【定稿论文】非货币性资产交换准则存在的问题及相关对策论文要点

1、哈尔滨剑桥学院毕业论文论文题目：非货币性资产交换准则存在的问题及相关对策学 生：指导教师：专 业：会计学（注册会计师方向）班 级：2012年5月哈尔滨剑桥学院毕业论文任务书题目名称：非货币性资产交换则存在的问题及相关对策立题意义：通过对非货币性资产交换准则的研究发现其中存在的不足并提出相应的解决建 议 技术条件与要求：1选题适当，适合本专业的研究范围。2论文内容充实，论点正确、论 据充足，所研究的问题应有较强的针对性。 3.逻辑结构严谨、层次清晰、文字简练、属于 格式规范。任务内容（包括内容、计划、时间安排、完成工作量与水平具体要求）：论文内容：主要阐述了非货币性资产交换的含义、会计处理。非货

2、币性资产交换准则的修 订、存在的问题、相关建议及对策。在论文中对非货币性资产交换相关问题进行了比较全 面的研究。时间安排：2011年12月5日搜集资料、选题与指导教师沟通，编写论文周志2012年3月01日 开题，查找资料。拟定提纲、撰写论文。中期检查，修改论文。定稿、排版、打印、答辩2012年3月01日2012年4月15日2012年4月20日2012年5月14日2012年5月20日2012年5月31日完成工作量与水平具体要求：论文在写作过程中，及时与指导老师沟通，认真写作，按要求修改。按规定时间完成论文 撰写工作，在符合撰写规范的基础上，使论文写作水平和综合业务能力逐步提高。专业负责人意见:签

3、名：非货币性资产交换准则存在的问题及相关对策摘要非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换, 这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。随着我国的市场经济的迅速发展以及企业经营方式的不断变化，非货币性资产交换也越来越多。为了适应市场经济的发展和企业经营方式的不断变化，本文从非货币性资产交换的概念出发，以非货币性资产交换的客观存在性为切入点，探讨我国非货币性资产交换准则的演进，比较新旧准则变化及新旧准则差异，研究非货币性资产交换所涉及的重要概念，如公允价值、商业实质等，并从正面和负面阐述了对企业的影响，提出自己的观点。明确涉及补价及相关税费的非货币性资产交换会计处理，举出实例对会计准则中未

4、明确的问题提出自己的理解。最后，得出本文的结论，同时根据分析结果提出自己对完善非货币性资产交换会计准则等方面的一些建议。关键词 ：非货币性资产交换准则、问题、对策2guidelines for the exchange of non-monetary assets existing problems and relevant countermeasuresabstractnon-monetary asset exchange transactions refer to both non-monetary exchanges of assets; this exchange does not i

5、nvolve, or involves only a small amount of monetary assets. as chinas market economy, the rapid development and changing the way business, non-monetary asset exchange is also increasing.in order to adapt to the market economy and changing the way business, this non-monetary assets from the concept o

6、f exchange to non-monetary assets, the objective existence of the exchange as a starting point to explore the exchange of non -monetary assets, the evolution of standards to compare the old and new criteria changes and differences with the old and new criteria to study the non-monetary asset exchang

7、e involves important concepts, such as the fair value of commercial substance, etc., and described the positive and negative impact on business, put forward their views. clearly related to the premium and related taxes accounting for non-monetary asset exchange, give examples of the accounting stand

8、ards issues is not clear understanding of their own. finally, come to this conclusion, while the results of the analysis put forward their own non-monetary assets on improving the exchange of accounting standards and other aspects of some proposals.key words : non-monetary assets exchange guideline、

9、s problem、 countermeasure摘要i,abstract ,h1 绪论 ,11.1 选题背景 ,11.2 研究目的及意义,11.3 国内外研究现状,11.4 主要研究内容及研究方法,22 准则修订及会计处理,32.1 准则的修订,32.1.1 修订的原因,32.1.2 修订的情况,32.2 核算的基本内容,43 准则中存在的问题分析,53.1 公允价值分析 ,53.1.1 含义 ,53.1.2 在非货币性资产交换中的运用 ,53.1.3 在非货币性资产交换应用中存在的问题 ,63.2 商业实质分析,73.2.1 含义及其判断标准,73.2.2 需注意的问题 ,83.3 补价分

