中国注册会计师职业道德准则

1、中国注册会计师职中国注册会计师职 业道德守则业道德守则 2009 年 中国注册会计师协会中国注册会计师协会 制定制定 二二九年十月十四日九年十月十四日 目录目录 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则4 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 1 号号职业职业道德基本原道德基本原则则5 第一章 总则5 第二章 诚信5 第三章 独立性5 第四章 客观和公正6 第五章 专业胜任能力和应有的关注6 第六章 保密6 第七章 良好职业行为7 第八章 附则7 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 2 号号职业职业道德概念框架道德概念框架8 第一章 总则8

2、 第二章 对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素8 第三章 应对不利影响的防范措施10 第四章 道德冲突问题的解决11 第五章 附则12 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 3 号号提供提供专业专业服服务务的具体要求的具体要求13 第一章 总则13 第二章 专业服务委托13 第三章 利益冲突15 第四章 应客户要求提供第二次意见16 第五章 收费17 第六章 专业服务营销18 第八章 保管客户资产19 第九章 对客观和公正原则的要求19 第十章 附则20 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 4 号号审计审计和和审阅业务对审阅业务对独立性的要求独立性

3、的要求21 总则21 第一章 基本要求21 第三章 经济利益27 第四章 贷款和担保30 第五章 商业关系31 第六章 家庭和私人关系32 第七章 与审计客户发生雇佣关系34 第八章 临时借出员工36 第九章 审计项目组成员最近曾任审计客户的董事、高级管理人员和特定员工36 第十章 兼任审计客户的董事或高级管理人员37 第十一章 与审计客户长期存在业务关系37 第十二章 为审计客户提供非鉴证服务39 第十三章 收 费52 第十四章 薪酬和业绩评价政策54 第十五章 礼品和款待55 第十六章 诉讼或诉讼威胁55 第十七章 含有使用和分发限制条款的报告56 第十八章附则58 中国注册会中国注册会计

4、师职业计师职业道德守道德守则则第第 5 号号其他其他鉴证业务对鉴证业务对独立性的要求独立性的要求59 第一章 总则59 第二章 基本要求59 第三章 经济利益63 第四章 贷款和担保65 第五章 商业关系66 第六章 家庭和私人关系67 第七章 与鉴证客户发生雇佣关系69 第八章 鉴证业务项目组成员最近曾任鉴证客户的董事、高级管理人员和特定员工70 第九章 兼任鉴证客户的董事或高级管理人员71 第十章 与鉴证客户长期存在业务关系71 第十一章 为鉴证客户提供非鉴证服务72 第十二章 收 费73 第十三章 礼品和款待75 第十四章 诉讼或诉讼威胁75 第十五章 附则76 中国注册会中国注册会计师

5、职业计师职业道德守道德守则术语则术语表表77 中国注册会中国注册会计师协计师协会非会非执业执业会会员职业员职业道德守道德守则则79 中国注册会中国注册会计师协计师协会非会非执业执业会会员职业员职业道德守道德守则则80 第一章 总则80 第二章 职业道德基本原则80 第三章 职业道德框架概念82 第四章 潜在冲突84 第五章 信息的编制和报告85 第六章 专业知识和技能85 第七章 经济利益86 第八章 礼品和款待87 第九章 附 则87 中国注册会中国注册会计师协计师协会非会非执业执业会会员职业员职业道德守道德守则术语则术语表表88 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则 中国注

6、册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 1 号号职业职业道德基本原道德基本原则则 第一章第一章 总则总则 第一条 为了规范注册会计师职业行为，提高注册会计师职业道德水平，维护注册会计师职业形象， 根据中华人民共和国注册会计师法 ，和中国注册会计师协会章程 ，制定本守则。 第二条 注册会计师应当遵守本守则，履行相应的社会责任，维护公众利益。 第三条 注册会计师应当遵守诚信原则、客观和公正原则，在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业 务时保持独立性。 第四条 注册会计师应当获取和保持专业胜任能力，保持应有的关注，勤勉尽责。 第五条 注册会计师应当履行保密义务，对职业活动中获知的涉密信息保密

