法。 a.英国审计署并不是对所有执行机构的全部绩效报告都进行审计，它只是审计部分执行机构的绩效报告，或是根据一些执行机构的要求对其绩效报告进行审计。审计署出具的审计报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同绩效报告一并提交国会。这样，审计署的审计报告就有助于提高各执行机构绩效报告的可靠

36、性。 b.到目前为止，英国审计署还未对政府部门关于“公共服务条约”的绩效报告进行过特别审计，这种特别审计的目的是提高这些绩效报告的可靠性。不过，审计署已经打算将来要开展这项工作。这是因为国会上议院的一个项目组审查了对绩效报告进行外部审计的必要性，并于2001年发表了沙曼报告，建议审计署应当对政府部门的绩效报告进行审计。审计署已经据此拟定了一本标准指南手册，规定对以下项目进行核实：拟评价政策与绩效指标值之间的关系；绩效数据的准确性和可靠性；与英国财政部合作完成的绩效报告的透明度，财政部对“公共服务协议”及其他组织拥有管辖权。审计署正在为审计所有政府部门的全部绩效报告着手准备。c.英国的一些财政目

37、标是根据1998年财政稳定法典的规定而制定的，这些目标包括净平均负债应当占国内生产总值GDP的40%或更少。根据全面检查政府支出决议的要求，确定未来3年的支出总额要考虑税收等预计收入以及财政目标，然后根据“公共服务协议”中绩效指标的完成情况来分配预算。因而，对于确立“以绩效为基础的管理”的财政框架来说，预计收入是一个重要的因素。为此，英国审计署根据1998年财政稳定法典的规定要对以下各种先决条件进行审计，以提高收入预计的可靠性：预计税款收入的先决条件如经济增长率、利率和物价上涨率；作为私有化的后果之一，出售股票预计收入的先决条件股票价格；北海油田预计收入的先决条件原油价格。 2.公共会计制度的

38、改革（1）改革概述 在英国，自19881989财政年度起，各执行机构都在依据英国公认会计准则的要求编制财务报表，作为各执行机构年度报告的组成部分提交国会。政府部门自19992000财政年度起，也在依据英国公认会计准则的要求编制财务报表（各个部门汇总其下属的所有执行机构形成的合并财务报表），并将这些文件提交国会。根据2000年实施的政府资金与报表法案的规定，所有政府部门都必须编制财务报表，英国财政部负责汇总所有政府部门的合并财务报表，编制政府总报表。自20002001财政年度起，财政部开始尝试编制政府总报表。在20052006财政年度及以后年度，财政部将编制正式的政府总报表并提交国会。（2）最高

39、审计机关的作用在英国公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度 a.英国于1997年制定了资金会计核算指南，作为政府部门会计核算准则。财政部起草了资金会计核算指南初稿，此后这一指南随着组织机构和实际情况的变化不断得到修订。在资金会计核算指南的初稿起草和以后的修订中，英国审计署一直在协助财政部。1996年，财政部设立了财务报告顾问委员会，负责资金会计核算指南初稿与历次修订提议的审核及最终定稿。审计署的助理审计长是该委员会成员，代表审计署发表意见。 b.在政府部门历经四道发展历程之后，英国于1998年在政府部门中实行了资金会计核算与预算制度。为保证所有政府

40、部门全部采用权责发生制会计核算制度，英国审计署对每个政府部门就每个发展历程都进行了审计。例如，审计署对每个政府部门第一发展历程的会计准则、对第二发展历程的新设资产负债表以及第三历程的试行财务报表都进行了审计，并将审计结果向国会下议院公共账目委员会作了汇报。 c.在审计发展历程之前，为提高政府部门编制的试行财务报表的质量，并改进对其进行审计的效率，英国审计署于1997年制定了一本准则指南手册，作为资金会计核算指南的补充。在这本手册中，审计署就以下内容向政府部门提出了建议指南：编制试行财务报表的程序；建立内部控制制度。 d.为提高各执行机构和政府部门财务报表的质量，并改进对此进行审计的效率，英国审