10、析 ,93.3.1 补价含义及影响因素,93.3.2 影响补价的因素及会计处理,103.3.3 涉及补价的问题 ,103.4 其他分析 ,113.4.1 货币性资产含义存在的问题 ,113.4.2 企业是否应当披露交换另一方的具体情况,113.4.3 不能避免换入资产的低估 ,123.4.4 公司可以通过非货币性资产交换调节利润,124 准则完善建议,134.1 公允价值运用的完善建议,134.2 商业实质运用的完善建议,134.3 补价运用的完善建议,144.4 其他问题运用中完善建议,14结论 ,16参考文献17,致谢18,附录一19,附录二23,哈尔滨剑桥学院毕业论文非货币性资产交换准则

11、存在的问题及相关对策1绪论1.1 选题背景非货币性资产交换是一种非常特殊的交易行为，交易双方通过非货币性资产交换一方 面可以满足各自生产经营的需要同时可以在一定程度上减少流动性资产的流出。虽然非货 币性资产交换不是会计学中进场讨论的问题，但在实务操作中，有时会对企业产生重大影 响。目前我国对非货币性资产交换的研究侧重于新的非货币性资产交换准则引入的新概念 如商业实质等及非货币性资产交换准则。会计准则中对非货币性交易准则做过几次修订， 财政部于2006年发布了新修订的企业会计准则第 7号一一非货币性资产交换。我在 论文中对非货币性资产交换相关问题进行了比较全面的研究。1.2 研究目的及意义非货币

12、性资产交换新准则中的某些定义及会计处理还存在着某些局限性和不合理性， 有待进一步完善。本文旨在对新准则进行深度剖析和研究，从而发觉其中存在的问题，进 而提出一系列的相关建议及改进意见。为推动我国非货币性资产交换准则制度的完善提出 一定的理论基础。此次会计准则改革比原会计准则更加科学；进一步规范非货币性资产交换的确认、计 量和披露在会计理论与实务中有其进步性和适应性，基本符合我国当前的市场经济形式。 我国的会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言，为满足各国经济和世界经济融 合、发展的需要；是与国际会计准则的协调和趋同，具有很大的进步意义。1.3 国内外研究现状到目前为止，世界各国和地区极少非

13、货币性资产交换方面的专门研究，国际会计准则 委员会也未单独制定该项会计准则，只有美国会计原则委员会（ apb和美国财务会计准 则委员会（fasb对非货币性交易会计作了比较成熟和较为明确的规定。美国会计准则中 对非货币性交易的规范主要集中于会计原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会 计处理和财务会计准则委员会解释第 30号一一非货币性资产强行转化为货币性资产 的会计处理。本文就我国修订前后的非货币性交易准则其中依然存在的问题，并提出相 关对策及建议，目的是为了加强和完善我国会计准则和会计制度的建设，以避免出现准则 和制度的不稳性和理论基础的不一致性。1.4 主要研究内容及研究方法首先，本文研

14、究了非货币性资产交换的定义，对非货币性资产交换准则的修订及原因 的详述和思考；其次，论文中探讨了新准则中设计的新概念如商业实质等概念，非货币性 资产交换中有关公允价值的问题，并对非货币性资产交换中涉及的重要问题，包括货币性 资产的定义、补价和相关税费的非货币性资产交换的问题，以及在非货币性资产交换中涉 及存货交换时确认营业收入有悖于交易实质的问题都进行了深入研究；最后，得出结论， 提出相关对策。深入了解并分析非货币性资产交换准则，举例说明在新会计准则下非货币性资产交换 的会计处理及对企业的影响。运用归纳推理法、对比分析法和案例分析法等方法对非货币 性资产交换中涉及的重要问题进行分析202准则修

15、订及会计处理2.1 准则的修订2.1.1 修订的原因会计信息失真应区分为两种情况：一种是规则性失真，另一种是行为性失真。前者由 准则制定者造成，后者由准则执行者造成。很多准则过于理想化，就准则本身而言，如果 解释得当、严格执行，应该是可以提高会计信息的相关性的，但这类准则往往柔性十足， 赋予企业管理当局很大的会计选择权，属于“原则导向型”会计准则。但是事实往往相反， 企业管理当局错用或滥用了准则制定者赋予他们的会选择权，结果造成会计信息的行为 性失真。这时，准则制定者为了遏制会计信息的行为性失真，也为了提高会计信息的可比 性，出台了刚性十足的“规则导向型”会计准则。但由于企业的情况千差万别，交