7、。 第六条 注册会计师应当维护职业声誉，树立良好的职业形象。 第二章第二章 诚诚信信 第七条 注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。 第八条 注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题 的信息发生牵连： （一）含有严重虚假或误导性的陈述； （二）含有缺少充分依据的陈述或信息； （三）存在遗漏或含糊其辞的信息。 注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。 第九条 在鉴证业务中，如果存在本守则第八条第一款的情形，注册会计师依据执业准则出具了恰 当的非标准业务报告，不被视为违反第八条的规定。 第三章第三章 独立性独立性 第

8、十条 注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性， 不得因任何利害关系影响其客观性。 第十一条 会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务 层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。 第四章第四章 客客观观和公正和公正 第十二条 注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损 害自己的职业判断。 第十三条 如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得 提供相关专业服务。 第五章第五章 专业胜专业胜任能力和任能力和应应有的关注有的关注 第十四条 注册会计师应

9、当通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。 第十五条 注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能 始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。 第十六条 在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断。 第十七条 注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认 真、全面、及时地完成工作任务。 第十八条 注册会计师应当采取适当措施，确保在其领导下工作的人员得到应有的培训和督导。 第十九条 注册会计师在必要时应当使客户以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。 第六章第六章 保密保密 第二十条 注册

10、会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为： （一）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息； （二）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。 第二十一条 注册会计师应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。 第二十二条 注册会计师应当对所在会计师事务所的涉密信息保密。 第二十三条 注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕 无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。 第二十四条 注册会计师应当采取措施，确保下级员工以及提供建议和帮助的人员履行保密义务。 第二十五条 在终止与客户的关系后，

11、注册会计师应当对以前在职业活动中获知的涉密信息保密。 如果获得新客户，注册会计师可以利用以前的经验，但不得利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。 第二十六条 在下列情形下，注册会计师可以披露涉密信息： （一）法律法规允许披露，并且取得客户的授权； （二）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现 的违法行为； （三）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益； （四）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查； （五）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。 第二十七条 在决定是否披露涉密信息时，注册会计师应当考

12、虑下列因素： （一）客户同意披露的涉密信息，是否为法律法规所禁止； （二）如果客户同意披露涉密信息，是否会损害利害关系人的利益； （三）是否已了解和证实所有相关信息。 （四）信息披露的方式和对象。 （五）可能承担的法律责任和后果。 第七章第七章 良好良好职业职业行行为为 第二十八条 注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。 第二十九条 注册会计师在向公众传递信息以及推介自已和工作时，应当客观、真实、得体，不得 损害职业形象。 第三十条 注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为： （一）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验； （二）贬低或无根据地比较其他注册会计

13、师的工作。 第八章第八章 附附则则 第三十一条 本守则自 2010 年 7 月 1 日起施行。 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 2 号号职业职业道德概念框架道德概念框架 第一章第一章 总则总则 第一条 为了规范注册会计师职业行为，建立职业道德概念框架，指导注册会计师遵循职业道德基 本原则，制定本守则。 第二条 职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师： （一）识别对职业道德基本原则的不利影响； （二）评价不利影响的严重程度； （三）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 第三条 在运用职业道德概念框架时，注册会计师应当运用

14、职业判断。 第四条 如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，注册会计师应当评价其对职业道德基本 原则的不利影响。在评价不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。 第五条 如果认为对职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，注册会计师应当确定是否能 够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 第二章第二章 对对遵循遵循职业职业道德基本原道德基本原则产则产生不利影响的因素生不利影响的因素 第六条 注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响。不利影响的性质和 严重程度因注册会计师提供服务类型的不同而不同。 可能对遵循职业道德基本原则产生不利影

15、响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系 和外在压力。 第七条 自身利益导致不利影响的情形主要包括： 鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益； 会计师事务所的收入过分依赖某一客户； 鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系； 会计师事务所担心可能失去某一重要客户； 鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户； 会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议； 注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。 第八条 自我评价导致不利影响的情形主要包括： 会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告

