第十二章 存量资产审计

1、第十二章第十二章 存量资产审计存量资产审计v第一节第一节 货币资金审计货币资金审计v第二节第二节 存货审计存货审计v第三节第三节 固定资产审计固定资产审计第一节第一节 货币资金审计货币资金审计v一、货币资金审计的目标与范围一、货币资金审计的目标与范围v（一）货币资金审计的目标（一）货币资金审计的目标v1.确定被审计单位资产负债表中记录的货币资金在会计确定被审计单位资产负债表中记录的货币资金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所有报表日是否确实存在，是否为被审计单位所有v2.确定被审计单位在特定期间发生的货币资金收支业务确定被审计单位在特定期间发生的货币资金收支业务是否合理合法，有无违法乱

2、纪行为的发生是否合理合法，有无违法乱纪行为的发生v3.确定被审计单位在特定期间发生的货币资金收支业务确定被审计单位在特定期间发生的货币资金收支业务是否合理合法，有无违法乱纪行为的发生。是否合理合法，有无违法乱纪行为的发生。v4.确定现金、银行存款及其他货币资金的余额是否正确确定现金、银行存款及其他货币资金的余额是否正确v5.确定货币资金的外币计价是否正确。确定货币资金的外币计价是否正确。v6.确定货币资金在会计报表上的披露是否恰当。确定货币资金在会计报表上的披露是否恰当。v（二）货币资金审计的范围（二）货币资金审计的范围v1.企业有关货币资金的内部控制。企业有关货币资金的内部控制。v2.证实货

3、币资金金额的账簿、资料，包括现金、银证实货币资金金额的账簿、资料，包括现金、银行存款的总分类账、现金日记账、银行存款日记账、行存款的总分类账、现金日记账、银行存款日记账、被审计单位某一时日的现金盘点记录、结转日的全被审计单位某一时日的现金盘点记录、结转日的全部银行对账单及相应的调节表等。部银行对账单及相应的调节表等。v3.证实现金、银行存款收支合法性的资料，如有关证实现金、银行存款收支合法性的资料，如有关的原始凭证。的原始凭证。v4.证实现金、银行存款所有权的资料，如与被审计证实现金、银行存款所有权的资料，如与被审计单位开户银行的银行往来询证函等。单位开户银行的银行往来询证函等。v二、货币资金

4、重大错报风险的识别与评估二、货币资金重大错报风险的识别与评估v货币资金的收付往往与销售、购货、筹资、投资业货币资金的收付往往与销售、购货、筹资、投资业务关系密切，因此，对货币资金项目可能存在的重务关系密切，因此，对货币资金项目可能存在的重大错报风险的识别与评估不是孤立的，往往与各主大错报风险的识别与评估不是孤立的，往往与各主要业务循环重大错报风险相联系，与其一同进行风要业务循环重大错报风险相联系，与其一同进行风险评估，所以，采用的识别和评估程序参见业务循险评估，所以，采用的识别和评估程序参见业务循环审计的内容。另外，对货币资金项目还要注意有环审计的内容。另外，对货币资金项目还要注意有无因侵占资

5、金等舞弊行为而导致可能出现的重大错无因侵占资金等舞弊行为而导致可能出现的重大错报风险的存在。报风险的存在。v三、货币资金控制测试三、货币资金控制测试v良好的货币资金内部控制应包括以下内容：良好的货币资金内部控制应包括以下内容：v1.授权。授权。v2.审核。审核。v3.复核。复核。v4.记账。记账。v5.分工。分工。v6.核对。核对。v7.保管。保管。v8.盘点。盘点。v9.内部审计。内部审计。v（二）货币资金的控制测试步骤与要点（二）货币资金的控制测试步骤与要点v1.了解货币资金内部控制。了解货币资金内部控制。v通常是在询问、观察等基础上，通过编制内部控制调查通常是在询问、观察等基础上，通过编

6、制内部控制调查表或流程图来进行。表或流程图来进行。v2.对货币资金内部控制进行初步评价。对货币资金内部控制进行初步评价。v目的在于确定注册会计师是否应该信赖内部控制，如果目的在于确定注册会计师是否应该信赖内部控制，如果准备信赖则应对内部控制进行控制测试，否则直接进行准备信赖则应对内部控制进行控制测试，否则直接进行实质性程序。了解的内容包括：实质性程序。了解的内容包括：v1）款项的收支是否按规定的程序和权限办理。）款项的收支是否按规定的程序和权限办理。v2）是否存在与本单位经营无关的款项收支情况。）是否存在与本单位经营无关的款项收支情况。v3）是否存在出租、出借银行账户的情况。）是否存在出租、出