16、易和事项的复杂多样性，以及企业管理当局存在交易安排和组织设计动机，导致即使正确运用 会计准则也无法真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果，结果又造成会计信息的规 则性失真。这就是准则制定者的两难境地：为了防范行为性失真，必须以规则性失真为代价；为了防范规则性失真，又得以行为性失真为代价。如果是规则性失真，则修订会计标 准是必要的；而如果是行为性失真，则不能修订会计标准，而应从加强执行（包括信息 露及监管机制）方面着手，监督会计标准的执行。过去，我国在遏制利润操纵的会计处 理过程中有两个方面是不恰当的：一是过度强调会计信息的可靠性，忽视会计信息的相 关性，相关性和可靠性之间没有找到理想的平衡点

17、；二是误把行为性失真当作规则性失真，从而不断修订规则，如债务重组、非货币性交易等准则的修订。实际上，公允价值的 滥用更多是行为性失真，而不是规则性失真。2.1.2 修订的情况进入20世纪90年代以后，随着资本市场的发展，包括资产置换、股权让在内的非货币性交易逐渐成为企业操纵利润的手段。为了这类业务的核算，财政部于 1999年发布了企业会计准则一一非货币性交易。该准则的核心思想是将非货币性交易分为两大类：一类是同类非货币性资产交换，另一类是不同类非货币性资产交换。作为同类非货币性资产交换，一般应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,不确认损益；对于不同类非货币性资产交换，一般应以换入资产的

18、公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价 值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。2001年，财政部对企业会计准则非货币性交易进行了修订。这次修订的核心内容是以可靠性较强的“账面价值”取代主观性较强的“公允价值”,并且一般情况下不确认交易损益。2001年修订的企业会计准则非货币性交易不再区分同类和不同类非货币性资产交换，而是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入 资产的入账价值，一般情况下不确认损益，将确认的收益控制在补价范围内。2006年财政部发布的企业会计准则第 7号一一非货币性资产交换规定：具有商 业实质且公允价值能够可靠计量条件下的非货币性资产交换以公允价值计价，不符合条件

19、的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价中所含收益 或损失，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额 ，直接计入当期损益。非货 币性资产交换同时满足以下两个条件时，以公允价值计量：该项交换具有商业实质； 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。2.2 核算的基本内容符合标准产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非 货币性资产进行交换。该交换不涉及或只涉及少量补价。该交换不涉及或只涉及少量的货 币性资产（即补价）。非货币性资产交换的形式包括一项资产换入一项资产、一项资产换 入多项资产、多项资

20、产换入一项资产和多项资产换入多项资产等几种形式。无论采取何种 形式，再确认换入资产成本的计量基础和交易所产生损益的确认原则时，还要判断该项资 产是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量。3准则中存在的问题分析随着我国证券市场的发展，非货币性资产交换越来越多，新会计准则在旧会计准则的 基础上对此做了修改，但是新准则对非货币性资产交换的规定仍有许多不足的地方。本文 就其中几点不足进行探讨。3.1 公允价值分析3.1.1 含义公允价值亦称公允市价、公允价格。是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件 下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买

21、 实或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易 中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合 并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净 资产进行评估。3.1.2 在非货币性资产交换中的运用（一）该项交换具有商业实质（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资 产的公允价值相比是重大的。（二）换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量属于以下三种情形之一的，公允价值是为能够可靠计量：（1）

22、换入资产或换出资产存在 活跃市场（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公 允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一是为能够可 靠计量：第一、采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。第二、在公允价值 估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。3.1.3在非货币性资产交换应用中存在的问题（一）对商业实质的判断具有一定主观性新准则中商业实质的判断标准是：企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资 产交换是否具有商业实质。首先，虽然准则

23、详细解释了什么样的交易是具有商业实质的， 但在实际运用时仍然难免会遇到需要会计执业人员自己做出职业判断的情况。准则所说到 的换入资产与换出资产预计未来现金流量的差额与其公允价值相比是“重大”的，企业会 计人员完全可以根据自己的需要解释是不是“重大”到具有商业实质。其次，关于在确定 预计未来现金流量现值时涉及到折现率的主观选择问题，折现率的不同直接影响预计未来 现金流量现值。因此，鉴于我国目前会计执业者的职业水平和道德建设还未达到一个理想 的状态，可以考虑引入具有专业资质的中介机构来判断非货币性资产交易是否具有商业实 质做出判断。（二）采用公允价值计量带来的利润变化问题企业可能会利用会计计量属性