16、； 会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象； 鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员； 鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响； 会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。 第九条 过度推介导致不利影响的情形主要包括： 会计师事务所推介审计客户的股份； 在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。 第十条 密切关系导致不利影响的情形主要包括： 项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员； 项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响； 客户的董事

17、、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事 务所的项目合伙人； 注册会计师接受客户的礼品或款待； 会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。 第十一条 外在压力导致不利影响的情形主要包括： 会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁； 审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴 证业务； 客户威胁将起诉会计师事务所； 会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围； 由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力； 会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计

18、处理，否则将影响晋升。 第三章第三章 应对应对不利影响的防范措施不利影响的防范措施 第十二条 注册会计师应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响，包括采取防范措 施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。 在运用判断时，注册会计师应当考虑：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时可获 得的所有具体事实和情况后，是否很可能认为这些防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水 平，以使职业道德基本原则不受损害。 第十三条 应对不利影响的防范措施包括下列两类： （一）法律法规和职业规范规定的防范措施； （二）在具体工作中采取的的防范措施。 第

19、十四条 法律法规和职业规范规定的防范措施主要包括： （一）取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求； （二）持续的职业发展要求； （三）公司治理方面的规定； （四）执业准则和职业道德规范的要求； （五）监管机构或注册会计师协会的的监控和惩戒程序； （六）由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。 第十五条 在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务 层面的防范措施。 第十六条 会计师事务所层面的防范措施主要包括： （一）领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性； （二）领导层强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益； （三）

20、制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量； （四）制定有关政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采 取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平； （五）制定有关政策和程序，确保遵循职业道德基本原则； （六）制定有关政策和程序，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系； （七）制定有关政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度； （八）向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴 证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作； （九）制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影

21、响； （十）及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策 和程序进行适当的培训； （十一）指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行； （十二）向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保 持独立； （十三）制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通； （十四）建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守。 第十七条 具体业务层面的防范措施主要包括： 对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议； 对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或

22、在必要时提供建议； 向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询； 与客户治理层讨论有关的职业道德问题； 向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围； 由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务； 轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。 第十八条 下列防范措施也有助于识别或制止违反职业道德基本原则的行为： 监管机构、注册会计师协会或会计师事务所建立有效的公开投诉系统，使会计师事务所合伙人和员 工以及公众能够注意到违反职业道德基本原则的行为； 法律法规、职业规范或会计师事务所政策明确规定，注册会计师有义务报告违反职业道德基本原则的行 为。 第十九条 注册会计师可以根据业务的性质考虑依赖客户采取的防

23、范措施，但是仅依赖客户的防范 措施，不可能将不利影响降低至可接受的水平。 第二十条 客户通过制定政策和程序采取的防范措施主要包括： 要求由管理层以外的人员批准聘请会计师事务所； 聘任具备足够经验和资历的员工，确保其能够作出恰当的管理决策； 执行相关政策和程序，确保在委托非鉴证业务时作出客观选择； 建立完善的公司治理结构，与会计师事务所进行必要的沟通，并对其服务进行适当的监督。 第四章第四章 道德冲突道德冲突问题问题的解决的解决 第二十一条 在遵循职业道德基本原则时，注册会计师应当解决遇到的道德冲突问题。 第二十二条 在解决道德冲突问题时，注册会计师应当考虑下列因素： （一）与道德冲突问题有关的

24、事实； （二）涉及的道德问题； （三）道德冲突问题涉及的职业道德基本原则； （四）会计师事务所制定的解决道德冲突问题的程序； （五）可供选择的措施。 在考虑上述因素并权衡可供选择措施的后果后，注册会计师应当确定适当的措施。如果道德冲突问 题仍无法解决，注册会计师应当考虑向会计师事务所内部的适当人员咨询。 第二十三条 如果与所在会计师事务所或外部单位存在道德冲突，注册会计师应当确定是否与会计 师事务所领导层或外部单位治理层讨论。 第二十四条 注册会计师应当考虑记录涉及的道德冲突问题、解决问题的过程，以及作出的相关决 策。 第二十五条 如果某项重大道德冲突问题未能解决，注册会计师可以考虑向注册会计

