第九章 销售与收款循环审计

1、 第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 庞艳红庞艳红 教授教授 博士博士 南京审计学院南京审计学院 第九章至十二章基本思路：第九章至十二章基本思路： 1 1了解业务循环或业务流程了解业务循环或业务流程 2 2评估重大错报风险评估重大错报风险 3 3针对评估的认定层次的重大错报风险制定总体审计策针对评估的认定层次的重大错报风险制定总体审计策 略和进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。略和进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。 注册会计师将收集到的本业务循环的审计注册会计师将收集到的本业务循环的审计证据证据用来用来 证明本业务循环的证明本业务循环的认定认定，实现本业务循环的审

2、计，实现本业务循环的审计目标目标。 4. 程序执行结果处理程序执行结果处理 5. 出具报告出具报告 重难点提示重难点提示 1 1销售与收款循环的主要业务活动；销售与收款循环的主要业务活动； 2 2表表9 9-3-3； 3 3销售业务的控制测试；销售业务的控制测试； 4 4销售业务的实质性测试；销售业务的实质性测试； 5 5主营业务收入的实质性程序；主营业务收入的实质性程序； 6 6应收账款的实质性程序。应收账款的实质性程序。 账户法（分项审计）：账户法（分项审计）：就是按财务报表项目组织实施的审计。分项审就是按财务报表项目组织实施的审计。分项审 计法与账户设置体系一致，操作方便，但它与按业务循

3、环进行的内部计法与账户设置体系一致，操作方便，但它与按业务循环进行的内部 控制测试严重脱节控制测试严重脱节, ,审计工作有重复。审计工作有重复。 循环法（循环审计）：循环法（循环审计）：现代审计实务中一般用循环审计方法。将密现代审计实务中一般用循环审计方法。将密 切相关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组切相关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组 织审计工作。它有利于与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，织审计工作。它有利于与按业务循环进行的内部控制测试直接联系， 并且便于审计人员对经济业务的理解，便于合理审计分工，便于交并且便于审计人员对经济业务的理解，便于

4、合理审计分工，便于交 叉复核，提高审计效率和效果。叉复核，提高审计效率和效果。 循环审计法与分项审计法（账户审计法）的区别循环审计法与分项审计法（账户审计法）的区别 货币资金货币资金 销售与收销售与收 款循环款循环 生产与存货循环生产与存货循环 采购与付采购与付 款循环款循环 筹资与投资循环筹资与投资循环 人力资源与工薪循环人力资源与工薪循环 销售 与收 款循 环的 审计 循环的特点 不同行业类型的收入来源 涉及的主要凭证与会计记录 涉及的主要业务活动 内部控制与 控制测试 销售/收款交易的内部控制 收入确认的相关风险 销售交易/收款的控制测试 实质性程序 销售/收款交易 营业收入（风险评估

5、所涉及的认定） 应收账款风险评估所 涉及的认定） 实质性分析程序 针对（风险评估所确定的） 认定的细节测试 了解该循环，开展风 险识别，及初步评估 重大错报风险 通过得出的控制有效性，予以 支持或修改上面风险评估的结 果，以确定后续开展的细节测 试是否需要修改（或者作为补 充证据） 第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点 一、销售与收款循环的主要业务流程一、销售与收款循环的主要业务流程（教材（教材P P178178） 1 1销售部门接受顾客订单销售部门接受顾客订单（“发生发生”认定）认定） （1 1）销售人员（）销售人员（业务员）业务员）接受接受顾客订购单顾客订购单； （2 2