24、的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。 由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务 操作中容易成为利润操纵的工具。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段，而是有明显的 经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益。（三）新非货币性资产交换准则下企业仍可利用关联方关系操纵利润关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。虽然新的会计 准则明确提出了在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，要注意交易各方之间是否 存在关联方关系，但对于有强烈利润操纵愿望的企业来说，由于关联企业之间的非货币性 资产交换不具有商业实质，此时

25、企业按照新准则规定应以账面价值作为换入资产的计价基 础，不能确认损益，那么为了调节利润，必然会想方设法将实质性的关联交易非关联化处 理，比如在关联交易前，关联方通过出让相关股权或中止受让相关股权，在名义上解除其 关联关系等。只要存在能确认损益的行为，关联企业就可以规避准则进行不公平非货币性 资产交换来操纵利润。（四）降低报表的数据的可比性当无法从活跃市场或其他市场交易价格获取非货币性资产交换的价值时，需采用估值 技术，然而对贴现率的选择及未来现金流量的估计， 不仅受主观判断影响还会因经济环境、 风险状况及企业自身信用的变化而变化，因而造成的影响是相同或类似的非货币性资产交 换业务对资产的计量会

26、因时而异，从而降低报表数据的可比性解决办法：增加报表附注中对非货币性资产公允价值计量的信息披露力度鉴于引入公允价值确定的损益可能没有现金流作为支撑以及使用公允价值可能降低 报表的数据的可比性，笔者认为准则应加强对非货币性资产计量的披露力度，如在附注中 披露公允价值的确定方法、未来现金流量及折现率的选取等，有帮助投资者了解企业的非 货币性资产交换业务对其报表数据及现金流量的影响。(五)财务会计人员职业判断能力不高公允价值的本质是一种估价，其核心是现值技术。它的判断结果离不开未来事项和不 确定性的主观判断，即会计职业判断。公允价值究竟是多少，不同的估价方式和经验会有 不同的结果。这就需要一定的技术

27、支持，要求会计人员具备较高的专业素质，并熟悉理财 方面的知识，而我国现在相当大一部分会计人员的素质还难以达到这个要求，这在一定程 度上就阻碍了我国经济的发展。3.2商业实质分析3.2.1商业实质的含义及其判断标准新准则：第四条满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量显著不同，且其差额与换入资产和换出资 产的公允价值相比是重大的.判断标准：(一)企业发生非货币性资产交换，符合下列条件之一的视为具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换入

28、资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但 不仅限于以下几种情况：第一、未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。第二、未来 现金流量的时间、金额相同，风险不同。第三、未来现金流量的风险、时间相同，金额不 同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量限制不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系:在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在 关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。3.2.2商业实质需注意的问题（一）具有商业实质的非货币性资产交换存在

29、的问题：（1）首先，虽然准则详细解释了什么样的交易是具有商业实质的，但在实际运用时 仍然难免会遇到需要会计执业人员自己做出职业判断的情况。准则所说到的换入资产与换 出资产预计未来现金流量的差额与其公允价值相比是“重大”的，企业会计人员完全可以 根据自己的需要解释是不是“重大”到具有商业实质。其次，关于在确定预计未来现金流 量现值时涉及到折现率的主观选择问题，折现率的不同直接影响预计未来现金流量现值。（2）新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产预计未来现金流量不 同。不管是未来现金流量的风险、时间还是金额，只要其一不同，就可判断此交易具有商 业实质，准则规定的商业实质的判断条件偏窄。商

30、业实质的提出，主要是要解决非公平交 易下公允价值的滥用问题。但是，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换 是否具有商业实质，会在实际操作中排出那些未来现金流量可能相同， 但是基于公平交易、 资源基础上的双方认为具有价值的交换。例如：假如一台普通车床与一台万能铳床交换， 普通车床和万能铳床各加工一个不同的零件，而这两个不同的零件都是同一个产品的组成 部分。工艺人员制定的这两种零件，用机床加工的工时相同，即倾注在加工工艺上的活劳 动或必要劳动时间相等，在进入加工程序之前，物化劳动（既原材料或半成品）也相仿， 没有明显出入。那么是不是能说，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换

