采购与付款循环的审计

1、第十章 采购与付款循环的审计 一、被审计单位采购与付款循环基本情况 二、风险评估 三、控制测试 四、实质性测试应付账款 五、实质性测试固定资产 主要内容 一、被审计单位采购与付款循环基本情况 采购与付款循环的特点 请购单 审批 询价 确定供应商 谈判 合同审批（订购单） 执行合同采购 验收单 编制付款凭单 记账 代表职责分离 采购业务流程的关键控制活动 了解采购与付款循环的主要业务活动 （一）请购商品或劳务 （强调授权审批控制） 解读：请购单与存货、固定资产的存在认定，与管理费用或销售费用的发生认定相关。 仓储部门填写请购单，通常 由仓储部门经理在请购单上 签字审批。 生产部门填写请购单，通常

2、 由生产部门经理在请购单上 签字审批。 对于资本支出和租赁的请购， 应当指定人员请购，需要进 行特别授权审批。 对于日常采购的请购，应当 根据请购单进行一般授权审 批，每张请购单必须经过对 这类支出预算负责的主管人 员签字审批。 1 2 3 4 （二）编制订购单 采购部门负责编 制订购单，发出 订购单。 采购部门只对经 过批准的请购单 编制订购单。 采购部门对经过 批准的请购单发 出订购单，询价 后确定最佳供应 商，但询价与确 定供应商的职责 应当分离；对于 大额、重要的采 购项目，应采取 竞价方式来确定 供应商。 采购部门收到请 购单后，对金额 在人民币元以 下的请购单由采 购经理负责审批；

3、 金额在人民币 元至人民币元 的请购单由总经 理负责审批；金 额超过人民币 元的请购单需要 董事会批准。 采购信息管理员 根据经恰当审批 的请购单编制连 续编号采购订单。 解读：订购单需要连续编号，连续编号的订购单与应付账款的完整性认定相关。 1 2 34 5 （三）执行采购 在采用自动化信息系统的 被审计单位，采购业务员 根据系统显示的“待处理” 的采购订单信息，安排供 应商发货、收取采购发票 以及仓储验收等事宜。 每周，财务部门应付账款记账员汇总本周内生 成的所有采购订单并与请购单核对，编制采购 信息报告。如采购订单与请购单核对相符，应 付账款记账员即在采购信息报告上签字。如有 不符，应付

4、账款记账员将通知采购信息管理员， 与其共同调查该事项。应付账款记账员还需在 采购信息报告中注明不明事项及调查结果。 解读：采购信息报告与应付账款的存在认定、完整性认定相关。 12 （四）验收商品 验收管理员 首先需要比 较所收商品 与订购单上 的要求是否 相符，然后 盘点商品并 检查商品有 无损坏。 验收管理员 对已收货的 每张订购单 编制一式多 联、预先按 顺序编号的 验收单。 验收管理员 将商品送交 仓库或其他 请购部门时， 应取得经过 签字的收据， 或要求其在 验收单的副 联上签收。 验收管理员 将验收单其 中的一联送 交应付凭单 部门。 解读：验收单需要连续编号；连续编号的验收单与采购

5、交易的完整性认定相关。 1 2 3 4 （五）储存商品 储存岗位和验收岗位应当职责分离。 限制无关人员接近储存的商品存货。 解读：储存岗位和验收岗位的职责分离可以减少存货舞弊；验收管理员 将商品 送交仓库或其他请购部门时，要求其在验收单副联上签收的控制 活动，与固定资产、存货的存在认定相关。 1 2 （六）编制付款凭单环节的控制活动 确定供应商发票的内容与 相关的验收单、订购单的 一致性。 在付款凭单上填入应借记 的资产或费用账户名称。 解读：经过适当批准 和连续编号的付款凭 单与外购固定资产、 存货的完整性认定、 存在认定，与采购环 节发生的管理费用或 销售费用的完整性认 定、发生认定相关。

6、 编制有预先顺序编号的付 款凭单，并附上支持性凭 证（如订购单、验收单和 供应商发票等）。 由被授权人员在凭单上签 字，以示批准照此凭单要 求付款。 独立检查付款凭单计算的 正确性。 确定供应商发票计算的正 确性。 1 2 3 4 5 6 （七）确认与记录负债 应付账款确认与记录相关部门一般有责 任核查购置的资产，并在应付凭单登记 簿或应付账款明细账中加以记录；在收 到供应商发票时，应付账款部门应将供 应商发票上所记载的品名、规格、价格、 数量、条件及运费与订购单上的有关资 料核对，如有可能，还应与验收单上的 资料进行比较。 记录现金支出的人员不得经手现金、有 价证券和其他资产。 解读：检查应