6、）销售单管理部门（）销售单管理部门（销售经理或主管）销售经理或主管）对顾客订单授权审批；对顾客订单授权审批； （名单内客户直接批准（一般授权），名单外客户需由主管决（名单内客户直接批准（一般授权），名单外客户需由主管决 定是否同意销售（特殊授权）定是否同意销售（特殊授权） （3 3）销售单管理部门销售单管理部门根据审批后的根据审批后的顾客订购单顾客订购单编制连续编号的编制连续编号的销销 售单售单（一式多联），销售单是证明销售交易发生的有效凭据。（一式多联），销售单是证明销售交易发生的有效凭据。 2 2信用管理部门批准赊销信用信用管理部门批准赊销信用（“计价和分摊计价和分摊”认定）认定） 信用管

7、理经理信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单顾客订单， 并在并在销售单销售单上签字；上签字； 如果是超过信用额度的如果是超过信用额度的顾客订单顾客订单，应由总经理或集体决策，应由总经理或集体决策 审批。审批。 信用管理部门信用管理部门与销售部门不能是同一个部门与销售部门不能是同一个部门，应当实施职，应当实施职 责分离控制。责分离控制。 3仓库部门按销售单供货仓库部门按销售单供货（“发生发生”认定、认定、“完整性完整性”认定）认定） 仓库部门根据已批准的仓库部门根据已批准的销售单销售单供货，并编制连续编号的供货，并编制连续编号的 出库单出库单，目的是为防

8、止仓库未经授权的情况下擅自发货。，目的是为防止仓库未经授权的情况下擅自发货。 4按销售单装运货物按销售单装运货物（“发生发生”认定）认定） 装运部门（装运部门（应与仓库部门分离应与仓库部门分离）按）按销售单销售单装运货物，装装运货物，装 运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。 5财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票） 开具账单包括开具账单包括编制编制和向顾客和向顾客寄送寄送事先连续编号的销售发事先连续编号的销售发 票。票。 为了降低为了降低开具账单开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或过程中出现遗漏、

9、重复、错误计价或 其他差错的风险，应设立以下的控制程序：其他差错的风险，应设立以下的控制程序： （1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检 查是否存在查是否存在装运凭证装运凭证和相应的和相应的经批准的销售单经批准的销售单，目的是为，目的是为 了控制了控制“发生发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物认定的错误，即确保只对实际装运的货物 才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。 （2）依据已授权批准的商品）依据已授权批准的商品价目表价目表编制销售发票，目的是编制销售发票，目的是 为了控制为了控制“

10、准确性准确性”认定的错误，即确保按已授权批准的认定的错误，即确保按已授权批准的 商品价目表商品价目表所列价格计价开具账单。所列价格计价开具账单。 （3）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了 控制控制“准确性准确性”认定的错误。认定的错误。 （4）将装运凭证上的商品）将装运凭证上的商品总数总数与相对应的销售发票上的商与相对应的销售发票上的商 品品总数总数进行比较，目的是为了控制进行比较，目的是为了控制“完整性完整性”认定的错误，认定的错误， 即确保所有装运的货物都开具了账单。即确保所有装运的货物都开具了账单。 6财务部门记录销售财务部门记

11、录销售 （1）只依据）只依据附有附有有效有效装运凭证装运凭证和和销售单销售单的的销售发票销售发票记录销记录销 售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其 发生的日期。（能证明发生的日期。（能证明“发生发生”认定）认定） （2）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完整完整 性性”认定）认定） （3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金 额的一致性。（能证明额的一致性。（能证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和分摊计价和分摊” 认定）

12、认定） （4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。 （不相容职务相分离原则的要求）（不相容职务相分离原则的要求） （5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以 减少未经授权批准的记录发生减少未经授权批准的记录发生。（。（“发生发生”认定、认定、“完整完整 性性”认定）认定） （6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。 （能证明（能证明 “计价和分摊计价和分摊”认定）认定） （7 7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情

13、况）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况 直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。 （能证明（能证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和分摊计价和分摊”认定）认定） 7 7办理和记录现金、银行存款收入（最担心货币资金失窃）办理和记录现金、银行存款收入（最担心货币资金失窃） 8 8办理和记录销货退回、销货折扣与折让（授权审批，办理和记录销货退回、销货折扣与折让（授权审批，不不 相容职务相分离相容职务相分离，实物验收入库，会计处理），实物验收入库，会计处理） 9 9注销坏账（授权、注销坏账（授权、“计价和分摊计价和分摊”认定，会计处