7、借银行账户的情况。v4）出纳与会计的职责、岗位是否严格分离。）出纳与会计的职责、岗位是否严格分离。v5）货币资金是否妥善保管，是否定期盘点、核对等。）货币资金是否妥善保管，是否定期盘点、核对等。v3.抽取并审查收款凭证。抽取并审查收款凭证。v1）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。否相符。v2）核对现金、银行存款日记账的收入金额是否正）核对现金、银行存款日记账的收入金额是否正确。确。v3）核对收款凭证与银行对账单是否相符。）核对收款凭证与银行对账单是否相符。v4）核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是）核对收款凭证与应收账款明细账的有关记

8、录是否相符。否相符。v5）核对实收金额与销售发票所列金额是否一致等）核对实收金额与销售发票所列金额是否一致等等。等。v4.抽取并审查付款凭证。抽取并审查付款凭证。v1）检查付款的授权批准手续是否符合规定。）检查付款的授权批准手续是否符合规定。v2）核对现金、银行存款日记账的付出金额是否正）核对现金、银行存款日记账的付出金额是否正确。确。v3）核对付款凭证与银行对账单是否相符。）核对付款凭证与银行对账单是否相符。v4）核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一）核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致。致。v5）核对实付金额与购货发票所列金额是否相符等）核对实付金额与购货发票所列金额是否相符等等

9、。等。v5.抽取一定期间的现金、银行存款日记账，并与总抽取一定期间的现金、银行存款日记账，并与总账核对。方法是：账核对。方法是：v1）抽取一定期间的现金、银行存款日记账，检查）抽取一定期间的现金、银行存款日记账，检查其有无计算错误，加总是否正确无误。如果检查中其有无计算错误，加总是否正确无误。如果检查中发现问题较多，说明被审计单位货币资金的会计记发现问题较多，说明被审计单位货币资金的会计记录不够可靠。录不够可靠。v2）根据日记账提供的线索，核对总账中的现金、）根据日记账提供的线索，核对总账中的现金、银行存款、应收账款、应付账款等有关账户的记录，银行存款、应收账款、应付账款等有关账户的记录，看其

10、是否相符。看其是否相符。v6.抽查一定期间的银行存款余额调节表，将其同银抽查一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、银行存款日记账及总账进行核对，确定行对账单、银行存款日记账及总账进行核对，确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。调节表。v7.检查外币资金的折算方式是否符合有关规定，是检查外币资金的折算方式是否符合有关规定，是否与上年度一致。对于有外币现金、外币银行存款否与上年度一致。对于有外币现金、外币银行存款的被审计单位，检查外币现金日记账、外币银行存的被审计单位，检查外币现金日记账、外币银行存款日记账及款日记账及“财务费

11、用财务费用”、“在建工程在建工程”等账户的等账户的记录，确定企业对外币现金、外币银行存款的增减记录，确定企业对外币现金、外币银行存款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或业务发生当期变动是否按业务发生时的市场汇率或业务发生当期期初的市场汇率折合为记账本位币，所选用的方法期初的市场汇率折合为记账本位币，所选用的方法是否前后保持一致；检查企业外币现金、银行存款是否前后保持一致；检查企业外币现金、银行存款账户等是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额，账户等是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额，有关汇兑损益的计算和记录是否正确。有关汇兑损益的计算和记录是否正确。v8.评价货币资金内部控制。评价货币资

12、金内部控制。v四、货币资金的实质性测试程序四、货币资金的实质性测试程序v（一）库存现金的实质性程序一般包括：（一）库存现金的实质性程序一般包括：v1.核对现金日记账与总账的金额。核对现金日记账与总账的金额。v注册会计师测试现金余额的起点，是核对现金日记注册会计师测试现金余额的起点，是核对现金日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，要求被审计单位作出适当调整，并进行记录。因，要求被审计单位作出适当调整，并进行记录。v2.盘点库存现金。注册会计师应会同被审计单位主管盘点库存现金。注册会计师应会同被审计单位主管会计盘点库存现金，并取得库存现金盘

