第四章 财务报表审计流程

1、LOGO 第四章第四章 财务报表财务报表 审计流程审计流程 张璐张璐 审计学审计学 本章要点本章要点 财务报表审计目标与一般原则1 管理层认定2 财务报表审计流程3 与治理层的沟通4 第一节第一节 财务报表审计概述财务报表审计概述 一、财务报表审计目标与一般原则一、财务报表审计目标与一般原则 v 对财务报表发表审计意见，是对财务报表发表审计意见，是注册会计师的责任注册会计师的责任； v在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计 准则的规定编制财务报表时被审计单位准则的规定编制财务报表时被审计单位管理层的管理层的 责任责任。 v 财务报表审计财务报表审计

2、不能减轻不能减轻被审计单位管理层和治被审计单位管理层和治 理层的责任！理层的责任！ v（明确法律责任，如果对事务所提起诉讼的时候，（明确法律责任，如果对事务所提起诉讼的时候， 法院会自动将被审计单位作为共同被告）法院会自动将被审计单位作为共同被告） 一、财务报表审计目标与一般原则一、财务报表审计目标与一般原则 v财务报表审计的财务报表审计的目标目标是注册会计师通过执行审计是注册会计师通过执行审计 工作，对财务报表的下列方面发表意见：工作，对财务报表的下列方面发表意见： 财务报表是否按照适用的会计准则的规定编制；财务报表是否按照适用的会计准则的规定编制； 是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财

3、是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财 务状况、经营成果和现金流量。务状况、经营成果和现金流量。 原则原则：合理保证！：合理保证！ 第一节第一节 财务报表审计概述财务报表审计概述 二、管理层认定二、管理层认定 认定是指管理层在财务报表中作出的认定是指管理层在财务报表中作出的明确或明确或 隐含的表达隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生，注册会计师将其用于考虑可能发生 的不同类型的潜在错报。的不同类型的潜在错报。 认定分为三种类型认定分为三种类型 二、管理层认定二、管理层认定 （一）关于各类交易或事项运用的认定（一）关于各类交易或事项运用的认定 1.发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单

4、位有关发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关主要主要 与利润表有关与利润表有关。 不该入账入了账；与金额无关；虚构、捏造。代表性不该入账入了账；与金额无关；虚构、捏造。代表性 情况：确认了不应确认的收入情况：确认了不应确认的收入 方式：早报方式：早报(提前入账提前入账)、虚报、虚报(虚构交易虚构交易)；目的：高；目的：高 估发生额估发生额 2完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。 应在账上的不在账上。遗漏、隐瞒。代表性情况：隐应在账上的不在账上。遗漏、隐瞒。代表性情况：隐 瞒应付账款瞒应付账款 方式：晚报方式：晚报(推迟入账推迟入账)、瞒报

5、、瞒报(隐瞒交易隐瞒交易)；目的：低；目的：低 估发生额估发生额 （一）关于各类交易或事项运用的认定（一）关于各类交易或事项运用的认定 3准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已 恰当记录。恰当记录。 应当入账。只是金额不正确，多记或少计了，一部应当入账。只是金额不正确，多记或少计了，一部 分记、一部分没有记。代表性情况：坏账、跌价分记、一部分没有记。代表性情况：坏账、跌价 方式：多报或少报；目的：高估或低估发生额方式：多报或少报；目的：高估或低估发生额 4截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。 入账期间不正

6、确，确有其事，并未虚构。代表性情入账期间不正确，确有其事，并未虚构。代表性情 况：次年实现的收入确认到年前况：次年实现的收入确认到年前 方式：早报或晚报；目的：高估或低估方式：早报或晚报；目的：高估或低估 二、管理层认定二、管理层认定 （二）关于期末账户余额运用的认定（二）关于期末账户余额运用的认定 1.存在存在 是指记录的资产、负债和所有者权益在资产负债表是指记录的资产、负债和所有者权益在资产负债表 日是存在的，没有高估（或虚增）的情况。日是存在的，没有高估（或虚增）的情况。 2.权利和义务权利和义务 是指记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的是指记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的

7、负债是被审计单位应当履行偿还义务的债务。负债是被审计单位应当履行偿还义务的债务。 3.完整性完整性 是指所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已是指所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已 记录，没有低估（或漏记）的情况。记录，没有低估（或漏记）的情况。 4.计价和分摊计价和分摊 是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在 财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当 记录。记录。 二、管理层认定二、管理层认定 (三三)关于列报和披露的认定关于列报和披露的认定 1.发生以及权利和义务发生以及权利和义务 是指披