14、理）认定，会计处理） 1010提取坏账准备（提取坏账准备（“计价和分摊计价和分摊”认定，会计处理）。认定，会计处理）。 业务环节执行部门凭证或账簿控制措施 1.接受订单 销售 顾客订购单、销售 单 审批客户订购单，销售单预先连续编 号 2.赊销审批 信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字 3.出库仓库销售单检查销售单，出库 4.装运装运销售单、发运凭证 检查销售单，装运 5.开票销售销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票 6.记录销售 财务营业收入明细账等 按销售单、发运凭证、销售发票入账 7.收款财务收款凭证等根据收款凭证入账 8.销售退回 销售、财务等 贷项通知单根据贷项通知单冲销相关

15、记录 9.注销坏账 销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批 总结：总结： 第二节第二节 销售与收款的内部控制和控制测试销售与收款的内部控制和控制测试 一、销售交易的内部控制（一、销售交易的内部控制（P181） （一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（表（表 9-3） 序号风险控制 （1） 向客户提供过长的信用期而 增加坏账损失风险 客户的信用期由信用管理部审核批准,如长期客户临时申请 延长信用期,由销售部经理批准 （2） 已记账的收入未发生或不准 确 财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单 及发票所载信息相互核对无误后,编制记账凭证

16、（附上述单 据）,经财务部经理审核后入账 （3）应收账款记录不准确 每月末,财务部向客户寄送对账单,如客户未及时回复,销售 人员需要跟进,如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的 5%,则进行调查 A注册会计师记录的甲公司销售与收款循环内部控制摘录如下： 要求： 假定不考虑其他条件,逐项指出资料三所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺 陷,需要说明理由。 答案 （二）销售交易的内部控制（二）销售交易的内部控制（P182） 1. 适当的职责分离适当的职责分离（P182） 2. 恰当的授权审批恰当的授权审批 3. 充分的凭证和记录充分的凭证和记录 4. 凭证的预先编号凭证的预先编号 5. 按月寄出

17、对账单按月寄出对账单 6. 内部核查程序内部核查程序 二、收款交易的内部控制（二、收款交易的内部控制（P184） 收入确认为审计的高风险领域。收入交易和余额存在的收入交易和余额存在的固有风险固有风险主要包括：主要包括： nl.l.收入的舞弊风险收入的舞弊风险 发生、完整性发生、完整性 企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。涉及。涉及 收入确认的舞弊在舞弊案中占有很大比例。收入确认的舞弊在舞弊案中占有很大比例。 n2.2.收入的复杂性导致的错误收入的复杂性导致的错误 发生、完整性、准确性发生、完整

18、性、准确性 。 例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问 题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。 n3.3.期末收入交易和收款交易的截止错误期末收入交易和收款交易的截止错误 截止截止 。 n4.4.收款未及时入账或记入不正确的账户收款未及时入账或记入不正确的账户 分类分类 。 n5.5.应收账款坏账准备的计提不准确应收账款坏账准备的计提不准确 计价和分摊计价和分摊 。 三、评估重大错报风险三、评估重大错报风险 评估与收入确认相关的重大错报风险评估与

19、收入确认相关的重大错报风险 2 2 ( (一一) ) 在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风 险险（P.186P.186） 1. 1. 识别管理层识别管理层高估高估收入收入的舞弊风险的舞弊风险 如果管理层有高估收入的动机或压力如果管理层有高估收入的动机或压力( (如提前确认收入或记录如提前确认收入或记录 虚假的收入虚假的收入) )，收入的发生认定收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完存在舞弊风险的可能性较大，而完 整性认定则通常不存在舞弊风险。整性认定则通常不存在舞弊风险。 2.2.识别管理层识别管理层隐瞒收入隐瞒收入的舞