13、点表。盘点库会计盘点库存现金，并取得库存现金盘点表。盘点库存现金的时间和参加盘点的人员应视被审计单位的具存现金的时间和参加盘点的人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳和被审计单位主管会计参体情况而定，但必须有出纳和被审计单位主管会计参加，并由注册会计师监督盘点。盘点库存现金的步骤加，并由注册会计师监督盘点。盘点库存现金的步骤和方法有：和方法有：v1）制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查。盘）制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查。盘点时间最好选择上午上班前或下午下班时进行，盘点点时间最好选择上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括财会部门出纳员经管的现金和企业各的范围一般包括财

14、会部门出纳员经管的现金和企业各部门经管的现金。在进行现金盘点前，应由出纳员将部门经管的现金。在进行现金盘点前，应由出纳员将全部现金集中起来存入保险柜，必要时可加以封存，全部现金集中起来存入保险柜，必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入现金日记账，如果企业现金存放部门有两处或两处入现金日记账，如果企业现金存放部门有两处或两处以上者，应同时进行盘点。以上者，应同时进行盘点。v2）审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。）审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。v3）由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结）由出纳员根据现金

15、日记账进行加总累计数额，结出现金结余额。出现金结余额。v4）盘点保险柜的现金实存数，同时编制）盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金库存现金盘点表盘点表”，分币种、面值列示盘点金额。，分币种、面值列示盘点金额。v5）对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计）对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。表日的金额。v6）将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如果有）将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如果有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。v7）

16、若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提）若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点库存现金盘点表表”中注明或作出必要的调整。中注明或作出必要的调整。v3.抽查大额现金收支事项。抽查大额现金收支事项。v4.审查现金收支的正确截止日期。审查现金收支的正确截止日期。v5.审查外币现金的折算是否正确。审查外币现金的折算是否正确。v6.确定现金在资产负债表上披露的恰当性。确定现金在资产负债表上披露的恰当性。v（二）银行存款的实质性程序（二）银行存款的实质性程序v1.核对银行日记账与总账的余额是否相符。核对银行日记账与总账的

17、余额是否相符。v2.执行分析性复核程序。执行分析性复核程序。v3.取得并审查银行存款余额调节表。审查银行存款余额取得并审查银行存款余额调节表。审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常由被审计单位根据不同程序。银行存款余额调节表通常由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制。如果调节后的银行存的银行账户及货币种类分别编制。如果调节后的银行存款余额仍有差异，注册会计师应查明原因，并作出记录款余额仍有差异，注册会计师应查明原因，并作出记录或作适当的调整。或作适当的调整。v4.函证银行存款余额。函

18、证不仅可以了解企业银行存款函证银行存款余额。函证不仅可以了解企业银行存款的可用数，还可了解企业欠银行的债务及企业未登记的的可用数，还可了解企业欠银行的债务及企业未登记的银行借款。注册会计师应向本年度内存过款的所有银行银行借款。注册会计师应向本年度内存过款的所有银行发函，包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存发函，包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其它负债存在。款账户已结清，但仍有银行借款或其它负债存在。v5.审查一年以上的定期存款或限定用途的银行存款。审查一年以上的定期存款或限定用途的银行存款。v6.抽查大额现金和银行存款的收支。抽查大额现金和银行存款

19、的收支。v7.审查银行存款结算凭证。审查银行存款结算凭证。v8.审查银行存款收支的正确截止。审查银行存款收支的正确截止。v9.审查外币银行存款的折算是否正确。审查外币银行存款的折算是否正确。v10.确定银行存款在资产负债表上披露的恰当性。确定银行存款在资产负债表上披露的恰当性。v（三）其他货币资金的实质性程序（三）其他货币资金的实质性程序v1.核对外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等各明核对外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。细账期末合计数与总账数是否相符。v2.向相关银行函证外埠存款、银行汇票存款、银行本票向相关银行函证外埠存款、银行汇票存款、银行本票

20、存款户的期末余额。存款户的期末余额。v3.对于非记账本位币的其他货币资金，检查其折合汇率对于非记账本位币的其他货币资金，检查其折合汇率是否正确。是否正确。v4.抽查一定样本量的原始凭证进行测试，检查其经济内抽查一定样本量的原始凭证进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关账户的容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关账户的进账情况。进账情况。v5.抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项，应作适当调整。如有跨期收支事项，应作适当调整。v6.检查其他货币资金的披露是否恰当。检查其他货币资金的披露是否恰当。

