企业所得税税收优惠的法律分析

1、企业所得税税收优惠的法律分析(1)【摘要】新近制定的企业所得税法专门规定了“税收优惠”一章，制定了一系列促进产业结构升级换代、推动地区经猬济和谐发展的税收优惠政策违，形成以产业政策优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠撩政策新格局。税收优惠条款狮性质上属于有着激励性或照胫顾性政策目标的特殊规则，厂是税收法定主义的实现。税驺收优惠正当性的评价指标是公平与效率二者的最优组合彰。税式支出概念的提出是税收优惠概念的突破，是偏离简基准税制的例外条款。为防窭杜税收优惠无序扩张，我国争必须建立税式支出的理念，哀将之纳入预算管理范畴。只搽有将税收优惠权的行使合理示且谨慎地控制在一定范围内陡，才能减少税收优惠泛滥产生

2、的负面效应。【关键词】企业所得税；税收优惠；襁税式支出；基准税制；预算伎管理；税收公平【正文】新近制定的企业所得税法，适合中国国情，吸取了潞西方国家企业所得税法的先袭进理论与成功经验，术语运蜉用专业、条文表述规范。其赍中引人注目的亮点不少，无侬论是制度理念还是规则安排魄，都远胜其他现行税收法律法规一筹。本文着重以企俦业所得税法第四章“税收优惠”为依据，探求税收优龛惠的规范文本与法律性质，湫并试图引入税式支出的创新理念，并将税收优惠籍由税砰式支出纳入预算管理范畴。帔税收优惠是指国家运用税收殖政策在税收法律、行政法规窘中规定对某一部分特定纳税勾人和课税对象给予减轻或免贼除税收负担的一种措施。现吖行

3、企业所得税税收优惠政策氘性过强、规范性太差、法律阔效力层次较低，企业所得辣税法的出台虽然大大改善鲸了这种情况，但并未引入税客式支出概念。税式支出概念是税收优惠制度发展到一定阶段的产物，其基本制度理念是将税收优惠制度纳入预案算管理的范畴。一、税收砻优惠正当性的不同层次保障犋税收优惠是有着某种政策目标的特殊调整规则，反映舸了税法理念从形式正义向实框质正义的过渡。税权的行使，“应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合句税捐法定主义、税捐公平原均则与过度禁止原则等宪法意秽旨，以有效落实纳税者之权博利保护。”1税收优惠阽是税权的重要权能，其行使袱同样倚重宪法意旨的保障。京企业所得税法贵为实体绋税法领

4、域两部法律之一，糜2专章规定“税收优惠”，是税收法定主义的实现，还必须兼顾“公平”与“效蚀率”：不仅要符合公平、中叻立性的要求，还要符合效率揉及简化的要求。税收法定主酥义是关乎税权行使合法性的怜基本原则，是形式要求；税呦收公平原则是注重税负分配含的基本原则，是实质原理。税收优惠合法性的实现：法莠律文本化税收法定主义是哥税法最重要的原则，堪称税寒法形式合法性的最高评价准芡则。税收法定主义要求征税权与纳税都必须有法律根据，诤并且依法征税和纳税。税收魉法定主义是现代民主法治原种则在税收关系中的集中体现脂。如果说宪法第五十六门条尚未全面、准确地规定税轸收法定主义的话，税收征铱收管理法第三条规定：“执税

5、收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照廨法律的规定执行；法律授权沦国务院规定的，依照国务院雩制定和行政法规的规定执行踩。任何机关、单位和个人不苹得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、柬补税和其他同税收法律、行祀政法规相抵触的决定。”税铖收法定主义要求课税要素法俏定、课税要素明确、程序合法性保障，要求税制、税种毒、税收优惠政策等都必须由箩法律明文规定，另外，禁止术溯及立法和纳税者权利保护也应理解为其内涵之一。涸3税收法定主义是一个戏国家税收法治程度的衡量标蚍准和努力方向。市场经济运行的有效性要求坚持税收法定主义，健全税制，完善税法，依法治税。税收法定主义

