变动成本法与完全成本法

1、完全成本法和变动成本法的研究一、完全成本法和变动成本法的概述（一）完全成本法的概述完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按照 经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容， 而 将非生产成本作为期间成本的一种计算方法。其成本构成如图所示：总成本直接材料产品成本 直接人工变动制造费用固定制造费用:销售费用期间费用 管理费用财务费用生产成本非生产成本（二）变动成本法概述变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接 材料、直接人工和变动制造费用（即变动生产成本），而把固定制造 费用（即固定生产成本）及非

2、生产成本全部作为期间成本处理的产品 成本计算方法。其成本构成图如图所示： 直接材料1广产品成本彳直接人工变动生产成本）I变动制造费用J总成本Y卜生产成本r固定制造费用（固定生产成本）期间成本 销售费用 J管理费用 L非生产成本I财务费用 二、完全成本法与变动成本法的特点（一）完全成本法的基本特点1. 有利于企业编制对外报表。由于完全成本法得到公认会计原则的认 可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用 者了解企业，所以必须以完全成本计算为基础编制对外报表。2. 完全成本计算难于适应企业内部管理需要。 期初、期末产成品存货 成本结转的影响导致利润的实现与产品销售的实现在一定程度

3、上相 互脱节。固定成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质疑。（二）变动成本法的基本特点1. 变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。在变动成本法 下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动 成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、 直接人工和变动制造 费用。2. 变动成本法将固定成本作为期间费用成本处理。 变动成本法只把变 动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益， 直 接冲减当期利润。3. 变动成本法主要为企业内部经营管理服务。 变动成本法是适应企业 内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企业内 部一种成本会计制度。三、完全成本法

4、与变动成本法的分析与比较变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算法。变动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。 为了深刻 理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法加以比 较、分析。（一）应用的前提条件不同应用完全成本法必须以成本按经济用途分类为前提， 将全部成本 分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本 都应归属于生产成本，发生在流通领域和服务领域，由于组织日常销 售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。应用变动成本法必须以成本性态分析为前提条件。 变动成本法按 照成本性态把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，对于具有混

5、合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定 性制造费用两部分。对于具有混合成本性质的销售费用、管理费用和 财务费用则必需按销售量进行分解。（二）产品成本及期间成本的构成内容不同在完全成本法下，产品成本则包括全部生产成本，只有非生产成 本作为期间成本处理。在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本 和非生产成本全部作为期间成本处理。两种成本法在成本构成内容方面的区别如图所示:x直接材料r产品成本构成内容J直接人工（变动生产成本）变动制造费用 I固定制造费用 完全成本法r销售费用 期间成本构成内容管理费用I （非生产成本）财务费用产品成本构成内容（变动生产成本）直接材料直

6、接人工.变动制造费用变动成本法-（变动非生产成本变动销售费用变动管理费用变动财务费用期间成本构成内容V匕固定成本固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用 固定财务费用（三）销货成本及存货成本的水平不同广义的产品有销货成本和存货成本两种实物形态。在企业本期销 售量和期末存货量均不为零的情况下，本期发生的产品成本要在已销 产品和期末存货之间分配。由于变动成本法与完全成本法对固定制造 费用的处理方式不同，两种成本计算方法的销货成本及存货成本的水 平不同。在完全成本法下成本包括固定制造费用， 固定制造费用要在 销货与存货之间分配，使一部分固定制造费用转化为销货成本计入当 期利润表，另一部分固定制造费用

7、转化为存货成本递延到下期。在变 动成本法下产品成本不包括固定制造费用， 固定制造费用列入期间成本，直接计入当期利润表。（四）所提供信息的用途不同这是完全成本法与变动成本法之间最本质的区别。典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业内部将期间成 本分配给各种产品，反应生产产品发生的全部资金消耗， 确定产品实 际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的。在完全成本法下， 随着产量的提高单位产品负担的固定成本降低， 这样有利于促进企业 扩大生产，能刺激增产的积极性。变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求 而产生的。由于它能够提高科学地反应成本和业务量之间、 利润与销 售量之间有

8、关量的变化规律的信息， 因而有助于加强成本管理，强化 预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或 避免盲目生产带来的损失。如果连续考察一段较长时期内的销售量与按变动成本法确定的 营业利润的相关资料，就会发现两者之间存在以下规律： 1当某期销售量比上期增加时，该期按变动成本法确定的营业利润会 比上期增加；2当某期销售量比上期减少时，该期按变动成本法确定的营业利润会 比上期减少；3当某期销售量最高时，该期按变动成本法确定的营业利润最高； 4当某期销售量最低时，该期按变动成本法确定的营业利润最低； 5当任意两期销售量相同时，这两期按必定成本法确定的营业利润相同。可见，变动成本法销量