20、弊风险的舞弊风险 如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需 要更加关注与收入要更加关注与收入完整性认定完整性认定相关的舞弊风险。相关的舞弊风险。 3.3.识别识别管理层推迟确认收入管理层推迟确认收入的舞弊风险的舞弊风险 如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经 超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟 至下一年度确认。至下一年度确认。 (三三)通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险通过实

21、施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险 1. 实施风险评估程序对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊实施风险评估程序对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊 风险至关重要风险至关重要 例如，注册会计师例如，注册会计师通过了解通过了解被审计单位生产经营的基本情况、被审计单位生产经营的基本情况、 销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和 构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊事构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊事 项、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等，项、重大异常交易的商

22、业理由、被审计单位的业绩衡量等，有助于有助于 其考虑收入虚假错报可能采取的方式，其考虑收入虚假错报可能采取的方式，从而设计恰当的审计程序以从而设计恰当的审计程序以 发现此类错报。发现此类错报。 2. 注册会计师应当注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关评价通过实施风险评估程序和执行其他相关 活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。 例如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计例如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计 单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管

23、理层过于强调 提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通 过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。 （四）（四）常用的收入确认舞弊手段常用的收入确认舞弊手段（P.187） （五）通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风（五）通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风 险的迹象（险的迹象（P.187） 1. 发货环节(2)(3)(4)(7) 2. 开票环节(5) 3. 入账环节(6)(8)(10) 4. 收款环节(1)(11)(13)(14) 5. 其他环节(9)(12)(

24、15)(16) （六）对收入确认实施分析性程序（六）对收入确认实施分析性程序（P.187） 四、控制测试（四、控制测试（P189） （一）概述（一）概述 （二）（二）以内部控制目标为起点的控制测试以内部控制目标为起点的控制测试 (表表9-3) （三）以风险为起点的控制测试（表（三）以风险为起点的控制测试（表9-6） 内部控制目标控制测试 1.职责分离 观察有关人员的活动，与这些人员进行讨论 通常，对职责分离的控制测试都是询问、观察 2.授权审批 检查凭证在四个关键点上是否经过审批 四个关键点：赊销、发货、价格、范围。通常，对审批的 控制测试，不仅要检查有无审批人员签字，还要检查审批 的适当性

25、3.充分的凭证和 记录及凭证预先 编号 清点、追查凭证，检查凭证的编号是否连续 对凭证编号的检查主要是检查有无缺号与重号 4.按月寄出对账 单 观察寄送对账单，检查客户复函档案、管理层审阅记录。 观察只能证明是否执行；检查，尤其是检查管理层审阅记 录等后续处理能证明执行效果 5.内部核查 检查内部审计人员的报告或核查人员的签字。仅核查签字 不够，还要检查核查的效果 第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序 一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序 （一）（一）销售与收款交易的实质性分析程序销售与收款交易的实质性分析程序（P.193, 6步步 骤）骤

26、） （二）销售交易的细节测试（与（二）销售交易的细节测试（与P181的表的表9-3联系）联系） 1.登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的 2.已发生的销售交易均已登记入账已发生的销售交易均已登记入账 3.登记入账的销售交易均经正确计价登记入账的销售交易均经正确计价 4.登记入账的销售交易分类恰当登记入账的销售交易分类恰当 5.销售交易的记录及时销售交易的记录及时 6.销售交易已正确地计入明细账并正确地汇总销售交易已正确地计入明细账并正确地汇总 销售与收款交易的实质性分析程序 项目内容 销售与收款交易的实质性分析 程序 1.识别需要运用实质性程序的账户余额和交易 2.确定期望值