21、第二节第二节 存货审计存货审计v一、存货审计的目标与范围一、存货审计的目标与范围v（一）存货审计的目标（一）存货审计的目标v1.确定存货在资产负债表日是否存在，并为被审计单确定存货在资产负债表日是否存在，并为被审计单位所有。位所有。v2.确定存货的增减变动业务的记录是否完整，有无遗确定存货的增减变动业务的记录是否完整，有无遗漏。漏。v3.确定存货的品质状况，以及存货跌价的计提是否合确定存货的品质状况，以及存货跌价的计提是否合理。理。v4.确定存货的计价方法是否恰当。确定存货的计价方法是否恰当。v5.确定存货年末余额是否正确。确定存货年末余额是否正确。v6.确定存货在会计报表上的披露是否恰当。确

22、定存货在会计报表上的披露是否恰当。v（二）存货审计的范围（二）存货审计的范围v生产加工企业中与存货有关的经营活动主要有：原生产加工企业中与存货有关的经营活动主要有：原材料的订购；外购材料的验收、入库；库存材料的材料的订购；外购材料的验收、入库；库存材料的保管；生产领用材料；在产品、产成品的生产加工保管；生产领用材料；在产品、产成品的生产加工与入库；产成品的发运与销售等产销经营活动。与入库；产成品的发运与销售等产销经营活动。v商品流通企业中与存货有关的经营活动主要有：商商品流通企业中与存货有关的经营活动主要有：商品的订购；商品的到货验收、挑选、分类、整理、品的订购；商品的到货验收、挑选、分类、整

23、理、包装、入库；商品的保管；商品的销售与发运等商包装、入库；商品的保管；商品的销售与发运等商品购销活动。品购销活动。v二、存货项目重大错报风险的识别与评估二、存货项目重大错报风险的识别与评估v（一）存货项目重大错报风险的迹象（一）存货项目重大错报风险的迹象v存货的增长是否快于销售收入的增长？存货的增长是否快于销售收入的增长？v存货占总资产的百分比是否逐期增加？存货占总资产的百分比是否逐期增加？v存货周转率是否逐期下降？存货周转率是否逐期下降？v运输成本所占存货成本的比重是否下降？运输成本所占存货成本的比重是否下降？v存货的增长是否快于总资产的增长？存货的增长是否快于总资产的增长？v销售成本占销

24、售收入的百分比是否逐期下降？销售成本占销售收入的百分比是否逐期下降？v销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？v是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？v在会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转在会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？回分录？v（二）存货舞弊导致错报风险的识别（二）存货舞弊导致错报风险的识别v1.在存货采购环节的舞弊及错报风险：在存货采购环节的舞弊及错报风险：通过通过“预预付账款付账款”或或“其他应收款其他应收款”科目挂账，其实该存货科目挂账，其实该存货已经消耗及价值形态已转化为

25、成本费用，从而虚增已经消耗及价值形态已转化为成本费用，从而虚增利润。利润。虚构存货，即对实际上并不存在的存货，虚构存货，即对实际上并不存在的存货，通过伪造装运单、验收单及虚假的订购单，来虚增通过伪造装运单、验收单及虚假的订购单，来虚增存货的价值。存货的价值。v2.在生产领用及费用归集环节的舞弊及错报风险：在生产领用及费用归集环节的舞弊及错报风险：材料领用的用途随意，材料费用人为地在各产品材料领用的用途随意，材料费用人为地在各产品间调节。间调节。人工费用的归集随意。人工费用的归集随意。原辅材料已领原辅材料已领用而不相应结转费用或材料假出库，造成成本费用用而不相应结转费用或材料假出库，造成成本费用

26、不实，以达到调剂当年利润的目的。不实，以达到调剂当年利润的目的。领用材料制领用材料制作专用设备，材料成本计入生产费用。作专用设备，材料成本计入生产费用。v3.在产品销售及发出环节的舞弊及错报风险：在产品销售及发出环节的舞弊及错报风险：人人为调节结转到主营业务成本的数量，从而达到调剂为调节结转到主营业务成本的数量，从而达到调剂利润的目的。利润的目的。随意变更存货的计价方法。随意变更存货的计价方法。v4.在存货盘点环节的舞弊及错报风险：在存货盘点环节的舞弊及错报风险：操纵存货操纵存货盘点。盘点。不报毁损，虚盈实亏。不报毁损，虚盈实亏。材料盘盈盘亏不材料盘盈盘亏不作转账处理。作转账处理。v5.在存货