6、有层次之分：最浅层次是“税收由法律规定，以限制菸政府的权力、防止行政权的衾滥用”；中间层次是“以税谬收公平与量能课税为内在要艏求，防止立法权的滥用”；矧最深层次是“以保护纳税人亟权利为中心全面优化实体税子法与程序税法”。税收优惠陆通过制定法律文本的方式实现税收法定主义，以合法性潋的方式保证其最低层次的正皎当性。现行税收优惠政策混恋乱、不稳定，优惠方式单一渊且效率低下，不符合税收法氏定主义的最基本要求：“无猗法律规定，行政机关不得减聪免税收”。外商投资企业蚧与外国企业所得税法与劫企业所得税暂行条例并存忘，正是税收优惠秩序混乱的典型体现。税收优惠政策集沿中于财政部、国家税务总局嗉发布的部门规章或规

7、范性文痉件当中。企业所得税法届第二十五条规定：“国家郛对重点扶持和鼓励发展的产峙业和项目，给予企业所得税蝇优惠。”这是税收优惠的一室般性条款，也是判断税收优惠合法与否的基本准则。第淹二十六条规定免税的四种收匾入、第二十七条规定可以免征、减征企业所得税的五种所得、第二十八条规定两档黎优惠税率、第二十九条规定丁民族自治地方自治机关一定镬的税减征或免征权、第三十陛条规定可以加计扣除的两项支出、第三十一条规定可以哦按一定比例抵扣应纳税所得额的主体类型和经营项目、枢第三十二条规定可以缩短折忖旧年限或采取加速折旧方法炙的原因、第三十三条规定可痣以减计收入的类型、第三十四条规定按一定比例实行税渠额抵免的投资

8、类型、第三十鹁五条将税收优惠具体办法的书制定权授予国务院、第三十瘴六条规定国务院可以制定企蒂业所得税专项优惠政策的特箭殊情形及其备案要求，属于仔临时性税收优惠类型。税钜收优惠正当性的评价指标：枭公平与效率现代民主社会甾，一切权力的占有与行使都早必须以合法性为基础和前提戢。合法性专指某种制度或行茯为是“符合法律的”，正当性应仅指符合某种价值标准虢的制度或行为。某种程度上说，税收优惠实质的正当性孟比形式合法性更为重要，虽骘然前者往往依赖后者才得以架实现。税收优惠的形式合法盈性依赖税收法定主义的贯彻辎，其实质正当性则仰仗税收氨优惠权能的正当行使。税收卜优惠正当与否的客观评价依彪赖于“公平”与“效率”

9、这对人类社会存在和发展的永胼恒指标，前者关乎社会伦理餐的终极目标，后者论及社会秋发展的动力机制。4税收优惠正当与否的客观评价入依赖于“税收公平”与“税嵇收效率”二者的均衡。良好冠的税收优惠可以发挥税收的掂积极作用。公平与效率二者佗若能取得平衡，是不会有问氪题的，但二者不能同时兼顾的话，原则上应坚持公平优关先并兼顾效率。这是法律对蓁“秩序”与“正义”的追求使然。税收公平原则是设戈计税收优惠制度的首要原则羸。税收公平原则是指政府征俦税要使各个纳税人承受的负冁担与其经济状况相适应，并遨使各个纳税人之间的负担水囫平保持均衡。5税收公爽平问题不能孤立地看税负本浴身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税

10、收公平件包括税收社会公平和税收经杈济公平。衡量税收社会公平驿的指标主要是受益原则和负枋担能力原则，衡量税收经济公平的指标主要是机会公平盘和分配结果的公平。税收公翠平原则要求税收必须普遍课铩征和平等课征，惟有如此，愎才能更好地实现税收公平，璁解决收入分配不公等社会问题，促进经济与社会的稳定途。强调税收的经济公平并不旦要求均等分配，过度的均等分配会挫伤高质量贡献的效劭率，不利于全社会合理有序咆的发展。6税收优惠只衿可能惠及一部分纳税主体，魉负担能力原则和分配结果公闩平原则可用于衡量税收优惠仿是否公平对待受益与非受益纳税主体。税收效率原则是指政府课税所带来的收益单最大、负担最小，也就是以珀较少的税收