7、付账款总账余额与应付凭单部门未付 款凭单档案中的总金额是否一致，与应收账款存在、 完整性认定相关。 在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计 部门，据以编制有关记账凭证 和登记有关账簿。 会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中分 类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与 凭单副联的日期。监督入账的及时性。独立检查会 计人员核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来 的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付 账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的 总金额是否一致。 1 2 3 （八）付款 独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。 解读：储存岗位 和验收岗位的职

8、 责分离可以减少 存货舞弊；验收 管理员将商品 送 交仓库或其他请 购部门时，要求 其在验收单副联 上签收的控制活 动，与固定资产、 存货的存在认定 相关。 应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。 被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款 凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容的一致。 支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其 注销，以免重复付款。 支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。 支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当 性。 应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。 1 2 3 4 5 6 7

9、（九）记录现金、银行存款支出 会计主管应独立检查计入银行存款日 记账和应付账款明细账的金额的一致 性，以及与支票汇总记录的一致性。 通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支 票副本的日期，独立检查入账的及时性。 解读：银行存款余额调节表不能由出纳员编制，否则属于内部控制设计缺陷。 以记录银行存款为例，有关控制包括: 独立编制银行存款余额调节表。 1 2 3 二、风险评估 风险评估 在实施控制测试和实质性程序之前， 注册会计师需要了解被审计单位采购与 付款交易和相关余额的内部控制的设计、 执行情况，评估认定层次的财务报表重 大错报风险，并对被审计单位特殊的交 易活动和可能影响财务报表真实反映的

10、事项保持职业怀疑。这将影响到注册会 计师决定采取何种适当的审计方法 评估重大错报风险 影响采购与付款交易和余额的 重大错报风险可能包括 管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险 低估 不正确地记录外币交易 舞弊和盗窃的固有风险 存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认 存在未记录的权利和义务 管理层错报费用支出的偏好和动因 费用支出的复杂性 采用不正确的费用支出截止期 常见方法 把通常应当及时 计入损益的费用 资本化，然后通 过资产的逐步摊 销予以消化 平滑利润 利用特别目的 实体把负债从 资产负债表中 剥离 通过复杂的税务 安排推延或隐瞒 所得税和增值税 被审计单位管理层 把私人费用计入企 业费

11、用，把企业资 金当作私人资金运 作 被审计单位管理层为了完成预算，满足业绩考核，错报费用支出 风险评估 TEXT 针对采购与付款的控制，需要关注： （1）、遗失连续编号的验收单，这表明采购交易可能未予入账 （2）、出现重复的验收单和发票 （3）、供应商发票与订购单或验收单不符 （4）、供应商名称及代码与供应商主文档信息中的名称及代码不符 （5）、在处理供应商发票时出现计算错误 （6）、采购或验收的商品的存货代码无效 （7）、处理采购或付款的会计期间出现差错 （8）、通过电子货币转账系统把货款转入供应商的银行账户，但该账户并非供应商支付 文档指定的银行账户 在计算机环境下，注册会计师既应当考虑常

12、用的控制活动的有效性，也 应当考虑特殊的控制活动对于采购与付款交易的适用性,其中最为重要的 控制应着眼于计算机程序的更改和供应商主文档中重要数据的变动 风险评估 1. 总之，当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，注册会计师应当 主要关注费用支出和应付账款的低计。这会对认定产生影响 2. 为评估重大错报风险，注册会计师应该详细了解有关交易或付款的内 部控制 3. 在评估重大错报风险时，注册会计师必须对被审计单位的重大错报风险 有一定认识，在此基础上设计并实施进一步审计程序，使计划实施的审 计程序更加有效，才能有效应对重大错报风险 添加文本 添加文本添加文本 总结 三、控制测试 控制测试 1.含

