中级会计实务第五章

1、中级会计实务第五章假设：权益法下被投资单位所有者权益的账面价值与可辨认净资产的公允价值一致成本法权益法营业外 收入 收到上述借其他货币资金股利时贷：应收股利借:长期股权投资盈利一一损益调整贷：投资收益年末，被投3资方发生不做账一将一匕借：投资收益盈万亏损（非超额亏 损）贷：长期股权投资一一损益调借：应收旧.i以 应收股利 曾尊股利器贷长期股权投资- 上年股利 贷：相珞谓勉投资收益损益调整收到上述借：其他货币资金股利时被投资单贷：应收股利借：长期股权投资一一其6位其他综不做账他综合收益合收益变贷：其他综合收益1投资时借：长期 股权投资 应收股利贷： 其他货币 资金投资额 所占 份额（两者 孰高记

2、 入成本）借:长期股权投资 投资成本 （投资额）应收股利贷:其他货币 资金7被投资方 所有者权 益其他 变动不做账借：长期股权投资一一其 他权益变动贷：资本公积一一其 他资本公积（赚） 或借：资本公积一一其他资 本公积（亏）贷：长期股权投资一处置借：其他 货币资金 投资 收益（亏） 贷：长期股权投资应收股利投资收益（赚）其他综合收益第一步；处置7长期股权 投资”及相关账户借：其他货币资金投资收益（亏）贷：长期股权投资一 一成本一损益调整（或借记）其他综合收益（或借记）一其他权益变动（或借记）应收股利投资收益（赚） 第二步，结转“资本公积其他资本公积 借：资本公积一一 本公积（赚）贷：投资收益其

3、他资或反之第三步，结转“其他综合收益”借：其他综合收益（赚）贷：投资收益或反之9减值借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资减值损失一经确认,在 以后会计期间不得转回。级会计实务第五章长期股权投资本章考情分析本章阐述长期股权投资的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为多项选择题及计算分 析题。其中，2013年以计算分析题形式考核,2014年和2015年分别有一道综合题与本章内容 有关。从近三年考题来看，本章属于非常重要的 章节，考生应给予足够的关注。近3年题型题量分析表题型2015 年2014 年2013 年多项选择题L题2分计算分析题1题10分合计2分10分注：2014年和2

4、015年综合题与本章内容有2016年教材主要变化增加对“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制 权但能实施共同控制或施加重大影响”相关内容 的处理原则及例题主要内容第一节长期股权投资的范围和初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节共同经营第一节长期股权投资的范围和初始计量长期股权投资的范围 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的范围 长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并的长期股权投资、企业合 并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大 影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性 投资。（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，

5、即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响 其回报金额。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权 利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并 且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参 与方一致同意后才能决策。【提示1】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控 制。即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一 的。【提示2】仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。【例题单选题】甲企业由投资者A、B

6、和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75% 表决权通过才能实施。假定A、B和C投资者任 意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达 成一致意见。下列项目中属于共同控制的是A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥 有的表决权分别为50%、35%和15%B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥 有的表决权分别为50%、25%和25%C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥 有的表决权分别为80%、10%和10%D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥 有的表决权分别为40%、30%和30%【答案】A 【解析】选项A, A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B,A公司

7、和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上 的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成 共同控制；选项C, A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D,任意两个投 资者持股比例都达不到75%,不属于共同控制。（三）投资方对被投资单位具有重大影响的 权益性投资，即对联营企业投资。二、长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的方式企业合并的方式控股合并A毋MB企业合并，是指将两个或者两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一

8、控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的合并交易O非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控 制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其 他企业合并。L同一控制下企业合并形成的长期股权投权益结合法 权益结合法,亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于 不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方， 通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非 资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经 营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经 营活动的

9、资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在， 以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资 产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后 企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利 润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。借：长期股权投资一甲 乙公司贷：长期股权投资一丙（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或 承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资一一投资成本（取得的被 合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产 的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成 的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积- （差额，可能在借方）资本溢价或股本溢价借：管理费用