41、计署还于2001年制定了部门准则指南手册。在该手册中，审计署就各执行机构和政府部门应当注意的问题（以是/否的形式）列出了核对清单，如：包括资金会计核算指南和1985年公司法案在内的有关会计准则的遵循情况；各财务报表相互之间的一致性；内部控制制度的有效性。B.提高财务报表的可靠性 a.资金会计核算指南规定了各执行机构编制的财务报表的组织构成，包括：营运成本表；资产负债表；现金流量表。根据1921年英国财政部、审计部法案的规定，英国审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：这些财务报表是否如实反映了每个执行机构的营运成本、财务状况及现金流量等情况；是否依据有关法律法规的要求编制；各执

42、行机构的收入与支出是否符合国会下议院的目的要求。主计审计长的证明和报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。通过这样的方式，审计署帮助提高了执行机构财务报表的可靠性。 b.资金会计核算指南也规定了政府各部门所编财务报表的组织构成，包括：营运成本表；资产负债表；现金流量表。并就以下情况发表意见：这些财务报表是否如实反映了每个政府部门的营运成本、财务状况等情况；国会审批通过的预算数额是否正确分拨到每个政策项目；每个政府部门是否依据相关的法律法规作了正确的会计处理。主计审计长的证明和报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。因此，审计

43、署对于提高政府各部门财务报表的可靠性也是有帮助的。根据政府资源与报表法案的规定，审计署还必须对计划自20052006财政年度起正式编制的政府总报表进行审计。3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用 除了前面提到的内容之外，英国审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：（1）关于非执行机构的审计 根据有关的法律规定，英国在政府部门之外成立了一些非政府部门的公共团体，它们也承担一定的执行政策的职能，被称作“非政府部门公共团体执行机构”。根据1992年通过的政府决议，这些“非政府部门公共团体执行机构”要拟定工作计划，阐明未来3到5年期的绩效目标。关于这些绩效目标完成情况的绩效报告构成“非

44、政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。为提高所有这些执行机构绩效考核工作的质量，英国审计署于2000年公布了一份综合审计报告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。 根据政府1996年通过的决议，在19992000财政年度及以后各年，“非政府部门公共团体执行机构”要根据英国公认会计准则（GAAP）的规定编制相关的财务报表。英国审计署负责对部分“非政府部门公共团体执行机构”的财务报表进行审计。审计报告作为“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。因此，审计署对提高这些执行机构财务报表的可靠性也发挥了作用。2001年度的沙曼报告曾建议审计署应当对所有

45、的“非政府部门公共团体执行机构”都进行审计，审计署已经表态接受这一建议。（2）关于公共行业私人股权项目的审计 每当英国经济不景气的时候，人们就会重新审视政府的作用，其结果是1992年起，英国开始引入PFI项目（后来劳工部将其改为公共行业私人股权项目），即在交通运输、医院等行业允许利用私人部门的技术经验和资金。英国审计署对这些公共行业私人股权项目进行了个别绩效审计或是全面性的专题绩效审计。例如，审计署在1998年一份审计报告中指出，目前正在由高速公路代办处和环境、交通运输及地区部共同实施的公共行业私人股权高速公路项目在用现值法计算时，错误地使用了政府直接控制项目适用的8%的折现率，而不是应当使用

46、的公共行业私人股权项目适用的6%的折现率，这样的计算结果导致该项目价值高估6800万英镑。为提高所有政府部门执行的公共行业私人股权项目的质量，审计署根据以往关于这类项目的绩效审计结果，于1999年发布了一份综合报告。审计署在该报告中介绍了：在招标阶段鼓励竞争的方法；可选方案的比较方法；对投标人绩效合同能力进行评估所用的方法。 审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。（3）与国有企业私有化相关的审计 1979年以来，由于财政状况不断恶化，英国政府的作用备受审视，许多政府部门的资产被售卖，不少国有企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得极大地增加了政府的预算余额。为了评价资产售卖及私有化进程给