27、的特殊业务环节的舞弊及错报风险：企业在存货的特殊业务环节的舞弊及错报风险：企业通过债务重组、非货币性交易、关联方交易、滥用通过债务重组、非货币性交易、关联方交易、滥用会计政策及会计估计变更、虚假的时间性差异、虚会计政策及会计估计变更、虚假的时间性差异、虚假披露等手段操纵利润，滥提或少提存货跌价准备假披露等手段操纵利润，滥提或少提存货跌价准备等。等。v（三）错报风险的评估（三）错报风险的评估v注册会计师针对前面识别的错报风险进行评估，根注册会计师针对前面识别的错报风险进行评估，根据错报的金额或性质、存货项目的重要性水平等因据错报的金额或性质、存货项目的重要性水平等因素来确定是否有重大错报风险。素

28、来确定是否有重大错报风险。v三、存货项目的控制测试三、存货项目的控制测试v良好的内部控制具有以下作用：良好的内部控制具有以下作用：v1.可以防止和发现舞弊。可以防止和发现舞弊。v2.可以节约原材料采购与生产资金，避免采购、运输、可以节约原材料采购与生产资金，避免采购、运输、生产耗费过程中的一切不合理损耗和浪费，杜绝或减生产耗费过程中的一切不合理损耗和浪费，杜绝或减少在外购外销中的人为资金损失。少在外购外销中的人为资金损失。v3.可以保证存货资金的合理占用，使之既能满足生产可以保证存货资金的合理占用，使之既能满足生产的需要，又能节省不必要的储备资金。的需要，又能节省不必要的储备资金。v4.为生产

29、及时可靠的存货成本信息提供了可能，有利为生产及时可靠的存货成本信息提供了可能，有利于管理部门及时了解存货的动态，防止存货短缺或超于管理部门及时了解存货的动态，防止存货短缺或超储积压、冷背残次现象的发生。储积压、冷背残次现象的发生。v5.是现代审计的基础。是现代审计的基础。v四、存货余额的实质性程序四、存货余额的实质性程序v（一）核对各存货项目明细账与总账的余额是否相（一）核对各存货项目明细账与总账的余额是否相符符v首先应核对首先应核对“材料采购材料采购”、“原材料原材料”、“材料成材料成本差异本差异”、“产成品产成品”、“发出商品发出商品”、“生产成生产成本本”等账目，验证其明细账与总账的余额

30、是否相符，等账目，验证其明细账与总账的余额是否相符，如不相符，应查明原因，并作记录和相应的调整。如不相符，应查明原因，并作记录和相应的调整。v（二）执行分析性程序（二）执行分析性程序v1.简单比较法简单比较法v1）比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构）比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性。成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性。v2）对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存）对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。在调节成本的现象。v3）比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额）比较前后各期及本年度内各个月份生产

31、成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的总体合理及单位生产成本，以评价本期生产成本的总体合理性。性。v4）比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本）比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的总体总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的总体合理性。合理性。v5）将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各）将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评价存货滞销和跌价的可能性。评价存货滞销和跌价的可能性。v6）将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的）将存货跌价损失准备与

32、本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。损失准备。v7）将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价）将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。易、调节利润。v8）按供货商或货物分类，比较各期的购货数量。）按供货商或货物分类，比较各期的购货数量。分析购货量的异常变动是否与特定的存在利害关系分析购货量的异常变动是否与特定的存在利害关系的供

33、应商有关，或存货间的存储比例是否合理。的供应商有关，或存货间的存储比例是否合理。v2.比率分析法比率分析法v1）存货周转率。利用存货周转率进行纵向或横向比较，）存货周转率。利用存货周转率进行纵向或横向比较，看其是否存在差异。存货周转率的波动可能意味着被审看其是否存在差异。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在下述情况：有意或无意地减少存货储备、存计单位存在下述情况：有意或无意地减少存货储备、存货管理或控制程序发生变动、存货成本项目发生变动、货管理或控制程序发生变动、存货成本项目发生变动、存货核算方法发生变动、存货跌价准备计提基础或冲销存货核算方法发生变动、存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变

34、动、销售发生大幅度变动等。政策发生变动、销售发生大幅度变动等。v2）毛利率。将企业的毛利率与其同业比较，以推算企）毛利率。将企业的毛利率与其同业比较，以推算企业的生产经营活动是否正常、期末存货的计算与存货价业的生产经营活动是否正常、期末存货的计算与存货价值的计算是否正确。毛利率的波动可能意味着被审计单值的计算是否正确。毛利率的波动可能意味着被审计单位存在下述情况：销售价格发生变动、销售产品总体结位存在下述情况：销售价格发生变动、销售产品总体结构发生变动、单位产品成本发生变动、固定制造费用比构发生变动、单位产品成本发生变动、固定制造费用比重较大时销售数量发生变动等。重较大时销售数量发生变动等。v