25、师协会或法律 顾问咨询。 第二十六条 如果所有可能采取的措施都无法解决道德冲突问题，注册会计师不得再与产生道德冲 突问题的事项发生牵连。在这种情况下，注册会计师应当确定是否退出项目组或不再承担相关任务，或 者向会计师事务所提出辞职。 第五章第五章 附附则则 第二十七条 本守则自 2010 年 7 月 1 日起施行。 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 3 号号提供提供专业专业服服务务的具体要求的具体要求 第一章第一章 总则总则 第一条 为了规范注册会计师职业行为，指导注册会计师运用职业道德概念框架，解决提供专业服 务时遇到的具体职业道德问题，制定本守则。 第二条 在提供专

26、业服务的过程中，可能存在许多对职业道德基本原则产生不利影响的情形，注册 会计师应当对此保持警觉，并按照本守则的规定办理。当遇到本守则未列举的情形时，注册会计师应当 运用职业道德概念框架予以解决。 第三条 注册会计师不得在明知的情况下从事任何损害或可能损害诚信原则、客观和公正原则以及 职业声誉的业务或活动。 第二章第二章 专业专业服服务务委托委托 第一节 接受客户关系 第四条 在接受客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利 影响。 第五条 注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉 足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等

27、。 第六条 客户存在的问题可能对注册会计师遵循诚信原则或良好职业行为原则产生不利影响，注册 会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水 平。 防范措施主要包括： （一）对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解； （二）要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺。 第七条 如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接 受客户关系。 第八条 如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当。 第二节 承接业务 第九条 注册会计师应当遵循专业胜任能力和应有的关

28、注原则，仅向客户提供能够胜任的专业服务 。 在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响。 第十条 如果项目组不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关 注原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影 响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况； 了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围； 了解相关监管要求或报告要求； 分派足够的具有胜任能力的员工； 必要时利用专家的工作； 就执行业务的时

29、间安排与客户达成一致意见； 遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。 第十一条 当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及 适用的执业准则和职业道德规范等因素，以确定专家的工作结果是否值得依赖。 注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息。 第三节 客户变更委托 第十二条 如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或 其他方面确定应否承接该业务。 第十三条 如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注 原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度。 由于客

30、户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任 注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。 第十四条 注册会计师应当在必要时采取防范措施，消除因客户变更委托产生的不利影响或将其降低至 可接受的水平。 防范措施主要包括： （一）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存 在不应接受委托的理由； （二）要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任会计师认为，后任注册会计师在 作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况； （三）从其他渠道获取必要的信息。 如果采取的防范措施不能消除

31、不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师不得承接该业务。 第十五条 注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。如果缺 乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的 严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 采取的防范措施主要包括将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成 该项工作。 第十六条 前任注册会计师应当遵循保密原则。前任注册会计师是否可以或必须与后任注册会计师 讨论客户的相关事务，取决于业务的性质、是否征得客户同意，以及法律法规或职业道德规范的有关要 求

32、。 第十七条 注册会计师在与前任注册会计师沟通前，应当征得客户的同意，最好征得客户的书面同 意。前任注册会计师在提供信息时，应当实事求是、清晰明了。 如果不能与前任注册会计师沟通，注册会计师应当采取适当措施，通过询问第三方或调查客户的高级管 理人员、治理层的背景等方式，获取有关对职业道德基本原则产生不利影响的信息。 第三章第三章 利益冲突利益冲突 第十八条 注册会计师应当采取适当措施，识别可能产生利益冲突的情形。这些情形可能对职业道 德基本原则产生不利影响。 注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和 公正原则产生不利影响。 注册会计师为两个以上客户