8、露的交易、事项和其他情况已发生，且与被是指披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被 审计单位有关。审计单位有关。 2.完整性完整性 是指所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。是指所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。 3.分类和可理解性分类和可理解性 是指财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容是指财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容 表述清楚。表述清楚。 4.准确性和计价准确性和计价 是指财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。是指财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 例题：例题： 1.办公大楼被用作银行借款的抵押物，但未在办公大楼被用作银行借款的抵押物，但未在 附注中披露；

9、附注中披露； 2.将应收账款明细账余额借贷相抵后列在应收将应收账款明细账余额借贷相抵后列在应收 账款项目中；账款项目中； 3.将将2011年年3月到期的长期借款列示在月到期的长期借款列示在2010 年度财务报表的年度财务报表的“长期借款长期借款”项目中；项目中； 4.律师估计未决诉讼有败诉的可能性，可能的律师估计未决诉讼有败诉的可能性，可能的 赔偿金额为赔偿金额为100-200万，但披露的赔偿金额为万，但披露的赔偿金额为 60-80万元。万元。 5.关联方交易不满足公平交易的条件，但披露关联方交易不满足公平交易的条件，但披露 为公平交易。为公平交易。 【单选题单选题】对于下列销售收入认定，通过

10、比较资产对于下列销售收入认定，通过比较资产 负债表日前后几天的发货单日期与记账日期，负债表日前后几天的发货单日期与记账日期，A注注 册会计师认为最可能证实的是册会计师认为最可能证实的是( )。（。（2010年）年） A.发生发生 B.完整性完整性 C.截止截止 D. 分类分类 【单选题单选题】对于下列存货认定，通过向生产和销售对于下列存货认定，通过向生产和销售 人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，A注册注册 会计师认为最可能证实的是会计师认为最可能证实的是( )。（。（2010年）年） A.计价和分摊计价和分摊 B.权利和义务权利和义务 C.存在存在 D

11、.完整性完整性 vA注册会计师在对注册会计师在对XYZ股份有限公司股份有限公司2012年财年财 务报表进行审计时发现，被审计单位未将其一年务报表进行审计时发现，被审计单位未将其一年 内到期的长期负债在流动负债项下单独列示，注内到期的长期负债在流动负债项下单独列示，注 册会计师对该项目审计目标的相关认定是册会计师对该项目审计目标的相关认定是(D )。 vA、存在、存在 vB、完整性、完整性 vC、计价和分摊、计价和分摊 vD、分类和可理解性、分类和可理解性 v注册会计师在存货的审计过程中，由被审计单位注册会计师在存货的审计过程中，由被审计单位 分类和可理解性认定不能推出的审计目标是（分类和可理解

12、性认定不能推出的审计目标是（ C）。）。 v A、存货主要种类和计价基础已揭示、存货主要种类和计价基础已揭示 vB、存货的抵押或转让已揭示、存货的抵押或转让已揭示 vC、存货项目的总计数与总账一致、存货项目的总计数与总账一致 vD、存货已恰当的分为原材料、在产品和产成品、存货已恰当的分为原材料、在产品和产成品 等几类等几类 v下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计 程序与审计目标最相关的是（程序与审计目标最相关的是（D）。）。 v A、从被审计单位销售发票中选取样本，追查至、从被审计单位销售发票中选取样本，追查至 对应的发货单，以确定销售记录的完整

13、性对应的发货单，以确定销售记录的完整性 vB、实地检查被审计单位固定资产，以确定固定、实地检查被审计单位固定资产，以确定固定 资产的所有权资产的所有权 vC、对已盘点的被审计单位存货进行检查，将检、对已盘点的被审计单位存货进行检查，将检 查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正 确性确性 vD、复核被审计单位编制的银行存款余额调节表，、复核被审计单位编制的银行存款余额调节表， 以确定银行存款余额的正确性以确定银行存款余额的正确性 v甲注册会计师负责审计甲注册会计师负责审计ABC公司公司2012年度财务年度财务 报表，下列审计程序中，证实应收账款存在认

14、定报表，下列审计程序中，证实应收账款存在认定 最佳的审计程序是（最佳的审计程序是（D）。）。 v A、检查销售文件以确定是否采用连续编号的销、检查销售文件以确定是否采用连续编号的销 售单售单 vB、从应收账款明细账追查至销售合同、销售发、从应收账款明细账追查至销售合同、销售发 票、出库单等原始凭证票、出库单等原始凭证 vC、抽取发运凭证、销售合同等凭证追查至应收、抽取发运凭证、销售合同等凭证追查至应收 账款明细账账款明细账 vD、向销售客户进行函证、向销售客户进行函证 认定、审计目标和审计程序之间的关系举例认定、审计目标和审计程序之间的关系举例 认定认定审计目标审计目标审计程序审计程序 存在存

