浅论债务重组及核算方法

1、浅论债务重组及核算方法经济学院专业（学号）（姓名）指导教师【摘要】当今社会，很多企业把会计准则中的债务重组准则用来解决企业在日常经营中所面临的财务风险，同时也经常把其看作为一种良药，可以从已经陷入危机的企业脱离困难，从而以空壳的状态不断发展，这归根到底都是债务重组核算方法操作不规范引起的。因此，本文通过研究债务重组的发展，分析当前债务重组准则与以前准则之间的差异，同时分析当前债务重组主要采用的核算方法；接着分析现行债务重组准则存在的问题，并针对性地提出建议与对策。【关键词】 债务重组；财务风险；核算方法AbstractNowadays, many companies in the Accoun

2、ting Standards debt restructuring guidelines to solve financial risks faced in their daily operations, but also often see it as a medicine, be freed from the difficulty of the enterprise from the already crisis thus the state shell of constant development, which in the final analysis of debt restruc

3、turing operations are not standardized accounting methods caused. Therefore, this research through the development of the debt restructuring, debt restructuring guidelines for analyzing differences between the current and previous standards between the simultaneous analysis of the current debt restr

4、ucturing main accounting methods used; then analyzes the current problems in the debt restructuring guidelines and make targeted recommendations and countermeasures.Keywords：Debt restructuring；financial risk；Accounting methods目 录引言1一、我国债务重组准则的发展1（一）债务重组定义不同1（二）债务重组方式不同1二、现行债务重组准则的会计核算1（一）债务人的会计核算方法2

5、1.以货币性资产偿还债务22.以非货币性资产偿还债务2（二）债权人的会计处理方法31.以货币性资产偿还债务32.以非货币性资产偿还债务3三、现行债务重组准则存在的不足4（一）忽视了资金的时间价值4（二）公允价值的使用可操作性不强4（三）虚列资产，使会计报表不真实4（四）将债务重组收益计入当期损益，加大了利润操纵的可能性4（五）债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表5四、我国现行债务重组准则的实施对企业造成的影响5（一）现行债务重组准则对企业债务人的影响5（二）现行债务重组准则对企业债权人的影响5五、总结5参考文献5引言 债务重组其实是债权人与债务人通过再谈判改变其原有债务合同关系

6、，重新分配利益的经济活动。2006年修订的债务重组准则是这样对“债务重组”进行定义的：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。同时在实际工作当中，最常见的是以货币性资产偿还债务、以非货币性资产偿还债务两种方式，而企业许多会计人员并不明白债务重组准确的核算方法，因此本文通过研究债务重组及核算方法，使更多的会计人员掌握好债务重组的核算方法，保证企业的会计处理准确、无误。一、我国债务重组准则的发展当前我国实行的债务重组准则为2006年会计准则中的债务重组准则，与之前在2001年颁布并实施会计准则中的债务重组准则有着非常大的不同，但是与我国在1998年

7、所颁布并实施的会计准则中的债务重组准则是基本一样的，从而当今社会上所实施的债务重组准则是和国际上的会计准则中的债务重组的会计处理方式是具有一致性的。现行的债务重组准则与之前所实行的债务重组准则主要有以下几方面的不同。（一）债务重组定义不同2006年与2001年的会计准则中的债务重组准则之间比较可以看出，在2006年新颁布并实施的债务重组准则，定义债务重组所体现出来的规范与合理交易的范围明显缩小了，同时2006年颁布并实施的债务重组准则对“让步”这个描述，做出了明确的规定与要求。但是如果企业的业务发生以下几种情况，就不再适用于新颁布的债务重组准则:（1）特定的债务人在持续经营的过程中，真正发生财

8、务危机，同时要与相关的债权人进行债务重组，如果相关的债权人没有把这种所谓的“债务重组业务”做出“让步”，只是接收债务人的生产产品等与债权人进行销帐，或者通过民事诉讼的裁决方式进行解决的。（2）特定的债务人在持续经营的过程中，并未真正发生财务危机，但是把相关的经济事项看作为与债务重组相关的业务进行会计核算。比如，一个贸易公司欠其供货公司200万元的货款已经到了偿还货款的期限，现贸易公司在财务上发生较大的困难，于是和其供货公司进行协商，其供货公司便同意贸易公司用公允价值大于或者等于200万元的产品进行偿还货款，或者其供货公司同意贸易公司将债务的偿还期限延长1年的时间，到期后便用150万元的货币资金