33、提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争 议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响。 第十九条 注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除 不利影响或将其降低至可接受的水平。 在接受或保持客户关系和具体业务之前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应 当评价其所产生不利影响的严重程度。 第二十条 注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施： （一）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户， 并在征得其同意的情况下执行业务； （二）如果为存在利益冲突的两个以上客

34、户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们 同意的情况下执行业务； （三）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他 们同意的情况下执行业务。 第二十一条 如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终 止为其中一方或多方提供服务。 第二十二条 除采取本守则第二十条规定的防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防 范措施： （一）分派不同的项目组为相关客户提供服务； （二）实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做 好数据文档的安全保密工作） ； （三）向项目组成员

35、提供有关安全和保密问题的指引； （四）要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议； （五）由未参与执行相关业务的高级职员定期复核防范措施的执行情况。 第二十三条 如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影 响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或解除一个或多个存在冲突的 业务约定。 第四章第四章 应应客客户户要求提供第二次意要求提供第二次意见见 第二十四条 在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见 的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响。 如果第二次意见不

36、是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专 业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度，取决于业务的具体情况， 以及为提供第二次意见所能获得的所有相关事实及证据要求。 第二十五条 如果被要求提供第二次意见，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时 采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： （一）征得客户同意与前任注册会计师沟通； （二）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性； （三）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。 第二十六条 如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有

37、情况后决定是否 适宜提供第二次意见。 第五章第五章 收收费费 第二十七条 会计师事务所在确定收费时应当主要考虑下列因素： 专业服务所需的知识和技能； 所需专业人员的水平和经验； 各级别专业人员提供服务所需的时间； 提供专业服务所需承担的责任。 在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时收费标准 或日收费标准为基础计算。 第二十八条 收费是否对职业道德基本原则产生不利影响，取决于收费报价水平和所提供的相应服 务。注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可 接受的水平。 防范措施主要包括： （一）让客户了解业务约定条款

38、，特别是确定收费的基础及在收费报价内所能提供的服务； （二）安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务。 第二十九条 在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要 求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保： （一）在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害； （二）客户了解专业服务的范围和收费基础。 第三十条 或有收费可能对职业道德基本原则产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决 于下列因素： （一）业务的性质； （二）可能的

39、收费金额区间； （三）确定收费的基础； （四）是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果。 除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴 证工作结果或实现特定目的为条件。 第三十一条 注册会计师应当评价或有收费产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消 除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： （一）预先就收费的基础与客户达成书面协议； （二）向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础； （三）实施质量控制政策和程序； （四）由独立的第三方复核注册会计师已执行的工作。 第三十二条 注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金

40、，可能对客观和公正原则以及专业胜任能 力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接 受的水平。注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。 第三十三条 注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力 和应有的关注原则产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受 的水平。注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。 第六章第六章 专业专业服服务营销务营销 第三十四条 注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影 响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，

41、做到客观、真实、得体。 第三十五条 注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为： （一）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验； （二）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作； （三）暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构； （四）作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。 第三十六条 注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。 第三十七条 注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、 分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。 第八章 礼品和款待 第三十八条 如果客户向注册会计师（或其近亲属）赠送礼品或给予款待，将对职业道德基本原则 产

42、生不利影响。 第三十九条 注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执 行业务之便，谋取其他不正当的利益。 第四十条 注册会计师应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除 不利影响或将其降低至可接受的水平。如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。 第八章第八章 保管客保管客户资产户资产 第四十一条 除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。 如果注册会计师保管客户资金或其他资产，应当履行相应的法定义务。 第四十二条 保管客户资金或其他资产可能对职业道德基本原则产生不利影响，尤其可能对客观和 公

43、正原则以及良好职业行为原则产生不利影响。 注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求： （一）将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开； （二）仅按照预定用途使用客户资金或其他资产； （三）随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得； （四）遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规。 第四十三条 如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客 户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。 如果客户资金或其他资产来源于非法活动（如洗钱） ，注册会计师不得提供保管资产服务，并应当 向法律顾问征询进一