10、（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股 权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法 不合适。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可 辨认性。商誉二合并成本-被购买方可辨认净资产公 允价值的份额如甲公司支付对价1 200万元从乙公司原月，上!东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公 允价值为1 000万元，乙公司丧失法人资格。甲 公司在其个别报表中应确认商誉=1 200-1 000=200 （万元）再如，A公司支付对价620万元取得B公司能够对B公司实施控制,B公司可辨认净资产公允价值为1

11、 000万元。A公司个别报 表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=620-1 000 X 60%=20 （万元）。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相 关的试卷。第一节 长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量如何理解母公司长期股权投资与子公司所 有者权益抵销？S公司原股东假定P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100 万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。为简化，假定s公司资产负债表中只有存货100万元，实收资本100万元。作为企业 集团整体，相当于用100万元货币资金取得了 S 公司原有的资产和负债（即

12、净资产），P公司个 别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财 务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。图 示如下:项目金额货币资金500存货500资产总计1 000P公司 2015年 12月 31 日付款 100万 元从S 公司原 股东处 取得S 公司 100%股 权负债合计400实收资本（股本）500k未分配利泡100所有者权希合计600位债和所有者校商总计1 000S公司资产负债表 2015年12月31日顼目金额存份100资产总计100负债合计0实收资本（股本）100所有者仅益合计100位债和所有者权益总计100P公司投资前资产负债表2015年12月31日P公司投资后资产负债表201造12

13、月31日项目金额货币资金400长期股权投资100存货500资产总计1 000自质合400实收资本（投本）500未分配利润100所有者权涛合计600余债和所有者权苗总计1 000合并资产负债表2015年12月31日项目P公 司S公 司合计抵销合并 数货币资金400400400长期股权投 资100100-1000存货500100600600资产总计10001001 100-1001 000负债合计4000400400实收资本 （股本）500100600一00500未分配利润1000100100所有者权益 合计600100700-100600负债和所有 者权益总计10001001100-100100

14、0（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资一一投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产 的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成 的商誉）贷：股本（发行股票的数量X每股面值）资本公积股本溢价（差额）借：资本公积 行费用）股本溢价（权益性证券发贷：银行存款【提示1被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同 时在备查簿中予以登记。【提示2长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账 面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢 价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢 价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和

15、未 分配利润。【提示3】企业合并前合并方与被合并方采 用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一 合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的 会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调 整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资 成本。【提示4在商誉未发生减值的情况下，同 一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商 誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团, 甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生 商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持 有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列 示的商誉仍为200万元。【例题】甲公司为乙公司的母公司。20

16、14年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制下企业合并），实际支付款项4200万元。当日丁公司可辨认净资产公允价值为 5 000万元，账面价值为3 500万元,假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10 年，采用直线法摊销，无残值。其他可辨认资产、 负债的公允价值与账面价值相等。2014年1月1日至2015年12月31日，丁 公司实现净利润为1 500万元，无其他所有者权 益变动。至2015年12月31日，丁公司按购买日公 允价值持续计算的净利润=1 500- （2 000-500）4-10X2=1 200 （万元）。

17、至2015年12月31日，丁公司按购买日公 允价值持续计算的净资产价值=5 000+1 200 =6 200 （万元）。2016年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本二6 200义80%+商誉（4 200-5 000X80%） =5 160 （万元）。【教材例5-1 2X09年6月30日，A公司 向其母公司P发行10 000 000股普通股（每股 面值为1元，每股公允价值为4. 34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起 能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其 独立法人地位继续经营。2X09年6月30日，P 公司合并财务报表中的S公

18、司净资产账面价值 为40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政 策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司在合并日应确认对S公司的长期股权 投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处 理为：借：长期股权投资s公司4000000010000000资本公积股本溢价30000000随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。第一节长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量 【例题单选题】2015年6月30日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的

19、股权，并于当日起能 够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的 账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元;2015年6月30日，母公司合并财务报表中的调 整后乙公司净资产账面价值为6 250万元。乙公 司个别报表净资产的账面价值为6 000万元。假 定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处 理中，正确的是（）oA.确认长期股权投资5 000万元，不确认资 本公积B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本 公积800万元C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本 公积600万元D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本 公积200万元【答

20、案】B 【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6 250X80%=5 000 （万元），应确认的资本公积=5 000- (1 000+3 200) =800 (万元)。（3）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判 断多次交易是否属于“一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以 下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项 作为一揽子交易进行会计处理；（1）这些交易是 同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结 果；（3） 一项交易的发