11、成本换取较多的挑税收收入。税收效率原则要澜求政府征税有利于资源的有欣效配置和经济机制的有效运镝行，提高税务行政的管理效蝓率。7税收效率原则包醋括经济效率原则与制度效率沅原则：前者是指政府通过课鲤税把数量既定的资源转移给公共部门过程中，尽量使不同税种对市场经济所造成的憬扭曲，通过偏离帕累托最优而对经济造成福利损失或超估额负担最小化，以利于经济资源的有效配置和经济机制袋的有效运行。检验经济效率伞的指标在于税收的额外负担楸最小化和额外收益最大化；犊后者是指征税过程本身的效锹率，即在税收征缴过程中耗仰费最小。这是征税过程本身的效率，即在税收征缴过程捱中耗费最小。检验制度效率缭的指标，在于税收成本占税绵

12、收收入的比重。该原则要求剧税收成本维持在一个比较适笤当的比重，主要指标是税收沟制度的节约和便利。8税收优惠是否有利于税源涵合养，是否会损害税收效率，哌并不那么容易判断。二、婺税式支出理念的提出及其制睡度价值税收优惠是政府通簇过税收制度，按照预定目的刮，减除或减轻纳税人税收负担的一种形式。税收优惠是啬一个边界不定的开放性概念俸。虽然税收立法与执法实践钵中已经出现税收优惠的种种腿措施，其外延却并不确定，还可能不断扩张。理论上说，税收优惠是通过税收体系进行的一种间接的财政支出跏，减少政府可供支配的财政镟收入，与纳入预算管理直接毹财政支出并没有什么实质性匮区别。基于这种认识，20世纪60年代以来，西方

13、税收与税法理论出现了一个全瘤新概念税式支出，把以歃各种形式放弃或减少的税收怕收入纳入税式支出范畴。我汊国目前的财政支出预算中并椰没有关于税式支出的实践，脚也就是说，实践中尚未接纳煊税式支出的理念。税式支出理念：税收优惠的实质性垮突破早在1955年，英脐国皇家利润和所得课税委员豕会就注意到，税收制度中许阢多税收减免，实际上相当于栖用公共的货币提供津贴；税帧收不仅仅是取得财政收入的主要形式，而且是政府实现整财政支出的重要途径。9镂自此，税收减免问题就不踱仅被从收入，而且从支出角陧度加以研究。1959年，联邦德国首次公布包含“看牿不见的补贴”的补助报告，捱随后，更加详细的税收补助牝报告要求附加在预算

14、文件中。税式支出这一概念正式形嗽成于美国。1967年，美国财政部税收政策部长助理疽史丹利萨利首先提出“税式支出”的概念。于20世思纪60年代末在约翰肯尼焯迪政府担任财政部助理秘书期间，萨利专门研究税收政涔策。研究者、执行者及政治个家当时早已熟悉的联邦所得悝税中带有补贴性质的相关条悸款，但就相关条款规定的收彀入损失来说，萨利是第一个尸提出评价标准的政府官员：髻在税制结构正常部分之外，诘凡不以取得收入为目的而是徐放弃一些收入的各种减免税比优惠的特殊条款。10美国1974年国会预算声和留置控制法案将税式支出的分析进行整合，并将其加入联邦预算程序中，提出琏总统提交的预算案里必须包龋括一系列税式支出的计

15、划。酢该法案将税式支出界定为：叫由于联邦税法中的规定所导盖致的财政收入损失；这些规阏定允许在毛所得中进行特别筚的排除、扣除或者税收豁免叔，或者这些规定可以为税收晰义务提供特别的税收抵免、胺优惠税率及延期纳税等规定公。11每个国家的税式支出制度都强调要选择最适合该国国情的优惠税种及其鹈组合。一般来说，税制结构叮以何税种为主，其税式支出制度即以何税种为主。西方片国家税制结构以所得税为主骡，税式支出概念广泛应用于斩所得税理所当然。对我国税谬制而言，目前虽然以增值税瀵为主，但“增值税的内在机步制是十分排斥税式支出的”，12所得税必然也理徉应成为税式支出的主体税种。因此，企业所得税税式支济出对税收优惠正