35、（三）存货监盘（三）存货监盘v存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。定期盘的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。的责任。v1.存货监盘计划存货监盘计划v注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存注册会计师应当根据被审计单位存货的特点

36、、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。对存货监盘作出合理安排。v（1）在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实）在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：施下列审计程序：了解存货的内容、性质、个存了解存货的内容、性质、个存货项目的重要程度及存放场所；货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关了解与存货相关的内部控制；的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和评估与存货相关的重大错报风险和重要性；重要性；查阅以前年度

37、的存货监盘工作底稿；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；性质特殊的存货；考虑是否需要利用专家的工作考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；或其他注册会计师的工作；复核或与管理层讨论复核或与管理层讨论其存货盘点计划。其存货盘点计划。v（2）在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，）在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排盘点的时间安排存

38、货盘点范围和场所的确定；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工盘点人员的分工及胜任能力；及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；盘点前的会议及任务布置；存货存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量存货的计量工具和计量方法；工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截存货收发截止的控制；止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表盘点表单的设计、使用与控制；单的

39、设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。盈或盘亏的分析、调查与处理。v注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。v如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。册会计师应当提请被审计单位调整。v一般而言，存货监盘计划应当包括下列主要内容：一般而言，存货监盘计划应当包括下列主要内容：存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的要存货监盘的目标、

40、范围及时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；检查存点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；检查存货的范围。货的范围。v2.存货监盘程序存货监盘程序v1）确认存货的范围。）确认存货的范围。v2）检查并形成检查记录。）检查并形成检查记录。v3）测试盘点记录。）测试盘点记录。v4）关注存货变动和期末截止情况。）关注存货变动和期末截止情况。v5）对盘点工作的进一步确认。）对盘点工作的进一步确认。v6）复核盘点记录。）复核盘点记录。v7）重新盘点。）重新盘点。v3.特殊情况的处理。特殊情况的处理。v如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导

41、致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。分、适当的审计证据。v替代程序主要包括：替代程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。向顾客或供应商函证。v首次接受委托对期初存货余额的审计程序：首次接受委托对期初存货余额的审计程序：查阅查阅前任注册会计师的工作底稿；前任注册会计师的工作底稿；复

42、核上期存货盘点复核上期存货盘点记录及文件；记录及文件；检查上期存货交易记录；检查上期存货交易记录；运用毛运用毛利百分比法等进行分析。利百分比法等进行分析。v4.存货监盘结果对审计报告的影响。存货监盘结果对审计报告的影响。v如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。表示意见的审计报告。v如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存如果通过实施存货监盘发现被审

43、计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。v如果首次接受委托，按照审计准则的规定实施审计如果首次接受委托，按照审计准则的规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。见或无法表示意见的审计报告。v（四）审查存货盘亏调整或损失处理（四）审查存货盘亏调整或损失处理v（五）审查存货跌价

44、损失准备（五）审查存货跌价损失准备v（六）进行购货业务年末截止测试（六）进行购货业务年末截止测试v（七）进行存货计价测试（七）进行存货计价测试v1.测试样本的选择。测试样本的选择。v2.计价方法的确认。计价方法的确认。v3.计价测试。计价测试。v（八）确认存货在会计报表上的反映是否恰当（八）确认存货在会计报表上的反映是否恰当第三节第三节 固定资产审计固定资产审计v一、固定资产审计的目标与范围一、固定资产审计的目标与范围v（一）固定资产审计的目标（一）固定资产审计的目标v确定固定资产是否存在；确定固定资产是否存在；确定固定资产是否归确定固定资产是否归被审计单位所有；被审计单位所有；确定固定资产增

45、减变动的记录确定固定资产增减变动的记录是否完整；是否完整；确定固定资产的计价是否恰当；确定固定资产的计价是否恰当；确确定固定资产折旧政策和折旧方法是否恰当，折旧的定固定资产折旧政策和折旧方法是否恰当，折旧的计提数额是否正确；计提数额是否正确；确定固定资产的清理是否正确定固定资产的清理是否正确；确；确定在建工程的结转是否正确；确定在建工程的结转是否正确；确定固定确定固定资产和累计折旧在会计报表上的披露是否恰当。资产和累计折旧在会计报表上的披露是否恰当。v（二）固定资产审计的范围（二）固定资产审计的范围v固定资产的增加包括购入、自行建造、其他单位投固定资产的增加包括购入、自行建造、其他单位投资转入