27、3.确定可接受的差异额 4.识别需要进一步调查的差异 并调查异常数据关系 包括： 1.观察月度的销售记录趋势，观察月度的销售记录趋势， 与往年或预算相比较与往年或预算相比较 2.将销售毛利率与以前年度和将销售毛利率与以前年度和 预算相比较预算相比较 3.计算应收账款周转率，并与计算应收账款周转率，并与 以前年度相比较以前年度相比较 4.检查异常销售，对临近年末检查异常销售，对临近年末 的异常销售记录更应当加以的异常销售记录更应当加以 注意注意 5.调查重大差异并作出判断 6.评价分析程序结果 二、针对销售交易各类认定的细节测试 1.未发货 2.重复入账 3.虚构顾客 发生认定的三类错报 1.发

28、生：登记入账的销售交易是真实的 对这一目标，一般关心 (1)未发货却登记入主营业务收入账 错报特征：有账簿记录，无发货凭证。 测试程序：从主营业务收入明细账抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐 证，查明有无没有发货却已登记入账的销售交易。如怀疑发运凭证真实性,进一步追 查永续盘存记录。 (2)同一笔销售交易重复入账 错报特征：多笔账簿记录共用同一发货凭证。 测试程序：检查销售交易记录清单以确定是否存在重号。 (3)向虚构的客户发货，作为销售交易入账 错报特征：赊销，有销售单，但未经赊销审批 测试程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，以确定销售是 否履行赊销审批手续和发货审批

29、手续 2.完整性：已发生的销售交易均已登记入账 (1)测试条件：销售交易通常无须对完整性目标实施细节测试一般侧 重于检查高估资产与收入的问题。如果内部控制不健全，比如没有“ 由发运凭证追查至主营业务收入明细账”这一独立内部核查程序，就有 必要对完整性目标实施交易的细节测试。 (2)错报特征：有发运凭证，无账簿记录 (3)测试程序：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，追查至销售 发票副本和主营业务收入明细账。实施这一程序的前提是能确信全部发 运凭证均已归档否则，发运凭证代表不了发运的事实。 (4)审计程序的方向问题 “由证到账”用来测试遗漏的交易(完整性目标)。起点是发货凭证，追 查至销售发票存

30、根和主营业务收入明细账。 “由账到证”用来测试不真实的交易(发生目标)。起点是主营业务收入 明细账，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。 程序方向只在存在、发生、完整性认定时考虑。对这些认定来说，测试 的方向很重要。如弄错了追查方向，属于严重的审计缺陷。 测试其他目标时，程序方向无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确 性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。 3.准确性:登记入账的销售交易均经正确计价 应对程序：通过细节测试确认三个问题： (1)按订货数量发货可能有例外，当申请赊购金额超过了其剩余信用额度 时，发货数量可能小于订货数量； (2)按发货数量和经批准的商品价目表准

31、确地开账单； (3)将账单上的数额准确地记入账簿。 4.分类：登记入账的销售交易分类恰当 错报举例：现销时借记应收账款，收回应收账款时贷记主营业务收入， 将资产的销售(例如固定资产销售)混作正常销售。 审计程序：审核原始凭证真相在这里，确定具体交易的类别是否恰当 ，并与账簿记录比较。 5.截止：及时记录销售交易 发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它 们记入正确的会计期间。 应对程序：将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和 应收账款明细账上的日期做比较。 6.过账汇总：销售交易已正确地记入明细账并正确汇总属于准确性认定 内容的延续。 应对程序：将全部赊销业

32、务正确地记入应收账款明细账过账，主营业 务收入明细账也必须正确地加总汇总并过入总账。 二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序 （一）营业收入的审计目标（一）营业收入的审计目标（P P197197） 掌握：审计目标与认定的对应关系掌握：审计目标与认定的对应关系 （二）主营业务收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程序（P P197197） 1.1.获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表 （C C） 2.2.检查检查主营业务收入的确认条件主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准、方法是否符合企业会计准 则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符 合既定的收入确认原则、方法合既定的收入确认原则、方法 (ABCD) (ABC