13、义 控制测试：是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实 施的测试。 2.采用的审计程序 询问 观察 检查 重新执行 3.方法 以内部控制为起点 以风险为起点 一、以内部控制目标为起点的控制测试 1.实施采购与付款交易（从涉及的主要业务活动角度） 涉及的主要业务活动实施的控制测试 请购商品和劳务 编制订购单 验收商品 应抽取请购单、订购单和商品验收单 检查请购单、订购单是否得到适当审批 验收单是否有相关人员的签名 订购单和验收单是否按顺序编号 编制付款凭单 确认与记录负债 应抽取订购单、验收单和采购发票 检查所载信息是否核对一致 发票上是否加盖了“相符”印戳 付款应抽取

14、付款凭证 检查其是否经会计主管复核和审批 检查款项支付是否得到适当人员复核和审批 鉴于固定资产和在建工程项目有着不同于一般商品的特殊性，对其控制测试问题也单独阐述。 2.固定资产内部控制测试 3.在建工程的内部控制测试（在建工程项目比较重要，占资产总额比重大） 内部控制主要控制测试程序 工程项目业务相关岗位及人员的设置情况重点检查是否存在不相容职务混岗现象 工程项目业务授权批准制度的执行情况重点检查重要业务的授权批准手续是否健 全，是否存在越权审批行为 工程项目决策责任制的建立及执行情况重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是 否落实到位 概预算控制制度的执行情况重点检查概预算编制依据是否真实，是

15、否 按规定对概预算进行审核 各类款项支付制度的执行情况重点检查工程款、材料设备款及其他费用 的支付是否符合法规、制度和合同要求 竣工决算制度的执行情况重点检查是否按规定办理竣工结算、实施 决算审计 二、以风险为起点的控制测试 四、实质性程序 应付账款 （一）审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存在完整性权利和义务计价和分摊列报和披露 A.资产负债表中记录的应付 账款是存在的 B.所有应当记录的应付账款 均已记录 C.资产负债表中记录的应付 账款是被审计单位应当履行 的现时义务 D.应付账款已恰当的金额包 括在财务报表中，与之相关 的计价调整已恰当记录 E.应付账款已按照企业会计

16、准则的规定在财务报表中作 出恰当的列报和披露 （二）审计目标与审计程序对应关系表 审计目标可供选择的审计程序 D1.获取或编制应付账款明细表 ABE2.实质性分析程序 AC3.函证应付账款 B4.查找未入账的应付账款 B5.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单，银行付款单据和其他原始凭证，检查 其是否在财务报表日前真实偿付 AB6.针对异常或大额交易及重大调整事项，检查相关凭证和会计记录，以分析交易的真 实性，合理性 ABCD7.被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正 确 ABCD8.检查应付关联方款项的真实性，完整性 E9.检查应付账款是否已按照企业会计准

17、则的规定在财务报表中作出恰当列报 1.将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。 2.分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，并进行以下职 业判断：判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润， 并注意其是否可能无须支付；对确实无须支付的应付账款的会计处理是 否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在财务报表 日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。 3.计算应付账款与存货的比率。应付账款与流动负债的比率，并与以前 年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。 4.分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合 理性。 （三）实质性分

18、析程序 （四）函证应付账款 需要函证应付账款较大金需要函证应付账款较大金 额的债权人，或资产负债额的债权人，或资产负债 表日金额不大，甚至为零，表日金额不大，甚至为零， 但为被审计单位重要供应但为被审计单位重要供应 商的债权人商的债权人 3.函证的对象函证的对象 函证应付账款最好采用积极式 函证方式，并具体说明应付金 额 4.函证方式函证方式 一般情况下，并非必须函 证应付账款，因为函证应 付账款不能保证查出未记 录的应付账款，况且注册 会计师能够取得供应商发 票等外部审计凭证来证实 应付账款的余额 1.函证的必要性函证的必要性 如果了解被审计单位及其 环境后评估采购与付款循 环的控制风险较高

19、，某应 付账款明细账户金额较大 或被审计单位处于财务困 难阶段，则应考虑对应付 账款实施函证 2.函证的情形函证的情形 （四）函证应付账款 5.函证控制函证控制 注册会计师必须对函证 的过程（包括选取函证 的账户，询证函的起草， 寄发和收回）进行控制， 要求债权人直接回函， 并根据回函情况编制与 分析函证结果汇总表， 对未回函的，应考虑是 否再次函证 6.函证的替代程序函证的替代程序 如果存在未回函的重大如果存在未回函的重大 项目，注册会计师应采项目，注册会计师应采 用替代审计程序。比如用替代审计程序。比如, 可以检查决算日后应付可以检查决算日后应付 账款明细账及库存现金账款明细账及库存现金