9、与营业利润的关系有一定规律性， 在变动 成本法下，营业利润真正成了反应企业销售量多少的晴雨表， 有助于 促使企业重视市场销售。（五）盈亏计算方法不同采用完全成本法时，应先将产品的销售收入减去按完全成本 （完 全的生产成本）计算的主营业务成本和产品销售税金及附加， 算出产 品销售利润，再减去营业费用、管理费用和财务费用，算出营业利润。采用变动成本法时，先将产品销售收入减去按变动成本计算的主营业务成本和产品销售税金及附加， 算出生产创新额，然后用生产创 新额减去变动的经营管理费用（即变动的营业费用、管理费用和财务 费用），算出企业创新额，最后再从企业创新额中减去全部固定成本， 算出营业利润。四、完

10、全成本法和变动成本法的评价（一）完全成本法的优缺点1. 完全成本法计算的优点（1）激励企业管理当局提高产品产量的积极性。采用完全成本法可 使单位产品成本发生剧烈变化，即产量越高，单位产品分摊的固定成 本越少，单位成本下降，从而大大激励企业提高产品产量的积极性。（2）产品成本计算和存货计价完整。成本计算的核心在于尽可能客 观地计算确定产品的实际成本。因此，无论在理论上还是在事务中必 须着重解决一个根本性问题，就是根据企业各项成本在产品形成过程中所起的作用，应该把哪些项目包括在产品成本之内， 而哪些项目应 该排除在产品成本之外。现行成本会计或财务会计将成本定义为 “成 本是为了达到一个特定的目的而

11、已经发生或可能发生的，以货币计算的牺牲”。按照这个理解，产品成本显然包括了为生产产品而发生的 所有变动成本和固定成本。完全成本法计算法的产品成本符合人们对 产品成本的定义，即产品成本计算和存货计价实际、完整。（3）便于直接编制对外财务报表。企业财务报表的阅读者，如投诉 人、债券人等都是以一种长期的观点来衡量一个企业的，为了满足他们的要求，企业应当提供产品及其存货的全部成本资料， 保证他们执 行长期决策的需要。完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对 外的财务报表，不需要进行任何加工处理。2. 完全成本法计算的局限性（1）不利于成本计算的考核。完全成本计算法所计算的单位产品成 本，包括了变动制

12、造成本和固定制造成本， 因此单位产品成本的高低 不仅受成本控制好坏的影响，而且也受产量多少的影响。（2）完全成本法确定的分期损益，难以为管理部门所理解。采用完 全成本法确定的净收益，在产品的售价、变动成本和固定成本都不变 的情况下，利润的多少和销量增减不能保持相应比例， 有时销售量增 加，税前净利反而减少。（3）固定制造费用的分摊十分繁琐。完全成本法对于固定制造费用 要采取不同的分摊标准，在不同的产品中进行摊销，不仅工作量大， 而且分摊的方法及分配结果不可避免地要收主观臆断的影响。（4）提供的成本资料不便于预测和决策分析，利于对外报告。采用 完全成本法，不按成本性态将变动成本和固定成本分开，

13、计算的产品 成本包括了固定成本、变动成本和混合成本，提供的成本资料不能把 成本一业务量一利润之间的内在关系有机地联系起来，不便于进行预测、决策分析及编制弹性预算，管理人员在规划和控制企业的经营活 动时，还需要进行加工整理。（二）变动成本法的优缺点1. 变动成本法的优点（1）变动成本法更符合配比原则的要求。变动成本法将当期所确认的 费用，按照成本性态分为两大部分：一部分是与产品生产数量直接相 关的成本（即变动成本）。这部分成本由已销售产品负担的相应部分（即当期销售成本）需要与销售收入（即当期收益）相配比；未销售产品 负担的相应部分（即期末存货成本）则需要与未来收益相配比。另一部 分则是与产品生产

14、数量无直接关系的固定制造费用， 这部分成本全部 列为期间成本与当期的收益相配比。（2）能促进企业重视市场，以销定产。在变动成本法下，产量的高低 与存货量的增减对利润都没有影响。在销售价格、成本水平、销售组 合不变的情况下，利润将随销售量同步增长。（3）便于强化成本分析控制，促进成本降低。在变动成本法下，产品 成本取决于各项变动生产成本发生的多少，因此可直接分析因成本控 制工作本身的好坏而造成的成本升降； 同时，有助于将固定成本和变 动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门 降低成本的积极性。(4) 简化成本核算，增强日常管理。在变动成本法下，把固定制造费 用作为期间成本，从