9、偿还债务，上述的相关交易事项，其实是属于在2001年时颁布并实施的债务重组准则的规范范围，但是并不属于新准则所要规范的范围。因为在2006年的会计准则中的债务重组准则的相关定义中有提到:“当被还款人对还款人给出了让步时，才可以把这项业务作为会计法律规定的债务重组范围，才可以把这项业务用会计核算准则中的债务重组准则进行核算。”所以，新的与旧的会计准则中的债务重组准则，其对债务重组的定义上，存在这不同的规定。（二）债务重组方式不同新旧会计准则的债务重组准则比较之下，前者的债务重组方式主要是把后者债务重组方式相互结合在一起，发展为“用资产偿还相应债务”的重组方式。根据2006年会计准则的债务重组准则

10、的定义与方式可以看出，其在内容上与2011年颁布的债务重组准则还是有着不同的。在其定义上，很大程度地改变了债权人的前提条件，要做出“让步”。这样才能被认为为债权人与债务人之间发生了债务重组的业务。因此，在两种不同的债务重组准则之间，其重组方式还是具有一定的不同。二、现行债务重组准则的会计核算现行债务重组准则规定的会计核算方式主要包括以货币性资产偿还债务、以非货币性资产偿还债务、修改其他债务条件三种方式。在实际工作当中，最常见的是以货币性资产偿还债务、以非货币性资产偿还债务两种方式，因此，笔者通过研究上述两种债务重组核算方法，从而更好的运用与理解债务重组准则中所规定的账务处理。（一）债务人的会计

11、核算方法1.以货币性资产偿还债务债务人以货币性资产偿还债务是一种比较常使用的债务重组形式，其会计方式的核算步骤如下：债务人以重组债务的账面价值从借方转出，冲销该债务的账面价值。债务人以货币性资产的账面价值从贷方转出，这里所说的货币型资产是相对于非货币性资产而言的，主要是包括货币资金、应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款等科目。确定重组债务的账面价值与企业归还资产账面价值的差额，计入当期的损益（“营业外收入”）。会计核算的账务处理如下：借：应付票据（应付账款等）贷：银行存款（其他货币资金）营业外收入例如：2012年4月23日，一家A贸易公司从B供货商购买了一批货品，支付给B供货商一

12、张面额价值为11.7万元的商业票据。2012年8月11日，A贸易公司发生了财务危机，与B供货商商量就这笔事项进行债务重组。双方达成的债务重组的协议为：B供货商同意减免A贸易公司2万元的债务，余额由A贸易公司马上用现金支付。假设B供货商计提了0.1元的坏账准备。A贸易公司在现行债务重组规定下的账务处理：借：应付票据 117000 贷：银行存款 97000 营业外收入 200002.以非货币性资产偿还债务我国税务局在2009年4月份颁布并实施了关于企业债务重组涉及企业所得税处理若干的问题通知（财税200959号），该文件规定，以非货币性资产偿还债务的会计核算方式，需要确认相关资产的损失与所得。笔者

13、认为，非货币型资产偿还债务的形式多种多样，主要包括固定资产、长期股权投资与无形资产等等。笔者主要针对债务重组实务中的常见形式，分析其会计核算的方法。债务人以存货偿还债务的，首先应该确认该存货的营业收入，同时计提相对应的增值税税金，与重组债务账面价值的差额确认“营业外收入”；接着转出该笔存货的营业成本与存货跌价准备。会计账务处理如下：借：应付账款（应付票据等） 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 营业外收入 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 债务人以固定资产偿还债务的，应该结转企业改项固定资产的账面余额，同时把该项固定资产当中出售处理，差额计入 “营业外收支”；会计账务

14、处理如下：借：固定资产清理 累计折旧贷：固定资产借：应付账款贷：固定资产清理 应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入债务重组利得借：固定资产清理贷：营业外收入资产处置收益比如：2012年4月25日，一家A贸易公司从B供货商购买了一批货品，欠B供货商10.5万元。2012年8月11日，A贸易公司发生了财务危机，与B供货商商量就这笔事项进行债务重组。债权人与债务人之间达成关于债务重组的协议：B供货商同意A贸易公司用所生产的产品偿还该笔负债。抵债产品的市价为8万元，成本为7万元，增值税率为17%，这些抵债产品的跌价准备为0.05万元。假设B供货商已对该笔债务计提了0.2万元的坏账准备。A贸易公司在