47、政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，英国审计署近年来对部分政府部门的资产售卖以及石油和航空行业国有企业的私有化等进行了绩效审计。例如，审计署在1997年的审计报告中指出，英国石油公司和英国航空公司在出售有价证券时，未实行公开招标，而是采取了机构投资者包销的方式，其结果造成有价证券的售价低于市场价格达0.11%4.3%。（四）美国1.以绩效为基础的管理（1）制度概述 根据1993年政府绩效成果法案的要求，美国政府（24个主要部门）要在1999财政年度及以后各年拟订年度绩效计划，阐明每个部门：计划完成的战略成果；评价战略成果完成情况的绩效目标；实现绩效目标的战略措施与所需资源；核实绩

48、效目标年度数值的程序。政府部门的战略规划制定了5年左右时间的战略目标，这些绩效目标就是根据战略规划确定的。政府各部门每年都要编制关于绩效目标完成情况的年度绩效报告并提交国会。（2）最高审计机关的作用美国审计总署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量 a.在正式实行绩效考核之前，美国曾于19941996财政年度期间进行过一些项目试点。根据试点的结果，绩效考核工作全面展开。为确保所有政府部门都能够正确地进行绩效考核，审计总署继续就项目试点结果编写综合报告，并就提高绩效考核工作质量应当注意的方面表述自己的意见。例如，在1996年发布的关于199

49、4财政年度13个试点项目的绩效审计报告中，审计总署指出：只有明确战略成果与绩效目标之间的关系，才能评估战略成果的完成情况；只有根据相关成本信息制定了绩效目标之后，才能进行效率评估；只有在年度绩效报告中披露了过去几年的实际绩效指标数值，才能真正进行绩效目标的评估。 b.试点项目结束以后，审计总署就（截止2002年5月）政府部门的绩效考核情况发布了19份（“实现成果管理”系列）综合报告，对提高绩效考核工作质量应当注意的方面发表了自己的意见。例如，在2002年度发布的关于24个政府部门编制的2002财政年度绩效计划和1999/2000财政年度最终成本报表的审计报告中，审计总署指出：要想在预算中反映绩

50、效考核的成果，理想的方式是年度绩效计划中的绩效目标分项应当与预算文件中的行动计划分项保持一致，但是只有少数几个政府部门保持了这种一致性；根据成本信息进行评估的理想方式，是年度绩效计划中的战略成果分项应当与最终成本报表中的计算单位分项保持一致，但同样只有很少几个政府部门达到了这种一致性。同时，审计总署还有代表性地介绍了一些年度绩效计划、预算文件和最终成本报表分项相互之间的一致情况。 c.为提高所有政府部门的绩效考核质量，审计总署于1994年至2002年5月期间，制定了3份（“执行指南”系列）准则指南手册，介绍了政府部门在制定战略规划和年度绩效计划时应当注意的若干方面。例如，在1996年的指南手册

51、中，审计总署解释了：政府部门在制定战略成果时应当对所处社会及经济环境条件进行分析的必要性；为每项战略成果和有助于实现战略成果的每个分部制定绩效计划的必要性；如果由于受到某些政策的影响，绩效目标的实现程度不够理想，要对其原因进行分析的必要性。同时，审计总署也介绍了政府部门一些好的作法。 审计总署之所以积极倡导绩效考核并努力提高绩效考核的质量，其原因大概在于它认为根据1993年政府绩效成果法案的规定，审计总署属于监督机关。而由于1993年政府绩效成果法案是由国会发起实行的，预算管理办公室在这方面却并不主动。B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性根据国会的要求，美国审计总署到目前为止已经对所

52、有政府部门的所有年度绩效计划和年度绩效报告都进行了审计。审计总署指出了某部门提交评估政策的问题所在，认为这些重要的政策本应当成为国会考虑的重点，并就此向该部门提出了改进意见。例如，审计总署在其于2001年完成的关于交通部2000财政年度绩效报告及2002财政年度绩效计划的审计报告中，它提出了如下建议：如果一项政策绩效目标的层次设定不正确，应当将其调整到正确的层次上，并解释这一变化的原因；如果某项政策绩效目标的完成情况不够理想，应当启用替代方案；对交通部来说，确保交通渠道的安全这一政策日益重要，其绩效目标中应当包括与交通渠道有关的死亡及受伤人数。审计总署的审计报告都提交到了国会，并借此提高了所有