21、生取决于其他至少一项交 易的发生；（4） 一项交易单独看是不经济的，但 是和其他交易一并考虑时是经济的。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属 于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如 下会计处理:合并日初始投资成本二合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最 终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本二合并日初始投资成本-原股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公 积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢 价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。【提示】合并日之前

22、持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算 而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直 至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置 相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采 用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除 净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者 权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该 项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按 比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认 和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。【教材例5-21 2X09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公

23、司25%的股份，实际支付款 项90 000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认 净资产账面价值为330 000 000元（假定与公允价值相等）。2X09年及2X10年度，B公司共实 现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变 动。2X11年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式取得同一控制下另一企业所持 有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报 表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假

24、定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相 同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公 司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述 交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他 因素影响。分析:1 .确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为 60%(25%+35%)合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000 元(345 000 000 X 60%)2 .长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原25%的股权投资采用权益法核算，在合并 日的原账面价值为93 750 000元(90 000

25、 000+15 000 000X25%)o追加投资(35%)所支付对价的账面价值为 30 000 000 元。合并对价账面价值为123 750 000元(93 750 000+30 000 000)o长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元(207 000000-123 750 000),计入资本公积股本溢价。合并日，A公司应进行的账务处理为: 借：长207 000 000贷：长期股权投资投资成本90 000 000损益调整3 750 00030 000 00083 250 000资本公积股本溢价【例题单选题】2015年1月1日，甲公司 取得A公司25%的股

26、份，实际支付款项6 000万 元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可 辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等）。2015年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2016年1月1 日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团 内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元;支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对 于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面 价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进 制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计

27、 期间相同。甲公司2016年1月1日进一步取得 股权投资时应确认的资本公积为（ ）万元。步取得投资后,甲公司能够对A公司实施控A. 6 850B. 6 900C. 6 950D. 6 750【答案】A 【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000X65%+200=15 150 （万元）,原 25%股权投资账面价值=6 000+1 000X25%=6 250 （万 元），新增长期股权投资入账成本=15 150-6 250=8 900 （万元），甲公司2016年1月1日进步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本面值2 000-发行费用50=6 850 （万元）。2.非同一控制下

28、企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始 投资成本。（1）一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负 债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常 是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不 包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支 付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行 权益性证券发生的手续费、佣金等费用。【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手

29、续费、佣金计入负债初始确认金额;发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减 资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价） 不足冲减的，冲减留存收益。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支 付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的 现金股利或利润，应作为应收项目处理。会计处理如下: 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股 权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷 记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包 含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放 的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。非同一控制下的企业合并，投出

30、资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的 差额应分不同资产进行账务处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转 主营业务成本或其他业务成本。(3)投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产 持有期间公允价值变动形成的“其他综合收 益”也应一并转入“投资收益”；交易性金融资 产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变 动损益”也应一并转入“投资收益” O(4)投出资产为投资性房地产的，应区分其 后续计量模式：若采用成本模式进行后续计量 的，

31、应按公允价值确认其他业务收入，按其账面 价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进 行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收 入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转 持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形 成的其他综合收益。【教材例5-3】2X09年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公 司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在 购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合 并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专 业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付 评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B 公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等 其他因

32、素影响。A公司支付的有关资产购买日的账面价值与表5-12X09年3月31日单位：元项目账面价值公允价 值土地使 用权20 000 000 （成本为 30 000 000, 累计摊销10 000 000）32 000000专利技 术8 000 000 （成本为 10 000 000, 累计摊销2 000 000）10 000000银行存 款8 000 0008 000000合计36 000 00050 000000分析:本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的 企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权 投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资

33、 成本。A公司应进行的账务处理为：期投借：50 000 00012 000 0001 000 000贷40 000 0009 000 000累计摊销管理费用无形资产银行存款营业外收入14 000 000随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相 关的试卷。第一节 长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量 【例题】2016年1月1日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同 一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8 000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200 万元，公允价值为7 600万元。不考虑其他相关税