15、现行债务重组规定下的会计处理：计算应付账款的账面价值与所用于抵债的产品市值与其增值税销项税额之间产生的差异，计入当期损益。应付账款的账面价值为10.5元，减去用于抵债的产品市值8万元，再减去计算的销项税额（817%）= 1.36万元，得到计入当期的损益为1.14万元。计算用于抵债的产品市价与其账面价值之间的差异，计入当期损益。所转让产品市价为8万元，减抵押产品的账面价值（7万元-0.05万元）= 6.95万元，当期损益为1.05万元。 会计分录： 借：应付账款 105000 贷：主营业务收入 80000 应交税费应交增值税（销项税额）13600 营业外收入 11400 借：主营业务成本 695

16、00 存货跌价准备 500 贷：库存商品 70000 （二）债权人的会计处理方法1.以货币性资产偿还债务债权人当收到债务人偿还债务的货币型资产，应该做以下处理：借：银行存款（其他货币资金等）营业外支出 坏账准备 贷：应收票据（应收账款等） 比如：2012年4月23日，一家A贸易公司从B供货商购买了一批货品，支付给B供货商一张面额价值为11.7万元的商业票据。2012年8月11日，A贸易公司发生了财务危机，与B供货商商量就这笔事项进行债务重组。双方达成的债务重组的协议为：B供货商同意减免A贸易公司2万元的债务，余额由A贸易公司马上用现金支付。假设B供货商计提了0.1元的坏账准备。B供货商的在现行

17、的债务重组规定下的会计处理：会计分录：借：银行存款 97000营业外支出 19000坏账准备 1000贷：应收票据 1170002.以非货币性资产偿还债务债权人当收到债务人偿还债务的非货币型资产，应该判断非货币型资产偿还债务的形式，是固定资产偿还、还是存货进行偿还等等，进而对其进行会计核算。债务人以存货偿还债务的，应该把这存货确认其价值并入账，同时转出债务人所欠的账款，不够抵减的，应该计入“营业外支出”。债权人的账务处理如下：借：应交税费应交增值税（进项税额） 坏账准备 原材料等 营业外支出债务重组损失贷：应收账款等债务人以固定资产偿还债务的，债权人应该把该项固定资产确认价值并入账，同时转出债

18、务人所欠的账款，不够抵减的，应该计入“营业外支出”，债权人的账务处理如下：借：固定资产 营业外支出债务重组损失贷：应收账款等比如：2012年4月25日，一家A贸易公司从B供货商购买了一批货品，欠B供货商10.5万元。2012年8月11日，A贸易公司发生了财务危机，与B供货商商量就这笔事项进行债务重组。债权人与债务人之间达成关于债务重组的协议：B供货商同意A贸易公司用所生产的产品偿还该笔负债。抵债产品的市价为8万元，成本为7万元，增值税率为17%，这些抵债产品的跌价准备为0.05万元。假设B供货商已对该笔债务计提了0.2万元的坏账准备。B供货商在现行债务重组规定下的会计处理：计算应收账款的账面余

19、额与受让的产品市价与进项税额之间的差额，计入当期损益。应收账款的账面余额10.5万元，减去计提的坏账准备0.2万元，减去受让的产品的公允价值8万元，减去增值税进项税额（817%）=13.6万元，差额0.94万元计入当期损益。 会计分录 借：应交税费应交增值税（进项税额）13600 坏账准备2000 原材料 80000 营业外支出9400 贷：应收账款 105000 三、现行债务重组准则存在的不足（一）忽视了资金的时间价值如果企业发生的债务重组是一种修改其他债务条件的形式，债权人一般会使用给债务人延期偿还借款的条件，如果以后债务人偿还借款的金额比这笔借款的账面价值的金额要高的时候，那么按照规定，

20、可以说债务人没有做出“让步”，按照现在的会计准则该项业务就不归为重组范围。但是，这很明显就忘掉所偿还的资金是有时间价值的。虽然将来债务人所偿还的借款或货款比如今的债权账面价值还要大，但是把将来所要偿还的款项折为现值，那么其将会有可能比如今的债权账面价值还要小，所以，从资金的时间价值量上看，债权方已经对债务方做出了相应的让步。同时延长付款的时间可以减少债务人现在面临的财务危机，从不同方面进行考虑，当债务的市值要比以后要归还的金额小，可是大于未来偿还金额的现值时，会计准则需把这类事项纳入重组范围。（二）公允价值的使用可操作性不强在2006年修订的债务重组准则当中，其核算方式重新使用了“公允价值”这