15、边际贡献中扣除，可以省掉许多间接费用分配的 手续。可以减少产品的核算工作，避免间接费用分配过程中的主观随 意性，提高成本核算的准确性。(5) 提供有用的管理信息，进行科学预测和短期经营决策。采用变动 成本法取得的单位变动成本、边际贡献和其它有关的信息(变动成本 率、边际贡献率、安全边际率等)，对管理人员十分有用，揭示了业 务量与成本变动的内在规律，明确生产、销售、成本和利润之间的关系，为开展本量利分析奠定了基础。所有这些，均能帮助管理人员深 入地进行本量利分析、边际贡献分析，用来预测前景(预测销售量或销售额、预测成本、预测利润等)，进行短期经营决策。2. 变动成本法的缺点(1) 成本的划分并不

16、准确。采用变动成本法的前提是按成本的习性将 成本划分为变动成本和固定成本，但由于企业大部分成本费用都是混 合成本，这样就必须先按一定的方法分解混合成本。 对混合成本的分 解是一种出糙的计算，根据不准确的变动成本数据计算出来的产品成 本自然是不准确的。(2) 变动成本法对存货计价不包括固定成本在内。 一般认为，固定成 本是为了制造产品而支出的，应该由有关的产品负担，产品成本中如 果不包括这部分成本，显然是不完整的。(3) 不适应对外财务报告的要求。财务会计要求所计量的财务状况和 经营成果保持公正、真实。由于变动成本法下固定制造费用不计入产 品成本而作期间成本，这样，一方面期末存货的成本构成中排除

17、了固 定制造费用，影响到资产负债表上的资产价值偏低；另一方面期间成 本偏高，又造成损益表上的净收益偏低。所以，变动成本法的这种处 理方法，将影响到股东等投资者的利益。(4) 不便于长期投资和定价决策。从长期来看，单位变动成本和固定 成本总额很难固定不变，因此，按成本习性要求编制的损益表资料， 无法用于增减生产能力等长期决策。四、变动成本法与完全成本法的结合应用变动成本法与完全成本法计算的税前利润是可以相互转化的，为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的要 求，在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方法结 合起来运用，即实行“结合制”。使成本核算方法能够满足各方面会

18、 计信息使用者的需求。要集合两种核算方法的优点，使会计信息系统 更加完善，从逻辑上来讲，主要有以下三种方法：(一) 变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用使用这种方式就是在现有的完全成本法的基础上， 再另外以变动 成本法为基础新设一个核算系统，两种成本核算方式同时使用。这种 方式的优点是显而易见的，它集合了两种方法的所有优点，可以用完 全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据， 用变动成本法产 生的财务信息作为对内部管理层提供信息的依据， 各取所需。但是它 的缺点也十分明显，比起单独使用一种成本核算方式，对于所有的经 济业务，会计人员都要按照两种成本核算方法核算两次。这需要大大

19、 增加会计人员的工作量，增加企业的财务成本，违反了成本效益原则。 如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用，那么这种结合方式并不 是很十分的可取。（二）基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是以变动成本法为基础，期末对固定制造费用进行调整得出完全成本法下的成本资 料。这种结合方式的好处在于，在日常核算时，按照变动成本法来核 算，可以随时得到成本内部控制、绩效评估的信息。在期末需要对外 提供会计报表时，通过对相关账户进行合并调整，得到完全成本法下 的各种成本信息，编制会计报表。相比单独使用一种成本核算方式而 言，这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计

20、人员带来太多额 外的工作量，但是，取得的财务信息却要多很多，使变动成本法更好 地完成对内管理和对外报告两方面职责，兼顾内部经营管理和对外报 告的需要，是切实可行的。1.科目设置将完全成本法核算体系下“生产成本”科目分设为“变动生产成 本”和“固定生产成本”；“制造费用”科目分设为“变动制造费用” 和“固定制造费用”；在“销售、管理费用”科目下分设“变动销售、 管理费用”和“固定销售、管理费用”。平时按变动成本法核算，将 变动性和固定性费用分别记入上述相关账户中， 到期末可先得出一份 变动成本法下的核算资料供企业管理内部参考。 然后将“固定制造费 用”调入产品成本，将变动性与固定性销售、管理费用

21、合计即得到完 全成本法下的期间费用。如此可得到能对外报送的完全成本法下的报 告。2.实例说明某企业本月发生的主要经济业务如下：本月投产100件产品，领用原材料10,000元；生产工人工资 10,000元；生产车间支付水电费 7,000元；本月计提固定资产折旧 费9,000元；支付固定管理费用1,000元，固定销售费用1,000元。 本月完工入库产成品80件，期末在产产品20件，完工程度50%本 月对外销售产品50件，单位售价800元。(假设期初存货为0) (1)借：变动生产成本一一直接材料 10,000贷：原材料10,000借：变动生产成本一一直接人工10,000贷：应付职工薪酬10,000借