46、、接受捐赠和盘盈等多种方式，相应涉及银资转入、接受捐赠和盘盈等多种方式，相应涉及银行存款、应付账款、预付账款、在建工程、股本、行存款、应付账款、预付账款、在建工程、股本、资本公积和待处理财产损溢等项目；固定资产又因资本公积和待处理财产损溢等项目；固定资产又因出售、报废、投资转出、损毁和盘亏等原因而减少，出售、报废、投资转出、损毁和盘亏等原因而减少，相应与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和相应与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关。固定资产的折旧与制造费营业外支出等项目有关。固定资产的折旧与制造费用、管理费用和其他业务支出等相联系。用、管理费用和其他业务支出等相联系。v

47、二、固定资产重大错报风险的识别与评估二、固定资产重大错报风险的识别与评估v（一）固定资产项目重大错报风险的迹象（一）固定资产项目重大错报风险的迹象v固定资产相对于总资产急剧上升，是否将日常维固定资产相对于总资产急剧上升，是否将日常维修费用资本化；修费用资本化；固定资产相对于总资产急剧下降，固定资产相对于总资产急剧下降，是否将固定资产支出转化为费用支出；是否将固定资产支出转化为费用支出；固定资产固定资产的变动与折旧的变动是否相符；的变动与折旧的变动是否相符；固定资产折旧方固定资产折旧方法是否发生改变；法是否发生改变；固定资产预计使用年限是否进固定资产预计使用年限是否进行调整；行调整；是否存在用以

48、增加固定资产余额的重大是否存在用以增加固定资产余额的重大调整分录；调整分录；在一个会计期间结束后，是否发现过在一个会计期间结束后，是否发现过入固定资产账户的重要转回分录。入固定资产账户的重要转回分录。v（二）固定资产舞弊导致错报风险的识别（二）固定资产舞弊导致错报风险的识别v1.固定资产增加环节。风险：多计或少计新增固定固定资产增加环节。风险：多计或少计新增固定资产的价值；随意改变固定资产计价范围，将其他资产的价值；随意改变固定资产计价范围，将其他资产的价值列入固定资产，或将固定资产的价值列资产的价值列入固定资产，或将固定资产的价值列在流动资产；任意变更固定资产账面的价值，不及在流动资产；任意

49、变更固定资产账面的价值，不及时结转已完工的固定资产价值。时结转已完工的固定资产价值。v2.固定资产减少环节。风险：处置固定资产不真实，固定资产减少环节。风险：处置固定资产不真实，价格不正确，账务处理不及时，处理固定资产照旧价格不正确，账务处理不及时，处理固定资产照旧折旧，或报废固定资产收入不入账等。折旧，或报废固定资产收入不入账等。v3.固定资产折旧环节。风险：固定资产折旧的计提固定资产折旧环节。风险：固定资产折旧的计提范围不符合规定，折旧方法与折旧年限没有统一规范围不符合规定，折旧方法与折旧年限没有统一规定，造成随意多提或少提折旧等。定，造成随意多提或少提折旧等。v4.固定资产减值准备计提环

50、节。风险：随意多提或固定资产减值准备计提环节。风险：随意多提或少提固定资产减值准备，或者利用多转或少转等方少提固定资产减值准备，或者利用多转或少转等方式以调节利润。式以调节利润。v5.固定资产后续支出环节。风险：固定资产更新改固定资产后续支出环节。风险：固定资产更新改造、维修等后续支出不按会计制度规定处理，故意造、维修等后续支出不按会计制度规定处理，故意混淆资本性支出与收益性支出的界限，从而调节企混淆资本性支出与收益性支出的界限，从而调节企业的资产和利润等。业的资产和利润等。v（三）错报风险的评估（三）错报风险的评估v注册会计师针对识别的固定资产错报风险进行评估，注册会计师针对识别的固定资产错

51、报风险进行评估，根据错报的金额或性质、固定资产项目的重要性水根据错报的金额或性质、固定资产项目的重要性水平等因素来确定是否为重大错报风险。平等因素来确定是否为重大错报风险。v三、固定资产的控制测试三、固定资产的控制测试v（一）索取或编制被审计单位固定资产内部控制的说明（一）索取或编制被审计单位固定资产内部控制的说明材料材料v（二）对固定资产取得和处置实施控制测试（二）对固定资产取得和处置实施控制测试v1.固定资产取得与处置的适当性。固定资产取得与处置的适当性。v2.资本性支出和收益性支出区分标准的遵守情况。资本性支出和收益性支出区分标准的遵守情况。v3.固定资产增减变动的真实性和会计记录的完整