21、种会计计量的模式，这是债务重组准则中最为重要的变化，这也使得我国一些企业重新使用公允价值进行核算、确认债务重组带来了许多前所未有的有利因素，当然其给企业带来的也少不了不可避免的一些不利因素。比如：我国证券市场上的一些ST类型的上市公司存在着较为严重的显失公允、具有利润操纵的盈余管理的不良行为，导致这种原因发生并不是因为我国新颁布的会计准则与相应的会计制度、会计规章体系的不完善，同时也不是我国所颁布的会计准则体系未考虑与国际会计准则相接轨，主要的问题是出现在这些规定的会计准则的相应执行的环节。因为人是具有很多特殊的因素，在我国制度会计准则的过程当中，存在着许多需要人为判断的部分，第一是为了使得我

22、国的会计准则可以有效、合理地执行，并符合现代社会的企业的实际情况，第二设立“公允价值”的会计计量的模式也给企业带来较为严重的显失公允的盈余管理问题。（三）虚列资产，使会计报表不真实众所周知，国家颁布新的债务重组准则，最主要的目的是让企业可以合理使用资源。在新颁布的债务重组准则当中，把债务重组的相关收益都计入了当期的损益，对一些本来经营状况就非常不好，并且具有很大的财务困难的上市公司来说， 如果债权人一旦做出相应的“让步”，该上市公司的债务将会有可能全部免除或者部分免除，从而这些上市公司则通过获得债务重组的收益直接计入了企业当期所发生的收益，使得企业的当期利润虚增， 这也就导致每股收益水平具有很

23、大的提升。所以，有些大型企业一旦出现严重的亏损或者管理层要保持每年递增的利润，则他们就会通过我国会计准则中的债务重组准则的不完善，操纵利润，虚列资产，给股东等相关利益者不真实的报表。 （四）将债务重组收益计入当期损益，加大了利润操纵的可能性我国当前的会计准则为了可以实现与国际的会计准则相融合，在该会计准则当中，把企业进行债务重组所获得的利得作为一种非正常经营的损益的会计事项，从而计入营业外收入，计入利润表的相关项目当中，可是在企业进行债务重组之后，便会使其产生了较为巨大的非正常经营的损益，从而造成企业当期的利润较之前有非常大的波动，尽管在审计报告中必须要求企业对债务重组而获得的收益进行相应的披

24、露，但是因为企业进行会计信息的传递不到位等相关原因，引起了较大的信息不对称的情况，这也加大了企业利润操纵，部分投资者都将会误以为这些都是企业这段时间经营的业绩具有好转的现象，从而误导了利益的相关者。同时企业进行债务重组后产生的收益使得利润表中的利润不断增加，从而也会产生相应的所得税费用，在未具有真正的现金流入的情况下，却要让企业支付较大额的企业所得税款，导致现金流出。使得企业本来经济状况就非常不好，却要增加支付税费的负担，使得企业通过努力正常经营，从而可以实现扭亏的现象更加无望，这样操纵利润的企业最终将会走上退市或破产的道路。（五）债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表其实，企业

25、债务重组的业务并不是真正的经营性业务，应是一种非经常性的损益，如果一次性计入营业外收入将会造成企业的利润大幅波动，而企业进行债务重组所获得的收益是属于企业的应纳税的收入，应该要按规定计算并清缴企业所得税，从而影响到现金流量表。企业的债务重组所获得的利得并未真正给企业带来现金流入，而企业增加的所得税费用却使得现金流出，这更使得企业在资金周转等方面加大增加困难，而且违背债务重组会计准则的真正目的。四、我国现行债务重组准则的实施对企业造成的影响（一）现行债务重组准则对企业债务人的影响1.现行的债务重组准则可以使得债务人在资产负责表中列示的负债减少，从而也大大降低了债务人的财务指标中的资产负债率。但是企业的资产负债率的下降，这也不是说明企业的偿债能力不断在加强，这是因为企业进行的债务重组事项，并未能使得债务人的资产总量得到相应的增加，也未能提高资产相应的变现能力，只是表面上降低了资产负债率。2现行的债务重组准则可以使得债务人的收益得到相应的增加，但是这也并不是表现出企业的盈利能力当期有所提高。因此，债务重组并未改善到债务人的经营模式、盈余管理模式等可以影响到企业财务状况的决定性因素。3.现行的修订的债务重组准则可以减轻债务人的所承受的未来的财务负担。比如