53、政府部门绩效计划及绩效报告的可靠性。2.公共会计制度的改革（1）改革概述 自1996年起，美国政府24个主要部门都要依据1990年财政总长法案和1994年政府管理改革法案的要求，以权责发生制为基础编制财务报表，作为政府各部门年度报告的组成部分提交国会。根据这两个法案的规定，美国财政部负责汇总所有政府部门、部分立法机构/法律机关及政府企业等的财务报表，编制美国政府合并财务报表。（2）最高审计机关的作用在美国公共会计制度的改革中，审计总署发挥着如下作用：A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度 a.成立于1990年的美国联邦会计准则顾问委员会起草了一份联邦政府适用的会计准则初稿，经财政部、预算管理

54、办公室和审计总署审核通过后最终定稿。根据1990年财政总长法案的规定，美国财政部、预算管理办公室和审计总署这几家对联邦政府编制的财务报告负责的部门，共同成立了联邦会计准则顾问委员会。该委员会共9名委员，其中一位来自审计总署（总会计师）。在1993年至2002年5月期间，联邦会计准则顾问委员会共拟订了3份联邦财务会计核算概念说明和22份联邦财务会计核算准则，这些都属于联邦会计准则。1999年，美国会计师协会发表声明，承认联邦会计准则顾问委员会作为制定联邦政府适用的公认会计准则的指定机构。 b.根据1990年财政总长法案的规定，政府部门要就周转性基金/信托基金及商业活动等以权责发生制为基础，编制相

55、应的财务报表。不过，1994年政府管理改革法案要求针对所有政府部门所有活动的财务报表包括美国政府合并财务报表的编制，都要实行权责发生制会计核算制度。其原因大概是早在1994年，美国总审计长查理斯A鲍舍尔根据审计总署在1990年财政总长法案颁布实施之后花费三年半时间对一些财务报表的审计结果，在众议院政府工作委员会作证时指出：实行权责发生制会计核算制度已经产生了正确、有用的财务信息；找到了内部控制制度和财务管理体系的不足之处；认识到了财务信息系统利用最新IT技术的必要性。同时，鲍舍尔还请求国会在编制政府部门所有活动的财务报表以及美国政府合并财务报表时实行权责发生制会计核算制度。 c.为提高以权责发

56、生制为基础编制的财务报表的质量，美国颁布实施了1996年加强联邦财务管理法案。根据该法案的规定，政府部门必须按照以下各项的要求实施财务管理系统：联邦财务管理系统准则；联邦会计准则（包括联邦财务会计核算准则）；美国政府总账户准则。该法案还要求自1997财政年度起，美国审计总署每年都要就政府各部门贯彻执行1996年加强联邦财务管理法案的情况出具综合报告，对以下情况予以说明：政府各部门是否按照1996年加强联邦财务管理法案的要求实施其财务管理系统；政府各部门是否根据联邦会计准则（包括联邦财务会计核算准则）编制相关的财务报表；是否制定了相应的联邦会计准则（包括联邦财务会计核算准则）。同时，还要求将这些

57、审计结果报告国会。 d.审计总署认识到，只有当政府各部门符合了1996年加强联邦财务管理法案的要求，它们以权责发生制为基础编制的财务报表的质量才能得到提高。为此，审计总署又针对1998年至2002年5月这一时期制定了10本准则指南手册（“核对清单”系列），详细说明了政府各部门在实施各自的财务管理系统时应当注意的问题。在“核对清单”系列中，审计总署就24个政府部门在满足1996年加强联邦财务管理法案的要求时应当注意的几个项目（以是/否的形式）列出了核对清单，这些项目是：差旅费用管理系统、人事工资管理系统与资产管理系统；加工处理财务数据的成本会计核算制度；将差旅费用管理系统、人事工资管理系统、资产管理系统以及加工处理财务数据的成本会计核算制度综合在一起的财务管理总系统。B.提高财务报表的可靠性 a.预算管理办公室第1 9号公告规定了政府部门编制的财务报表的组织构成，包括：资产负债表；最终成本报表；财务状况变化表。根据1990年财政总长法案的规定，这些财务