16、当性的保障缓很有助益。税式支出概念笃的提出是对传统税收理论的飚突破，其由税收优惠概念发禾展而来，所涉及的对象与采蕃用的方式基本相同，但二者勃并不是简单的同义重复。从税收优惠概念发展到税式支鲒出概念，是财政理论的一次质的飞跃。税收优惠作为一并般性税法条款的例外规定，自有税以来就存在，它在理趼论上或实践中都是作为纯粹鞲的税收范畴存在的。经济合池作与发展组织接受“税式支兹出”概念后，其财政事务委辁员会专题报告对“税式支出啄”的表述是：为了实现一定攴的经济和社会目标，通过税骏收制度发生的政府支出。这遇一表述标志着从税收到支出的认识上的转变。税式支出吡其实并不改变“税”的基本崞结构，只是对某些课税要素桦

17、进行变更。税式支出旨在实讨现促进技术创新和科技进步肭，鼓励基础设施建设，鼓励羽农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾扪弱势群体等政策目标。税坨式支出的价值：税收优惠滥孜用之防范税式支出概念从嗝表面上看，似乎像是削减政府的规模，即减少税收；实震际上，它们却是在扩大政府弟的规模，即增加支出，而且愆这种增加是非常隐蔽的。税姬式支出概念的提出很自然引起以下问题：当政府决定实翌施必要的财政政策时，为什千么要采取税式支出而不是直接支出；在直接支出和税式廷支出之间进行选择，又应当采用何种标准；等等。萨利耙在TaxIncentiv橙esasaDevicef份orImpleme

18、nti茨ngGovernment颧Policy:AComp忍arisonwithDi帧rectGovernme缨ntExpenditur搴es中指出：鉴于税式支出瘕易滥用、低效和不公平等与砟生俱来的缺陷，而其主要依涤赖市场决策等优点往往只是一种错觉，除非能证明使用钪税式支出有明确的优势，否住则应尽可能地使用直接支出埕形式。13笔者以为，床税式支出虽然的确可以从整缈体上控制税收优惠的质与量粱，以防范税收优惠之滥用，蹒却不是万能的，尤其是不能契成为损害公平与效率的另一燃借口。税式支出可能使受益于税收优惠的纳税人只是吁从事其必须从事的经营活动，从而减少其从事其他经营逃活动的可能性。税式支出缩唳小了税

19、基，为税收减免和税砂收扣除提供了大量机会，因鳟而难于计划税收收入。税法枯越来越复杂，也会增加税收的征管效率。处在社会最贫佣穷阶层的非纳税人更不可能夂因此受益，从而可能激化税川式支出政策的累退效应。税方收法定、税收公平与税收效诮率等基本原则，固然适用于诔税式支出，而要发挥税式支尸出的积极作用、并避免消极榄效应的话，还必须遵循适度、配合、差异化和效益原则梯等。无论是要减轻还是免除桀纳税人的税负，税法均应谨钞慎为之。从税收公平原则来嚯说，税式支出概念虽可确立，却不能因此不断扩大规模儋。税式支出是税法原则性和漭灵活性相结合的体现，既要袅符合一定的政策性目标，又洼要遵守税收管理体制确定的税收优惠权限，还

20、必须随意没注意检查税收优惠的效果。自1994年分税制改革以来，国家税务总局一直断断干续续地进行税收优惠的清查栖工作。地方政府为了招商引磕资，往往在统一的税收优惠脞政策外，给予投资者更多的急税收优惠。典型的一次清查润是XX年6月30日发布的吠减免税普查实施方案，普查XX年底前所有已办理握纳税登记的纳税人，督促各吖地完成任务之余，尽快清理肉违规的减免税政策，特别是妥一些被称为“地方自费改革蚯”的项目。国家税务总局一骖方面籍此摸清各地减免税的刈情况、发现存在的问题，另或一方面是挖掘地方减免税政埠策的合理因素，以便促使税收分权更趋合理。事实上，尴企业所得税的分权模式也在奔不断调整：从原来根据中央踔企业

21、与地方企业划分企业所珥得税收入，调整为明文列举企业缴纳的企业所得税归入中央政府，14其他部囫分中央政府分享60，地乌方政府分享40。目前的黼分税制只是中央与省级政府欤的分权，省级政府享有地方税的减免权，中央税与共享页税的减免权则只能由中央政畸府形式。而现实中，省级及唬其以下地方政府为解决自身獠存在的问题，不得不越权制定税收减免政策，而且各级走政府都或多或少地规定了税收减免政策。在频繁的清查压力下，地方政府创造了税瀵收返还、地方财政补贴等形式。15企业所得税掳法第二十九条的规定，仅仅将一定程度的企业所得税请授予民族自治地方的自治机关，这是对一般省级政府的湾企业所得税减免权的间接否碳认。企业所得税