52、性固定资产增减变动的真实性和会计记录的完整性v4.现存固定资产的控制情况。现存固定资产的控制情况。v（三）评价固定资产的内部控制（三）评价固定资产的内部控制v1.固定资产内部控制执行情况能在多大程度上确保被审固定资产内部控制执行情况能在多大程度上确保被审计单位会计记录的可靠性和正确性。计单位会计记录的可靠性和正确性。v2.内部控制有效执行能在多大程度上保护固定资产的完内部控制有效执行能在多大程度上保护固定资产的完整性。整性。v四、固定资产实质性程序的内容与方法四、固定资产实质性程序的内容与方法v（一）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表（一）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表v（二）确定

53、固定资产明细账与总账是否相符（二）确定固定资产明细账与总账是否相符v（三）审计期初余额（三）审计期初余额v1.在连续常年审计情况下，应注意与上年审计工作底稿在连续常年审计情况下，应注意与上年审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。v2.在被审计单位变更委托的会计师事务所时，后任注册在被审计单位变更委托的会计师事务所时，后任注册会计师应借调、参阅前任注册会计师的相关工作底稿。会计师应借调、参阅前任注册会计师的相关工作底稿。v3.如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在初次如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在初次审计情况下

54、，注册会计师应对期初余额进行较全面的审审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其是对被审计单位的固定资产数量多、价值大、计，尤其是对被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时。占资产总额比重高时。v（四）审查固定资产的增减变动（四）审查固定资产的增减变动v1.审查固定资产的增加。审查固定资产的增加。v注册会计师应把重点放在购入和自制增加固定资产注册会计师应把重点放在购入和自制增加固定资产的审计上。购入固定资产的审计要点是：的审计上。购入固定资产的审计要点是：v1）审查购入的固定资产是否列入预算并经授权批准。）审查购入的固定资产是否列入预算并经授权批准。v2）审核采购发

55、票等凭据。）审核采购发票等凭据。v3）审核固定资产的验收报告。）审核固定资产的验收报告。v4）确定被审计单位估计的固定资产使用期限和残值是）确定被审计单位估计的固定资产使用期限和残值是否合理。否合理。v对于已经交付使用但尚未办理竣工结算等手续的固对于已经交付使用但尚未办理竣工结算等手续的固定资产，应检查其是否已暂估入账，并按规定计提定资产，应检查其是否已暂估入账，并按规定计提折旧，资本性支出与收益性支出的划分是否恰当。折旧，资本性支出与收益性支出的划分是否恰当。v2.审查固定资产的减少。审查固定资产的减少。v审计固定资产减少的主要目的在于查明业已减少的审计固定资产减少的主要目的在于查明业已减少

56、的固定资产是否已作相应的会计处理。其审计要点：固定资产是否已作相应的会计处理。其审计要点：v1）审查减少固定资产授权批准文件。）审查减少固定资产授权批准文件。v2）审查减少固定资产的会计记录是否符合有关规）审查减少固定资产的会计记录是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性。定，验证其数额计算的准确性。v3）审查出售和报废处置固定资产的净损益，验证）审查出售和报废处置固定资产的净损益，验证其真实性与准确性，并与银行存款、营业外收支等其真实性与准确性，并与银行存款、营业外收支等有关账户相核对。有关账户相核对。v4）审查是否存在未作会计记录的固定资产减少业）审查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务

57、。务。v（五）审查固定资产折旧的计提（五）审查固定资产折旧的计提v1.审查折旧政策和方法。审查折旧政策和方法。v1）审查被审计单位所制定的折旧政策和方法是否）审查被审计单位所制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定，确定其所采用符合国家有关财务会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本。成本。v2）在索取或编制固定资产及累计折旧汇总表的基）在索取或编制固定资产及累计折旧汇总表的基础上注意将期初余额和上年工作底稿中的审定额相础上注意将期初余额和上年工作底稿中的审定额相核对，同时应查明汇总表所列累计折旧合计数是否核对，同时应查明汇总表所列累计折旧合计数是否与累计折旧明细账所载数额的总和核对相符、是否与累计折旧明细账所载数额的总和核对相符、是否与累计折旧总账核对相符。与累