31、出资产有着显著不同？以及换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额 与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的？显然是不能说的。因为这种情况下，上 述现象注定是相同的，即使有差异，也是接近的，不可能有较大的差距，更不可能有显著 所不同。所以不难理解，关于商业实质的范围界定是不够严密的，并且因为不够严密，所 以就不是包罗万象的。（二）不具有商业实质的非货币性资产交换存在的问题企业会计准则第7号一一非货币性资产交换规定如果非货币性资产交换不具有 商业实质，换入资产的入账价值按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定。若 是在双方资产的公允价值都不能确定的情况下，应该采用账面价值入账

32、。但若双方资产均 存在公允价值，换入资产的入账价值采用换出资产的账面价加上应支付的相关税费确定势 必造成资产的价值与实际价值不符，导致企业可能利用这一漏洞修饰资产、操纵利润。为说明以上情况先举例如下（为了简便，以下案例不涉及补价）：甲公司以非货币性 资产a一账面价值10万元与乙公司的非货币性资产 b一账面10万元进行交换。就目前来 看a、b两项资产在市场上均存在公允价值其公允价值均为 20万元且未来现金流量的风险、 金额和时间均相同，即不具有商业实质。根据会计准则可得出甲公司换入的资产b的入账价值为换出资产a的账面价10万元。而乙公司换入资产 a的入账价值同样为10万元。由 此可得出甲乙公司换

33、入的a、b资产的入账价值与其实际价值均产生了巨大差异，明显低 于公允价值，资产价值被严重低估，未来资产的折旧或摊销也将与实际情况产生差异，从 而影响财务报表的真实性。3.3补价分析3.3.1 补价含义及影响因素企业会计准则第7号一非货币性资产交换基本准则规定：非货币性资产交换一般 不涉及货币性资产（现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投 资等），或只涉及少量货币性资产即补价。对于涉及补价的非货币性资产交换的认定，非 货币性资产交换准则规定“认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以 比价占整个资产交换金额的比例是否低于 25%乍为参考比例。所谓补价是指非货币性

34、资产交换中涉及的极少量货币性资产。补价在金额上等于交易 双方用来交换的非货币性资产的公允价值之间的差额。非货币性资产交换具有商业实质切 公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值 加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价方应当以换出 资产的公允价值减去支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资 产的公允价值与其账面价值的差额依据换出资产的性质，确认为主营业务损益、营业外支 出、投资收益等。非货币性资产交换准则及其应用指南中有关补价的内容和换入资产成本 的确定，适用于与存货无关的非货币性资产交换，对于与存货有关的非货

35、币性资产交换其 适用性值得推敲。3.3.2 影响补价的因素及会计处理(一)影响因素：(1)双方用来交换的非货币性资产的不含税价格公允价值之间的差额差价；(2)换入与换出资产的增值税差额税差即应付补价 =换入资产的公允价值-换出资产的公 允价值+应付换入资产的增值税进项税额-应收换出资产的增值税销项税额=价差+税差。(二)会计处理：(1)企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的， 应当分别下列情况处理：第一、支付补价的换入资产成本与换出资产账面价值加上应支付的补价应支付的相关税 费之和的差额应当计入当期损益。第二、收到补价的换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账

36、面价值加应支付的相关 税费之和的差额应当计入当期损益。(2)企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下发 生补价的应当分别下列情况处理：第一、支付补价的应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为 换入资产的成本不确认损益。第二、收到补价的应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税 费，作为换入资产的成本不确认损益。3.3.3涉及补价的非货币性资产交换存在的问题(一)根据准则可以得出以下两个公式补价所占比例的确定方法(计算公式)：(1)支付补价方支付的货币性资产/换入资产的公允价值或者支付的货币性资产/换出 资产的公价值+支付的补价)