15、在资产负债表列示的存货资产负债表列示的存货 存在存在 实施存货监盘程序实施存货监盘程序 完整性完整性销售收入包括了所有已销售收入包括了所有已 发货的交易发货的交易 检查发货单和销售发票的编号以及检查发货单和销售发票的编号以及 销售明细账销售明细账 准确性准确性应收账款反映的销售业应收账款反映的销售业 务是否基于正确的价格务是否基于正确的价格 和数量，计算是否准确和数量，计算是否准确 比较价格清单与发票上的价格、发比较价格清单与发票上的价格、发 货单与销售订购单上的数量是否一货单与销售订购单上的数量是否一 致，重新计算发票上的金额致，重新计算发票上的金额 截止截止销售业务记录在恰当的销售业务记录

16、在恰当的 期间期间 比较上一年度最后几天和下一年度比较上一年度最后几天和下一年度 最初几天的发货单日期与记账日期最初几天的发货单日期与记账日期 权利和义务权利和义务资产负债表中的固定资资产负债表中的固定资 产确实为公司拥有产确实为公司拥有 查阅所有权证书、购货合同、结算查阅所有权证书、购货合同、结算 单和保险单单和保险单 计价和分摊计价和分摊以净值记录应收款项以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计检查应收账款账龄分析表、评估计 提的坏账准备是否充足提的坏账准备是否充足 第二节第二节 财务报表审计流程财务报表审计流程 第二节第二节 财务报表审计流程财务报表审计流程 一、接受业务委托一、

17、接受业务委托 1.获取客户信息获取客户信息 在接受新客户的业务或决定是否保持现有业务或考虑接在接受新客户的业务或决定是否保持现有业务或考虑接 受现有客户的新业务时，会计师事务所应获取如下信息：受现有客户的新业务时，会计师事务所应获取如下信息： (1)考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信； (2)具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和 资源；资源； (3)能够遵守职业道德规范。能够遵守职业道德规范。 2.签署业务约定签署业务约定 决定接受业务委托后，应与新客户就审计约定条款达成决定接受业务委托后，应与

18、新客户就审计约定条款达成 一致意见。对于连续审计，注册会计师应当是否需要根据一致意见。对于连续审计，注册会计师应当是否需要根据 具体情况修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意具体情况修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意 现有的业务约定书。现有的业务约定书。 第二节第二节 财务报表审计流程财务报表审计流程 二、计划审计工作二、计划审计工作 计划审计工作主要包括：在本期审计业务开计划审计工作主要包括：在本期审计业务开 始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略； 制定具体审计计划等。制定具体审计计划等。 第二节第二节 财务报表审计流程财务报表审计流

19、程 三、实施风险评估程序三、实施风险评估程序 风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被 审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错 报风险的程序。风险评估程序是必要程序。报风险的程序。风险评估程序是必要程序。 风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单 位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类 交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险 第二节第二节 财务报表审计流程财务报表审计流程 四、实

20、施控制测试和实质性程序四、实施控制测试和实质性程序 评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业 判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确 定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序， 以将审计风险降至可接受的低水平。以将审计风险降至可接受的低水平。 第二节第二节 财务报表审计流程财务报表审计流程 五、完成审计工作和编制审计报告五、完成审计工作和编制审计报告 注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步 审计程序后，做好审计完成阶段的工作。

21、审计程序后，做好审计完成阶段的工作。 主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后 事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理 层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整 或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理 层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计 意见；编制审计报告等。意见；编制审计报告等。 治理层的概念及责任治理层的概念及责任 治理层治理层是指对被审计单位战略方向以及管理是指对被

22、审计单位战略方向以及管理 层履行经营管理责任层履行经营管理责任负有监督责任负有监督责任的人员或组织，的人员或组织， 治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。一一 般认为董事会和监事会属于治理层般认为董事会和监事会属于治理层。 注意：注意： 第一，在董事会中，往往不同程度地存在着第一，在董事会中，往往不同程度地存在着 董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管 理的情形。上市公司董事会一般设有若干专门委理的情形。上市公司董事会一般设有若干专门委 员会，其中员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册审计委员会的职责中