44、步的意见。 第九章第九章 对对客客观观和公正原和公正原则则的要求的要求 第四十四条 在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级 管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。 第四十五条 在提供专业服务时，对客观和公正原则的不利影响及其严重程度，取决于业务的具体 情形和注册会计师所执行工作的性质。 第四十六条 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或 将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： （一）退出项目组； （二）实施督导程序； （三）终止产生不利影响的经济利益或商业关系； （四）

45、与会计师事务所内部高级别的管理人员讨论有关事项； （五）与客户治理层讨论有关事项。 如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或 终止业务。 第四十七条 在提供鉴证服务时，注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户，客观公正地 提出结论，并且从外界看来没有偏见、无利益冲突、不受他人的不当影响。 在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，为了达到保持独立性的要求，注册会计师应当分别遵守 中国注册会计师职业道德守则第 4 号审计和审阅业务对独立性的要求 和 中国注册会计师职业 道德守则第 5 号其他鉴证业务对独立性的要求 的规定。 第十章第十章 附附则则

46、第四十八条 本守则自 2010 年 7 月 1 日起施行。 中国注册会中国注册会计师职业计师职业道德守道德守则则第第 4 号号审计审计和和审阅业务对审阅业务对独立性的要独立性的要 求求 总则总则 第一条 为了规范注册会计师职业行为，指导注册会计师运用独立性概念框架，解决执行审计和审阅业务 时遇到的独立性问题，制定本守则。 第二条 注册会计师在执行审计和审阅业务时应当遵守相同的独立性要求。本守则对审计业务提出的独立 性要求同样适用于审阅业务。 第三条 客观和公正原则要求审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所与审计客户保持独立。在执行 审计业务时，审计项目组成员、会计师事务所应当维护公众利益，独

47、立于审计客户。 第四条 在提供审计服务的过程中，可能存在多种对独立性产生不利影响的情形，注册会计师应当对此保 持警觉，并按照本守则的规定办理。当遇到本守则未列举的情形时，注册会计师应当运用独立性概念框架评价 具体情形对独立性的影响，并采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 第一章第一章 基本要求基本要求 第一节 独立性概念框架 第五条 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性： （一）实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的 因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度； （二）形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表

48、现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所 有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态 度。 第六条 独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师： （一）识别对独立性的不利影响； （二）评价不利影响的严重程度； （三）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的 情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。 在运用独立性概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。 第七条 在确定是否接受或保持某项业务，或某

49、一特定人员能否作为审计项目组成员时，会计师事务所应 当识别和评价各种对独立性的不利影响。 如果不利影响超出可接受水平，在确定是否接受某项业务或某一特定人员能否作为审计项目组成员时，会 计师事务所应当确定能否采取防范措施以消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 在决定是否保持某项业务时，会计师事务所应当确定现有的防范措施是否仍然有效，如果无效，是否需要采取 其他防范措施或者终止业务。 在执行业务过程中，如果注意到对独立性产生不利影响的新情况，会计师事务所应当运用独立性概念框架 评价不利影响的严重程度。 第八条 在评价不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。 第九条 由于

50、会计师事务所规模、结构和组织形式的不同，会计师事务所人员对独立性承担的责任也不同。 会计师事务所应当按照会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制的要求，制定政策和程序， 以合理保证按照本守则的要求保持独立性。项目合伙人应当就审计项目组遵守相关独立性要求的情况形成结论。 第二节 网络与网络事务所 第十条 如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。 本守则对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体（如咨询公司）本 身是否为会计师事务所。 除非另有说明，本守则所称会计师事务所包括网络事务所。 第十一条 会计师事务

51、所与其他会计师事务所或实体构成联合体，旨在增强提供专业服务的能力。这些联 合体是否形成网络取决于具体情况，而不取决于事务所或实体是否在法律上各自独立。 第十二条 在判断一个联合体是否构成网络时，注册会计师应当运用下列标准：一个理性且掌握充分信息 的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。 第十三条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络。 如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关 的成本，则不应当被视为网络。 如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合