37、；(2)收到补价方收到的货币性资产/换出资产的公允价值或者收到的货币性资产/换入 资产的公价值+收到的补价；(二)根据上述公式对存在的问题可以进行如下分析：依据准则规定运用上述两种公式均可计算支付补价后整个资产交换的比例，以用来认 定交易是否为非货币性资产的交换。然而在实务处理中本文发现，在不等值交换中运用上 述两种方法算出来的比例是不相等的，且并非都低于 25%针对此种情况该种资产交换该如何认定是按非货币性资产交换处理还是货币性资产交换处理例：甲公司与乙公司协商， 甲公司以其拥有的用于经营出租的一幢公寓楼与乙公司持有的以交易为目的的股票交换， 假设甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义但公司未采

38、用公允价值模式计量，在交换日该 幢公寓楼的账面原价为200万元，已计提折旧35万元，未计提减值准备，在交换日的公 允价值和计税价值均为175.5万元，营业税税率为5%乙公司持有的交易目的的股票投资 账面价值为90万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值 为100万元。由于公司急于处理该幢公寓楼，乙公司反支付了40万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然用于经营出租，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后以 交易为目的。对甲公司：运用公式（1）得到的比例为22.79%,低于25%确认为非货币性资产交 换；运用公式（2）得到的比例为28.75%,高于25%不能确认为非货

39、币性资产交换。同 样，对于支付补价方乙公司而言，运用不同的公式，得到的两个结果也不一样。出现该种 情况的最主要原因是：在上述交易中，支付的补价并不等于两项资产的公允价值之差，即 该笔交易不是等值交换。这样就导致的运用不同的公式，会得出不同的结论。而在企业 会计准则第7号一非货币性资产交换中，没有对补价做出明确的定义，也没有给出运用 上述公式去判定资产交换是否为非货币性资产交换的前提条件。3.4准则其他分析3.4.1 货币性资产含义存在的问题准则提到货币金额是固定的或可确定的才是货币性资产。随着经济的发展，交易手段 越来越多，而且信用市场尚不成熟，企业的应收款项时常发生坏账，那么在某种程度来说,

40、 应收款项的可确定性大打折扣，甚至在某些情况，如发生呆帐或坏帐就与货币性资产的实 质不相符了。那么应收账款和应收票据等应收款项就不能完全包括在货币性资产里了。所 以笔者认为划清货币性资产和非货币性资产的界线非常有必要。3.4.2 企业是否应当披露非货币性资产交换另一方的具体情况非货币性资产交换准则中第三章中有一条，即第十条，规范的都是非货币性资产交换 的披露问题。包括换入、换出资产的类别，换入资产成本的确定方式，换入、换出资产的 公允价值及换出资产的账面价值，非货币性资产交换确认的损益。但没有确定非货币性资 产交换的主题，即交换双方。交易一方是会计主体，自己关注自己。但另一方是交易的对方，才是

41、真正需要关注的对象。非货币性资产交换有可能在正常的交易双方之间发生，也 有可能在关联方之间或战略合作者之间发生。3.4.3 不能避免换入资产的低估关联方交易因不具备商业实质，换入资产不再按公允价值入账，而是按换出资产的账 面价值入账。这样处理虽然可以避免上市公司与关联方随意高估换入资产公允价值的行 为，从而大大压缩上市公司操纵公允价值制造账面利润的空间，但是有可能低估换入资产 的价值，从而不能反映换入资产的真实价值。而一旦换入资产被低估，便又成为上市公司 利润造假的新途径。3.4.4 公司可以通过非货币性资产交换调节利润非货币性资产交换是否具有商业实质并不重要，重要的是很有可能一方通过与关联方

42、 之间的非货币性资产交换，调节利润。为了防止这种现象发生，非货币性资产交换准则明 文规定：”为同时满足准则第三条规定（第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的， 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值 的差额计入当期损益：第一、该项交换具有商业实质；第二、换入资产或换出资产的公允 价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产 的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可 靠的除外）条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作 为换入资产的成本，不确认损益。”从字面

43、上理解，似乎关闭了调节利润的操纵之门。问 题是，如果换出资产在会计报告期间内严重减值，但没有计提减值准备，在没到会计报告 截止期之前就将其换出，那么期末是不是少了一道计提资产减值准备的程序，从而避免利 润数据的发生对管理层的业绩影响？同样道理，如果管理层发现今年效益很好，想隐匿利 润，试图通过换入可靠地公允价值远远低于换出资产账面价值的非货币性资产，然后在期 末大量计提换入资产的减值准备，照样可以实现隐匿利润的意图。何况要进行利润调节可 以不通过关联方关系，只要和其他战略合作者之间进行非货币性资产交换，也能达到同样 的目的。这里的战略合作者是指：客户，供应商、特许商或者代理商等等；企业会计准