23、通常包括与注册 会计师的沟通会计师的沟通。 第二，一般不把股东大会（股东会）列为注第二，一般不把股东大会（股东会）列为注 册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与 治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章 程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会 （股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股 东大会（股东会）进行沟通。东大会（股东会）进行沟通。 与治理层沟通的目标：与治理层沟通的目标： 就注册会计师与财务报表审计相关的就注册会计

24、师与财务报表审计相关的责任责任、计、计 划的审计划的审计范围和时间范围和时间安排的总体情况，与治理层安排的总体情况，与治理层 进行清晰的沟通；向治理层获取与审计相关的信进行清晰的沟通；向治理层获取与审计相关的信 息，及时向治理层通报审计中发现的与治理层监息，及时向治理层通报审计中发现的与治理层监 督财务报告过程的责任相关的督财务报告过程的责任相关的重大事项重大事项；推动注；推动注 册会计师和治理层之间有效的册会计师和治理层之间有效的双向沟通双向沟通。 一、沟通的对象一、沟通的对象 确定适当的沟通人员。确定适当的沟通人员。 应当考虑的主要因素：治理层的下设组织应当考虑的主要因素：治理层的下设组织

25、 与治理层各自的责任；拟沟通事项的性质；与治理层各自的责任；拟沟通事项的性质； 相关法律法规的要求；下设组织是否有权就沟相关法律法规的要求；下设组织是否有权就沟 通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计 师可能需要的进一步信息和解释。师可能需要的进一步信息和解释。 二、沟通的事项二、沟通的事项 注册会计师与治理层沟通的事项包括：注册注册会计师与治理层沟通的事项包括：注册 会计师与财务报表审计相关的责任；计划的审计会计师与财务报表审计相关的责任；计划的审计 范围和时间安排；审计中发现的重大问题；注册范围和时间安排；审计中发现的重大问题；注册 会计师的独

26、立性；补充事项。会计师的独立性；补充事项。 项项 目目内内 容容 注册会计师注册会计师 与财务报与财务报 表审计相表审计相 关的责任关的责任 注册会计师应当与治理层沟通注册会计注册会计师应当与治理层沟通注册会计 师与财务报表审计相关的责任，包括：师与财务报表审计相关的责任，包括： （1）注册会计师负责对管理层在治理层监）注册会计师负责对管理层在治理层监 督下编制的财务报表形成和发表意见；督下编制的财务报表形成和发表意见； （2）财务报表审计并不减轻管理层或治理）财务报表审计并不减轻管理层或治理 层的责任。层的责任。 注册会计师与财务报表审计相关的责任通常注册会计师与财务报表审计相关的责任通常

27、包含在审计业务约定书或记录审计业务约定包含在审计业务约定书或记录审计业务约定 条款的其他适当形式的书面协议中。条款的其他适当形式的书面协议中。 计划的审计计划的审计 范围和时范围和时 间安排间安排 在与治理层就计划的审计范围和时间安排进在与治理层就计划的审计范围和时间安排进 行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员 参与管理被审计单位的情况下，注册会计师参与管理被审计单位的情况下，注册会计师 需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。 沟通的事项可能包括：（沟通的事项可能包括：（1）注册会计师拟）注册会计师拟 如何应对由

28、于舞弊或错误导致的如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险特别风险； （2）注册会计师对与审计相关的内部控制）注册会计师对与审计相关的内部控制 采取的采取的方案方案；（；（3）在审计中对）在审计中对重要性重要性概念概念 的运用。的运用。 此外，还包括可能适合与治理层讨论的计划此外，还包括可能适合与治理层讨论的计划 方面的其他事项。方面的其他事项。 审计中发审计中发 现的重现的重 大问题大问题 注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下 列重大问题：列重大问题： （1）注册会计师对被审计单位）注册会计师对被审计单位会计实务会计实务（包（包 括会计政策、会计估计和

29、财务报表披露）重大括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大 方面的质量的看法。方面的质量的看法。 （2）审计工作中遇到的）审计工作中遇到的重大困难重大困难。 （3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计 中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供 的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被 审计单位。审计单位。 （4）审计中出现的、根据职业判断认为对监）审计中出现的、根据职业判断认为对监 督财务报告过程重大的其他事项，可能包括已督财务报告过程重大的其他事项，可能包括已 更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他 信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。 注册会计师注册会计师 的独立的独立 性性 注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求， 包括对独立性的要求。通常包括：（包括对独立性的要求。通常包括：（1）对独立性的不利）对独立性的不利 影响；（影响；（2）