34、费。甲公司的账务处理如下:借7 300固定资产清理累 计 折IH500固定资产减值准备200 M1000借600600借300300【例题】2016年5月日,甲公司以一项专利权向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一 控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5 000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万 元，公允价值为4 000万元。不考虑其他相关税 费。甲公司的账务处理如下：长期股权投资4 000累 计 摊 销600无形资产减值准备200营 业 外 支 出200贷：无 形 资 产5 000【例题】2016年5月1日，甲公司以一项可 供出售金融

35、资产向丙公司投资（甲公司和丙公司 不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册 资本的70%,该可供出售金融资产的账面价值为 3 000万元（其中成本为3 100万元，公允价值 变动为TOO万元），公允价值为3 200万元。不 考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借： 长期股权投资3 200可供出售金融资产一一公允价值变动100贷：可供出售金融资产一一成本 3 100投 资 收 益 200借： 投 资 收 益 100贷：其他综合收益 100(2)多次交换交易实现的企业合并个别财务报表a.原投资为采用权益法核算的系长期1投资购买日初始投资成本二原投资账面价值+新 增投资成本购买日之前持有的股权

36、投资因采用权益法 核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投 资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负 债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算 确认的除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益其他变动，应当在处置该项投资时 转入处置当期投资收益。b.原投资系公允价值计量购买日初始投资成本=原投资公允价值+新 增投资成本原计入其他综合收益的累计公允价值变动 应当在改按成本法核算时转入当期损益。合并财务报表 参见教材第二十章相关内容。【教材例5-4】2X08年1月1日，A公司以 现金45 000 000元自非关联方处取得了 B公司 20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净

37、资产公允价值为210 000 000元。2X10年7月1日公司另支付现金120 000 000元，自另一关联方处取得B公司40%股权，并取 得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元，其他所有者权益变动1 500 000元；B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易” o以上交易的相关手续均于 当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。分析: 购买日

38、前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司 原持有股权的账面价值为52 500 000元(45 000 000+6 000 000+1 500 000)o本次投资支付对价的公允价值为120 000000 元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资 成本为 172 500 000 元(52 500 000+120 000 000) o购买日前A公司原持有股权相关的其他综 合收益6 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。【教材例5-5】2X08年1月1日，A公司以 每股6元的价格购入某上市公B公司的股票2000 000股，

39、并由此持有B公司的股权。A公司 与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司 的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。 2X10年1月1日，A公司以现金150 000 000 元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股 权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公 司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一 揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2X10年1月1日，B公司当日股价为每股65元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费。分析：购买日前，A公司持有对B公司的股 权投资，作为可供出售金融资产进行会计处理， 购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账 面价

40、值为 13 000 000 元(6.5X2 000 000)本次追加投资支付对价的公允价值为150000 000 元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 163 000 000 元(150 000 000+13 000 000 )o购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元，购买日 该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。借：长期163 000 000贷：可供出售金融资产一一成本 12 000 000公允价值变动 1 000 000银 行 存 款150 000 000借：其他综合收益 1 000 000贷： 投 资 收 益1 000 000（二）企业

41、合并外以其他方式取得的长期股 权投资1 .以支付现金取得的长期股权投资，应当按 照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始 投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款 或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 或利润，应作为应收项目处理。【教材例5-61甲公司于2X09年2月10日 自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付 价款80 000 000元。在购买过程中支付手续费 等相关费用1 000 000元。该股份取得后能够对 乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资 时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司 按其持股比例计算确定可分得300 00

42、0元。甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为:长期股权投资投资成本80 700 000应 收 股 利300 000贷： 银 行 存 款81 000 0002 .以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始 投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣 告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性 证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费 用，不构成长期股权投资的初始投资成本。这部 分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除, 溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未 分配利润。【教材例5-7】2X09

43、年3月，A公司通过增发30 000 000股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股 权，所增发股份的公允价值为52 000 000元。为增发该部分普通股，A公司支付了 2 000 000元的佣金和手续费。取得B公司股权后，A公司 能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等 其他因素影响。本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本o借：长期股权投资一一投资成本52 000 00030 000 000资本公积股本溢价22 000000借：2 000 000资本公积股本溢价贷2 000 000银 行 存 款一般而言，投资者投入的长期股权投资应根