44、则规定上述关系不构成关联方关系，所以他们之间的非货币性资产交易也不能算是关联 方父易。4准则完善建议4.1 公允价值运用的完善建议虽然公允价值计量引入非货币性资产交换具有重要意义，但它在计量过程中主观随意 性较大，得出的会计信息可靠性较低。对上述存在的问题，提出以下改进措施：(1)进一步完善我国资本市场我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场 化的因素依然存在。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得 有关公允价值的完备信息。因此，我们要进一步完善资本市场，用法规和制度来约束，为 公允价值计量提供应用土壤。(2)加大法制建设力度我国新会计准

45、则刚颁布不久，相关配套的操作规范正在制定之中，尤其是公允价值内 部控制规范没有制定，各种法律、法规对会计舞弊行为没有统一的定性，且惩处力度远远 不够。因此，我国迫切需要制定公允价值内部控制规范，完善公允价值的取得程序和审核 程序，加强对公允价值的法制监管，为公允价值计量提供制度保障。(3)完善我国资产评估业由于我国市场体系尚不完全，因此不少非货币性资产的活跃市场报价或需要估计其公 价价值的技术手段及市场参数难以可靠取得，公允价值的取得往往要依赖于资产评估机 构。但是当前资产评估业在我国是一个新兴的行业，理论研究落后且尚未普及展开，专业 理论未形成统一体系。大力发展资产评估理论研究，为公允价值计

46、量创造应用环境。(4)提高会计人员的执业水平高水平的专业会计人员、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常 使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。大范围开展 专业培训，努力提高专业人员素质，为公允价值计量提供人力支持。4.2 商业实质运用的完善建议(1)针对具有商业实质的非货币性资产交换的问题可以提出如下建议:鉴于我国目前会计执业者的职业水平和道德建设还未达到一个理想的状态，可以考虑 引入具有专业资质的中介机构来判断非货币性资产交易是否具有商业实质做出判断。商业实质的判断不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等 判断条件。(2)不具

47、有商业实质的非货币性资产交换的问题所以本文建议：在非货币性资产交换不具有商业实质，但两方或一方资产存在公允价 值的时候按照具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理方法计算，既按公允价入账。 针对以上提出的会计准则中存在的问题，为防范公司舞弊、利用会计准则的不足来操纵利 润，完善准则中对相关问题的规定很有必要，同时也为会计工作提供了更行之有效的依据 4.3补价运用的完善建议针对以上问题，本文认为上述确定方法只适用于等值交换，对于不等值交换且涉及补 价的，可以依据谨慎性原则，以两种算法得出的比例中取较高者与25%匕较。4.4其他问题运用的完善建议(1)以下是笔者对划清货币性资产和非货币性资产的界线

48、标准的几点补充：笔者认 为可以用现金等价物和非现金等价物来作为标准。现金等价物是指企业持有的期限短，流 动性强，易于变化为已知金额的现金或价值变动风险很小的投资。一般是指从购买之日起,3个月到期的债务投资。现金等价物的定义包含了判断一项投资是否属于现金等价物必须 同时具备的四个条件：第一、期限短；第二、流动性强；第三、易于转换成已知金额的现 金；第四、价值变动的风险较小。现金等价物是指符合以下两个条件的短期易变现投资： 第一、它们必须可以转化为确定数额的现金。第二、它们的到期日必须很接近，以至于不 存在因利率变动而导致它们本身价值变动的重大风险。因此现金等价物具有随时可转换为 定额现金、即将到

49、期、利息变动对其价值影响少等特性。通常自投资日起三个月到期或清 偿之国库券、商业本票、货币市场基金、可转让定期存单、商业本票及银行承兑汇票等皆 可列为现金等价物。由此可见现金等价物也是将来以固定或可确定的金额收取。非现金等 价物之间的交换就可以定义为非货币性资产交换。(2)对另一方的详细情况进行披露，包括另一方的单位名称、住址、营业执照号、 法定代表人、企业性质、经营范围、主要投资人等，在一定程度上能帮助会计报表使用者 正确判断交易是否具有商业实质以及其他问题。其次，非货币性资产交换是一项非常性业 务事项，发生的频率不高。所以要披露非货币性资产交换另一方的详细情况，没有太大的 难度，应该是可行