52、体，但不形成网络。 第十四条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络。 这种网络关系可能通过合同或其他方式实现。 第十五条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络。 统一的质量控制政策和程序，是由联合体统一设计、实施和监控的质量控制政策和程序。 第十六条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络。共享同一经 营战略，是指实体之间通过协议实现共同的战略目标。 如果一个实体与其他实体仅仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络。 第十七条 如果一个联合体旨在通过合作，

53、在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。同一品牌包括共 同的名称和标志等。 第十八条 即使某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用同一品牌作为会计师事务所名称的一部分，如 果在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。为 避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。 第十九条 如果会计师事务所转让某一部分，虽然该组成部分不再与其有关联，但转让协议可能规定，允许 该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素。 在这种情况下，尽管会计师事务所和转让出的部分使用共同的名称执业，但不属于以合作为目的的联合体， 因此不成网络。在向外界

54、介绍自己时，上述实体应当确定如何说明两者不构成网络。 第二十条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络。专业资源 包括： （一）能够使会计师事务所之间交流诸如客户资料、收费安排和时间记录等信息的共享系统； （二）合伙人和员工； （三）技术部门、负责就鉴证业务中的技术或行业特定问题、交易或事项提供咨询； （四）审计方法或审计手册； （五）培训课程和设施。 第二十一条 注册会计师应当根据相关事实和情况，确定联合体共享的专业资源是否重要，并判断这些会 计师事务所或实体是否为网络事务所。 在下列情形中，共享的资源被视为不重要： （一）共享的资源仅限于共同的审计手册或审

55、计方法； （二）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息； （三）没有一个共有的技术部门。 第三节 公众利益实体 第二十二条 公众利益实体包括上市公司和下列实体： （一）法律法规界定的公众利益实体； （二）法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。 第二十三条 如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当 考虑将其作为公众利益实体对待。 需要考虑的因素包括： （一）实体业务的性质（例如金融业务、保险业务等） ； （二）实体的规模； （三）员工的数量。 第四节 关联实体 第二十四条 在审计客户是上市公司的情况下，本守则所称审计客户包括该客

56、户的所有关联实体。 在审计客户不是上市公司的情况下，本守则所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。如果 认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价 对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他关联实体包括在内。 第五节 治理层 第二十五条 注册会计师应当根据职业判断，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。 上述沟通使治理层能够： （一）考虑会计师事务所在识别和评价独立性的不利影响时作出的判断是否正确； （二）考虑会计师事务所为消除不利影响或将其降低至可接受的水平所采取的防范措施是否适当； （三）确定是否有必要采取适

57、当的措施。 对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，这种沟通尤其有效。 第六节 工作记录 第二十六条 注册会计师应当记录遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论 的主要内容。 第二十七条 如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当记录该不利影 响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。 第二十八条 如果需要对某种不利影响进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措施，而注册会计师认 为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需 采取防范措施结论的理由。 第七节 业务期间 第二十九条 注册

58、会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。 业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业 务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。 第三十条 如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成 为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否会对独立性产生不利影响： （一）在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的的经济利益或商业关系； （二）以往向审计客户提供的服务。 第三十一条 如果在财务报表涵盖的期间或之后、在审计项目组开始执行审计业

59、务之前，会计师事务所向 审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证 服务对独立性产生的不利影响。如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利 影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。 防范措施主要包括： （一）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员； （二）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作； （三）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行 工作的范围能够使其承担责任。 第八节 合并与收购 第三十二条 如果由于合并或收购，某一实体成为审

60、计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其 与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或 收购生效日后能否继续执行审计业务。 第三十三条 会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。 如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。 不利影响的严重程度取决于下列因素： （一）利益或关系的性质和严重程度； （二）审计客户与该关联实体之间关系的性质和严重程度。例如，关联实体是审计客户的子公司还是母公司； （三）合理终止该利益或关系需要的时间。 会计师事务所应当与治理层讨论