22、法第俦三十五条将税收优惠具体办法的制定权授予国务院，属挟于制度性减免，第三十六条铑规定国务院可以制定企业所得税专项优惠政策的特殊情琨形及其备案要求，属于临时洌性减免。这两条规定授予国嵘务院通过行政法规根据社会企、经济发展的需要、灵活行使企业所得税减免权。财政部、国家税务总局等国务院晶职能部门实际上行使了大部淋分的减免权。典型的规定有痴：国家税务总局1997年谭6月18日制定的企业所贰得税减免税管理办法、1樟998年3月30日发布的辰关于民族自治地方的中央奂企业所得税减免审批权限的射通知、XX年8月3日制茏定的税收减免管理办法剌等，财政部、国家税务总局掴1998年4月6日联合发布关于制止越权减免

23、企业糈所得税的通知。其中，宕税收减免管理办法第二条菟规定：“减免税是指依据税犸收法律、法规以及国家有关鸫税收规定给予纳税人减税、免税。”这一规定表明：有蟀权决定税收减免的，事实上还有最高行政机关的职能部链门。如果说税收授权立法的臼存在在我国现阶段是不得不叫维持的权宜之计的话，减免页权的行使载体最多只应到行迂政法规为止。三、税式支弁出概念的界定及其法律特征税收在财政收入中比重很大的客观事实无法释解税收面剃临的实质正当性质疑，因此紫，税收的开征、停征、减税开、免税与退税，无不受到宪蹑法、法律以及预算的约束。掣随着政府越来越全面参与经厍济生活，税收优惠的制度安潢排规模越来越大，若不用预肩算予以控制，

24、就难以全面、庾准确地度量政府的经济活动撑，而且税收优惠项目的增加汾和蔓延，也会加大政府的财鲺政负担。税式支出的主要目底的是实现社会公平、维护社楗会稳定，实际上发挥的并非抉取得财政收入的作用。即使獠是税式支出，也可能存在潜襞在的低效率和不公平。对税陕式支出概念，尚未形成统一蜞认识，不同学说的侧重点不驱尽相同。税式支出的判断依酐赖于其所表现的法律特征。压税式支出概念：不同界说蒈的共性由于观察和分析角度不同，理论和实务界对税式支出概念形成了不同观点阁：税式支出是税法基准条款椭的一种例外，是偏离规范性缲税制结构的特殊条款，是政鹜府为了实现一定的政治、经济、社会目的，在法定基准舁纳税义务的基础上，通过对

25、基准税制的背离，对一部分嚣负有纳税义务的组织和个人岂给予优惠安排，以免除或减妒少其一部分税收。16鼗税式支出是国家为了实现特鸡定的政策目标，通过制定与杭执行特殊的税收法律条款，党给予特定纳税人或纳税项目嗦以各种税收优惠待遇，以减少纳税人税收负担而形成的姝一种特殊的财政支出。1茅7税式支出是政府为实现特定的社会、经济目标，通踯过对基准税制的背离，由税觯收收入的放弃形成的政府支梗出。18税式支出是国黜家为实现社会经济目标而放醮弃征税给纳税人带来的经济磁收益，其实质是各种利益主枰体间经济利益的再分配。祈19税收支出是不属于某箅税基本结构的税收放弃。丸20这些表述反映出认识这一概念的几个关键因素：胬基

26、准税制背离、税收负担减荟轻、税收利益放弃等。税式支出报告20世纪60年萌代始于德国和美国，奥地利殒、加拿大、西班牙和英国等在70年代末才引入，各国岬税式支出报告制度的差异很肷大。1975年至今，美国葆国会预算中都列有一章专项分析当年的税式支出，正式芜建立了通过预算管理各类税收优惠的税式支出制度。西偈方发达国家编制税式支出表吾，对税收体系中的各项税收沅优惠条款，按照不同税种、仿不同对象、不同税收优惠方鹘式及不同受益主体进行分类匈编制，以加强对实施税收优惠的规模、范围及所产生的经济与社会效果的监控和管理。可见，税式支出在国家室预算中以间接支出方式表示的，表现为由税收法律、法犋规规定的各项税收优惠条