20、和和银行银行存款日记账，核存款日记账，核 实其是否已支付，同时实其是否已支付，同时 检查该笔债务的相关凭检查该笔债务的相关凭 证资料，如合同，发票，证资料，如合同，发票， 验收单，核实应付账款验收单，核实应付账款 的真实性的真实性 （五）查找未入账的应付账款 1.检查债务形成的相关原始 凭证，如供应商发票，验收 单或入库单等，查找有无未及 时入账的应付账款，确认应付 账款期末余额的完整性 2.检查资产负债表日后应付账款明 细账贷方发生额的相应凭证，关注 其供应商发票的日期，确认其入账 时间是否合理 3.获取被审计单位与其供应商之间 的对账单，并将对账单和被审计单 位财务记录之间的差异进行调节

21、（如在途款项，在途商品，付款折 扣，未记录的负债等），查找有无 未入账的应付账款，确定应付账款 金额的准确性。 4.针对资产负债表日后付款项目， 检查银行对账单及有关付款凭证 （如银行汇款通知，供应商收据 等），询问被审计单位内部或外 部的知情人员，查找有无未及时 入账的应付账款 5.结合存货监盘程序，检查被审 计单位在资产负债表日前后的存 货入库资料（验收单或入库单）， 检查是否有大额货到单未到的情 况，确认相关负债是否计入了正 确的会计期间 如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细计入审计工作底 稿，并根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。 1

22、.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单，银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产 负债表日前真实偿付。 2.针对异常或大额交易及重大调整事项(如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权 的交易，以及缺乏支持性凭证的交易等)，检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性， 合理性。 3.被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。 4.标明应付关联方（包括持5%以上（含5%）表决权股份的股东）的款项，执行关联方及其交易审 计程序，并注明合并报表时应予抵消的金额。 5.检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。一般来说，“应

23、付账 款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。 如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5%以上（含5%）表决权股份的股 东帐款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿付的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。 五、实质性程序 固定资产 审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存在 完整性权利和义务 计价和分摊列报和披露 A.资产负债表中记录的固定资产是存在的 B.所有应记录的固定资产均已记录 C.记录的固定资产由被审计单位拥有或控 制 D.固定资产以恰当的金额包括在财务报表 中，与之相关的计价或分摊已恰当记

24、录 E.固定资产已按照企业会计准则的规定在 财务报表中作出恰当列报和披露 审计目标与审计程序对应关系表 审计目标 账面余额的实质性程序 D1.获取或编制固定资产明细表 ABD2.实质性分析程序 AB3.实地检查重要的固定资产 C4.检查固定资产的所有权或控制权 ABCD5.检查本期固定资产的增加 ABD6.检查本期固定资产的减少 AB7.检查固定资产的后续支出 ABCD8.检查固定资产的租赁 D9.获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按 规定计提折旧，相关的会计处理是否正确 D10.获取已提足折旧扔继续使用固定资产的相关证明文件，并作相关记录 审计目标 账面余额的实

25、质性程序 A11.获取持有待售固定资产的相关证明文件并作相应记录，检查对其预计净残值 调整是否正确、会计处理是否正确 B12.检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够 ABD13.检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公 允。对于合并范围内的购售活动，记录应予抵销的金额 D14.对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短 期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用资本化的计算方法和资 本化金额，以及会计处理是否正确 DE15.检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺 CE16.检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的

26、检查，了解固定资产 是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提 请被审计单位作恰当披露 对固定资产实施实质性分析程序 （1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较； （2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、 本期与以前各期的比较 1.基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系 的影响，建立有关数据的期望值： 2.确定可接受的差异额。 3.将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。 4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据， 如检查相关的凭证。 5.评

27、估实质性分析程序的测试结果。 实地检查重要固定资产 检查的方向 确认其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产 检查的重点 1.以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查（“逆查”） 2.以实地为起点，追查至固定资产明细分类账（“顺查”） 本期新增加的重要的固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的 重要固定资产 检查固定资产的所有权和控制权 1.对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、 采购合同等予以确认 2.对于房地产类固定资产，需查阅有关的合同、产权证明、 财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件 3.对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证 实其并非经营租赁 4.对汽车等运输设备，应验