44、 据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当 中，投资者投入的长期股权投资的公允价值与所 发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差 异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公 允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可 靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值 为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债 务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的， 比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。【例题】2016年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投 资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准 备。A公司和B公司投资合同约定的

45、价值为1 000万元(公允价值)，增资后A公司的注册资本和实 收资本均为3 000万元，B公司的持股比例为20%o A公司的会计处理如下:借1 000长期股权投资C公司贷：实收资本一一B公司600 (3 000X20%)资本公积资本溢价4003 .非货市性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参 见本书第七章和第十二章的相关内容。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相 关的试卷。第二节长期股权的后续计量成本法权益法长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资的减值 长期股权投资的处置一、成本法投资方持有的对子公司投资应当采用成本 法核算，投资方为投资性主体且子

46、公司不纳入其 合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单 位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权 和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表 中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持 有的股权份额。（一）“长期股权投资”科目反映取得时的成 （二）被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利（按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益（三）计提减值准备 借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备【教材例5-8】甲公司于2X08年4月10日 自非关联方处取得乙公司60%股权，成本为12 000 000元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2X09年2月6日，乙公

47、司宣告 分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。乙公司于2X09年2月12日实际分派 现金股利。不考虑相关税费等其他因素的影响。借：长期股权投资乙公司12 000 000银 行 存 款贷12 000 000借 ：100 000投 资 收 益100 000借100 000银 行 存 款贷100 000应 收 股进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本，且未向投资方提供等值现金 股利或利润的选择权时,母公司并没有获得收取 现金股利或者利润的权力，这通常属于子公司自 身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投

48、 资收益。权益法对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共 同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股 权和通过子公司间接持有的股权后。如果认定投 资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在 个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应 仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表 中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接 持有和间接持有的份额。科目设置 长期股权投资一一投资成本（投资时点） 损益调整（持有期间被投 资单位净损益及利润分配变动） 其他综合收益（持有期间 被投资单位其他综合收益变动） 其他权益变动（持有期间 被投资单位其他权益变动）【提示】（1）值

49、得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表 决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现 的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动 的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予 以考虑。（2）在持有投资期间，被投资单位编制合并 财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被 投资单位的金额为基础进行会计处理。(3)如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位 是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被 投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方 的累积优先股股利予以扣除。【例题单选题】甲公司持有乙

50、公司30%股份,能够对乙公司施加重大影响。乙公司2016年度 实现净利润为200 000万元。2016年1月1日， 乙公司按票面金额平价发行600万股优先股，优 先股每股票面金额为100元。该批优先股股息不 可累积，即当年度未向优先股股东足额派发股息 的差额部分，不可累积到下一计息年度。2016 年12月31日，乙公司宣告并以现金全额发放当 年优先股股息，股息率为6%o根据该优先股合 同条款规定，乙公司将该批优先股分类为权益工 具，优先股股息不在所得税前列支。假定不考虑 其他因素，甲公司2016年应确认的投资收益为()万元。A. 58 920B. 60 000C. 61 080D. 0【答案】

51、A【解析】乙公司调整后的净利润=200 000-100 X 600 X6%=196 400 （万元），甲公司应 确认投资收益=196 400 X 30%= 58 920 （万元）。（一）初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期 股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其 差额，借记“长期股权投资一一投资成本”科目, 贷记“营业外收入”科目。【提示】（1）商誉二合并成本-被购买方可辨认净资产 公允价值份额（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投

52、资单位可辨认净资产公允价值份 额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在 个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。【教材例5-91A公司于2X09年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成 如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）:实收资本000资本公积000盈余公积000未分配利润000所有者权益总额30 00024 0006 00015 00075 000000假定在B公司的董事会中，所有股东均以其 持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的 股权后，派人参与了 B公司的财务和生产

53、经营决 策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影 响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投 资时，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资投资成本30 000 000贷： 银 行 存 款30 000 000长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值 的份额 22 500 000 元(75 000 000X30%),不假定上例中取得投资时B公司可辨认净资 产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比 例30%计算确定应享有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价 值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资投资成本30 000 000贷30 000 000银 行 存 款借：长期股权投资投资成本6 000 000贷6 000 000营业外收入（二）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应 享有或应分担的被投资单位实