27、款肮而减少的税收收入。税式支钆出属于间接支出，没有实际的支出程序，通过税制中规定的各项税收优惠条款进行狞，是税收的放弃。税式支蝥出理论从新的视角、更深层殴次揭示了税收优惠的实质，衍那就是税收优惠不仅是政府纽在税收收入方面对纳税人的诈让渡，而且是政府的一种财巅政补贴。税式支出可以有多笆种形式，概括而言有税基优疱惠、应纳税额优惠、税率优惠与纳税时间优惠等。通过税式支出来促进社会和经济穷政策的实施，已经成为各国腆政府制定税法的基本内容之藤一。税式支出的具体形式直津接影响正常税制结构的运行赂和税收负担的分。企业所奚得税法主要规定了以下几旱种税式支出形式：第二十六细条、第二十七条规定的是税收减免、第二十

28、八条规定的饿是税率优惠、第三十条规定的是税收扣除、第三十一条伟规定的是投资抵免、第三十枭二条规定的是加速折旧、第垢三十三条规定的是减计收入卢、第三十四条规定的是税额殛抵免。一般认为，税式支出形式还有盈亏互抵、优惠退税、延期纳税等，但这些内脱容散见于本法的其他章节。税式支出的法律特征：背离基准税制的判断不同国家有不同的政治形势和文化诟习惯，因此，对什么是基准谕税制及其构成存在差异，因此，何谓基准税制的背离同森样有所不同。OECD财政高级顾问委员会对税式支出含表现出来的法律特征总结了穷几个方面：减少了税收收入觐；导致一种对基准税制的背键离；目的是鼓励特殊的行为滠，支持经济、社会或者文化瞒活动；它可

29、以被直接支出项牲目所取代。税制的衡量指标吊包括税率结构、会计准则、骟对必要付款项目的扣除、便利征管的条款以及国际税收鬈义务等。税式支出通常是指超过税收标准或基准以外的正减免。整个税制因此分成两救部分：基准税制和一系列背离基准税制的规定。税式支敬出就是背离基准税制的那些败规定。21税式支出与正常的基准税制中规定的减耢免这两者其实很难区分。通嘀常而言，企业所得税基准税切制包括三个部分：1、税基准则，企业所得税的税基包括公司在纳税期限内增加的全部资本净值。即所有来亵自企业所得税的税基之中；呋而为获得这些收益所发生的成本，包括资产的折旧和报拒废等可作为费用扣除。那些洮准予扣除项目及其扣除范围歌和标准，

30、有些为所有纳税人所适用，有些为某些特定纳汀税人所适用，但不一定都构驰成税式支出。如果正规税基佛中的某项所得或收益被排除匹在税基之外，或者与获得所阪得或收益无关的开支成为可碣扣除项目，或者扣除项目的檫数额超过了纳税期限内的实止际成本额等，从而偏离了正规原则，则可以被认为是税式支出。2、税率准则，擢企业所得税的税率大都为单钔一税率，按其税率表征税的钣过程一般不涉及税式支出。铋但对特殊类型的企业、经营状所得或经营活动适用的特殊售税率，就会构成税式支出。嫱3、税额准则，企业所得富税的应纳税额由应纳税所得忾额与标准税率相乘得出。如嵯果出现特殊条款，减少了纳税人的应纳税额，使企业纳怆税负担减轻，则构成了税

31、式揆支出。已经确立了税式支痄出概念并将之运用于税收征鹚管实践的国家对于税式支出鳢的判断，各有各的准则：美国的税式支出是对基准税制体系规定的一种优惠性的例荃外。税式支出报告包括全部宿税式支出，基准包括正常的怵税制基准和相关法律基准；抨加拿大对基准税制的定义较邪窄，只有税收体系中最基本钚的结构因素才被认为是基准蝈税制。税式支出报告包括框沙架性和非框架性及部分临界阍线上的条款；意大利的税式油支出包括所有的税收优惠，裎包括框架性和非框架性的，钫即指税制的基本规定、统一谖性和累进性的例外；英国由鹿权威机构将税收减免分别规銎定为基准税制的组成部分或嘞税式支出。区分税式支出和框架性的减免，后面尽管属髯于基准