22、：变动制造费用7,000贷：银行存款7,000借：固定制造费用9,000贷：累计折旧9,000(5) 借：固定管理费用1,000固定销售费用 1,000贷：银行存款2,000（6）结转变动制造费用借：变动生产成本一一制造费用7,000贷：变动制造费用7,000变动成本法：销售收入=50X 800= 40,000 （元）变动生产成本=10,000 + 10,000 + 7,000 = 27,000 （元）单位变动生产成本=27,000 -（ 80+ 20X 50% = 300 （元） 销货成本=单位变动生产成本X销量=300X 50= 15,000 （元）变动成本=本期销货成本+变动销售和管理费

23、用=15,000 + 0= 15,000 （元）固定成本=固定制造费用+固定销售和管理费用=9,000 + 1,000 + 1,000 = 11,000 （元）税前利润=销售收入-变动成本-固定成本=40,000 15,000 11,000 = 14,000 （元）利润表（变动成本法）单位:元项目销售收入40,000减：变动成本15,000其中：销货成本15,000变动销售和管理费用0贡献毛益25,000减：固定成本11,000其中：固定制造费用9,000固定销售和管理费用2,000税前利润14,000完全成本法：销售收入=40,000（元）销货成本=期初存货成本+本期生产成本 （变动生产成本

24、+固定制造费用）-期末存货成本=0+ 27,000 + 9,000 （27,000 + 9,000 ） -（ 80 + 20X 50%）X40 = 20,000（元）期间费用=变动销售和管理费用+固定销售和管理费用=0 + 2,000=2,000（元）税前利润=销售收入-销货成本-期间费用=40,000 20,000 2,000 = 18,000（元）（三）基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合这种结合方式就是说在日常核算时以完全成本法为基础进行核算，期末通过对各个成本项目进行调整，得到变动成本法下的各种成本信息，这样在保证对外财务报表编制的同时，也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显

25、著的特点就是兼顾了成本效益原则，不 会使财务人员增加太多的工作负担。我国传统的会计信息系统是以完 全成本法为基础的，如果说要向两种方法结合运用的核算方式过度， 这种结合方式与上述两种结合方式相比，可以为企业提供更大的缓冲 度。1. 科目设置在完全成本法的成本项目中增加变动生产成本和固定制造费用这两个账户，即“生产成本”科目下分设“变动生产成本”和“固定 生产成本”；“制造费用”科目下分设“变动制造费用”和“固定制 造费用”。其中“变动生产成本”的借方用来登记直接材料、直接人 工、变动制造费用等变动生产成本；“固定制造费用”账户用来登记 除变动性制造费用之外的各种制造费用。在“销售、管理费用”科

26、目 下分设“变动销售、管理费用”和“固定销售、管理费用”。2. 实例说明某企业本月发生的主要经济业务如下：本月投产100件产品，领用原材料10,000元；生产工人工资 10,000元；生产车间支付水电费 7,000元；本月计提固定资产折旧 费9,000元；支付固定管理费用1,000元，固定销售费用1,000元。 本月完工入库产成品80件，期末在产产品20件，完工程度50%本 月对外销售产品50件，单位售价800元。(1)借：变动生产成本一一直接材料 10,000贷：原材料10,000贷：应付职工薪酬10,000借：变动制造费用7,000贷：银行存款7,000借：固定制造费用9,000贷：累计折

27、旧9,000（5）借：固定管理费用1,000固定销售费用1,000贷：银行存款2,000（6）结转制造费用借：变动生产成本7,000贷：变动制造费用7,000借：固定生产成本9,000贷：固定制造费用9,000完全成本法：销售收入=50 X 800= 40,000（元）本期生产成本=变动生产成本+固定制造费用=27,000 + 9,000 =36,000 （元）单位生产成本=36,000 -（ 80+ 20X 50% = 400 （元）销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本=0+ 36,000 400X 40 = 20,000 （元）期间费用=变动销售和管理费用+固定销售和管理费用

28、=0 + 2,000=2,000 （兀）税前利润=销售收入-销货成本-期间费用=40,000 20,000 2,000 = 18,000 （元）利润表（完全成本法）单位:元项目销售收入40,000减：销货成本20,000其中：期初存货成本0力口：本期生产成本36,000减：期末存货成本16,000销售毛利20,000减：销售和管理费用2,000其中：变动销售和管理费用0固定销售和管理费用2,000税前利润18,000变动成本法：销售收入=40,000 （元）单位变动生产成本=（10,000 + 10,000 + 7,000） - （80 + 20 X 50%）=300 （元）本期销货成本=单位变动生产成本X销量=300 X 50= 15,000 （元）变动成本=本期销货成本+变动销售和管理费用=15,000 + 0= 15,000 （元）固定成本=固定制造费用+固定销售和管理费用=9,000 + 2,000 =11,000 （元）税前利润=