50、的。如果没有对非货币性资产交换的对方进行详细的披露，显然不利于 报表使用者对交易实质等问题的了解。(3)完善非货币性资产交换的判断标准。一般来说，不等价交换的情况下，收取补 价的一方换出资产的公允价值比较接近等价交换的价值基础一一市场价值,此时以其作为计算的基础较为合理。而对于支付补价的一方参与交换的价值,因为对方做出的让步可 能有大有小，难以确定，和等价交换的市场价值基础不具有可比性，因此不应将其作为 计算的基础。建议非货币性资产交换准则进行补充规定 ：在不等价交换的情况下，根据补 价占收取补价方的换出资产的公允价值的比例来判断该项交易是否属于非货币性交易。(4)非货币性资产交换不能因为没有

51、关联方关系就断定他们之间就不会通过非货币 性资产交换调节利润。除了关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质外，和战 略合作者之间的也可能不具有商业实质；并且，并不是规定了不具有商业实质的内容，就 能有效阻止企业调节利润行为的发生；相反，还应当采取其他手段或者措施，来防止这类 调节利润事项的发生。结论本文第二章分析了非货币性资产交换的含义，对非货币性资产交换的认定及会计处理 做了全面总结与分析。并研究了非货币性资产交换会计准则制定的意义，对比分析了新旧 非货币性资产交换准则。第三章着重分析非货币性资产交换准则中涉及的重要概念，包括 公允价值、商业实质。对涉及补价及相关税费的非货币性资产交换

52、进行深入分析。从概念 出发，分析了采用公允价值计量模式的必要性及对企业的影响，采用公允价值的负面影响 及克服方法。举例分析了商业实质的判断标准，确认商业实质需要注意的三大问题及我国 非货币性资产交换准则中引入商业实质概念的意义。对于涉及补价的非货币性资产交换， 分析影响补价的因素和相关会计处理方法。分析了会计理论界对非货币性资产交换中相关 税费的不同理解，提出自己的看法。分别举例分析了非货币性资产交换中涉及 “税”和“费” 的会计处理方法，对新旧会计准则的变迁做出了自己的理解。第四章对非货币性资产交换 准则中存在的重要问题做出总结，在理论上对非货币性资产交换准则提出改进意见。经过分析研究我对非

53、货币性资产交换的定义有了深刻的理解，对非货币性资产交换准 则有了更好的把握。在对非货币性资产交换的重要问题逐一分析的过程中，提升了自己的 理论水平。第四章重点提出了非货币性资产交换准则中存在的问题及并针对每个问题提出 完善意见，即在会计准则中应如何完善因某些规定缺失或不明确而导致的会计处理问题， 如何采取措施保证准则的实施等，这有助于更好的规范会计行为。参考文献1中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材m.北京：中国财政经济出版社,2011.2中华人民共和国财政部.企业会计准则m.北京：经济科学出,2010.3企业会计准则-应用指南m.北京：中国财政经济出版社.2009.

54、4王培菊，等。公允价值计量模式在新会计准则中的具体运用及对策j.商业会计.2010 (1).5王春雨，对新非货币性资产交换准则的理论探讨和应用分析m.财会研究.2010 (8).6朱琳.对规范上市公司关联交易相关会计准则的思考.j财税与会计.2009.7王淑霞、侯锐.企业会计准则第7号一一非货币性资产交换解析j财会月刊，2009,(16).8陈英、施惠珍.新会计准则下存货的非货币性资产交换一一基于公允价值理论 j.现代商业，2009, (03).9蒋水全、曹婷、万丽梅.非货币性资产交换确认与计量问题及改进 j.财会通讯，2010,(10).10熊裕春.浅析公允价值在新会计准则中的应用m.经济师.2011 (9).11姚孟良.探析资产交换的商业实质j企业导报,2010, (9).12孙华.企业非货币性资产交换中相关税费的处理 j.现代企业，2010,(11).13胡争，孙瑞.试析公允价值及其运用j.财会月刊(综合)，2008,(3).14李群.浅析新会计准则的实践对经营成果计量和列示的影响j.财经纵横，2009,(2).15田春.非货币性资产交换会计准则的相关问题研究d兰州：兰州理工大学，20