32、税制但在税式支出测算时仍然要考虑；德国财政仕补贴报告包括直接财政补贴鸹和税收减免法国使用税式支娜出的定义和基准税制。比利擤时将税式支出定义为收入放羽弃。税式支出报告包括影响坼政府收入的各类免税、扣除溯和宽免。奥地利使用基准税俨制界定税式支出或间接财政指补贴，同时将税式支出分为晔税式支出、对基准税制的减饺免，以及介乎这两者之间或院两者的结合。荷兰规定与基圻准税制背离的税法规定导致鞅的税收收入损失和递延形式的政府支出构成税式支出。22税式支出成立与嗲否的判断主要借助于对其法时律特征的识别：其一，非财桅政政策目标。基准税制最大溏的目标是通过规定税基、税息率、纳税人、纳税期限和统柞一的税收政策，以取得

33、财政收入，而税式支出的目标往糨往是激励性的或者照顾性的裹，即为有困难的纳税人提供财政补助或者为鼓励纳税人枇从事某些经济、社会活动提峭供财政支持，以取得一定的龋政治、社会或经济效应。其酢二，对基准税制偏离的结果是政府减收。与基准税制相捺背离的税式支出是政府为特阏定目的而制定地旨在优待特猬定行业、特定活动或特定纳魑税人的各种税收宽免措施，披这些条款导致税收收入的推棼迟、损失或减少。其三，税式支出可以与预算中的直接厅支出在一定情况下可以相互替代。其四，受益的纳税人有限。激励性税式支出的受殚益对象是从事某些经济、社鸿会活动的纳税人；照顾性税秕式支出的受益对象是在生产插、生活上的困难的纳税人。畏四、结论

34、对企业所得税软制来说，税收优惠是不可或洛缺的，故，如何因利势导、尽量使其潜藏的激励性或照氆顾性政策目标能顺利付诸实苔践，首先必须通过税收法定墙的方式实现最起码的正当性杲。更高层次的正当性的实现葶，则要通过将税收优惠的决蛙定机关及其行使对象合理而夸又谨慎地控制在一定范围内崎，这一点依赖于税收公平与税收效率的最优比例组合。正是由于税收优惠没有客观笤的指标予以约束，容易产生吮随意性和宽严失度。引入税式支出观念以将税收优惠纳峁入预算管理的范畴，有利于郯政府有效控制因实施税收优惠而有损失的税收收入总量，并可优化税收优惠的结构鼍和方式；有利于正确评价税式支出产生的经济与社会效柿果，以便及时修正失当的税凹收

35、优惠条款。虽然我国目前话尚未建立税式支出制度，但稂西方国家税式支出的理论与净实践，已经引起我国税收与狷税法理论与实务界的重视。特别是，我国预算法亦崩处于计划大修当中，现阶段蚁讨论税式支出概念在税法实擎践中之确立，尤显适时和必矸要。建构税式支出法律制度粥，于宏观着眼，应当使得税式支出成为宏观经济调控体瘩系中卓有成效的有力手段；风于微观着手，必须确保税式禁支出公正对待受益纳税人与帑非受益纳税人的正当权益。轲【注释】1.黄俊杰著靓：纳税人权利之保护，镫北京大学出版社，XX年版隳，第11页。2.严格来蟾讲，企业所得税法尚未亩生效，但已经严格经过立法碓程序通过并已公布。中华挪人民共和国企业所得税法虬，XX年3月16日通过，笃自XX年1月1日起生效；中华人民共和国个人所得祖税法，1980年9月1丶0日通过，XX年6月30决日第四次修订。3.日濮金子宏著：日本税法，战宪斌、郑林根等译，法俅律出版社，XX年版，第59页。4.贾敬华著：吭不完备合同的经济分析，喘人民出版社，XX年版，第27页。5.王传纶、高傲培勇著：当代西方财政经济理论，商务印书馆，1瑜995年版，第235页。福6.邵学峰：政府税收射质量：不同经济发展水平国家比较分析兼论我国税裳收制度及其目标模式，吉萌林大学世界经济专业博士学蠖位论文，第32-34页。魉7.王传纶、高培勇著：怃当代西方财政经济理论，商务印书馆，1995年版，