毕业论文浅析企业合并中商誉的会计处理问题及改进建议

1、学科分类号（二级）790.37本科学生毕业论文（设计）题目 浅析企业合并中商誉的会计处理 问题及改进建议 以广东美的电器股份有限公司为例姓名 邓茗友 学号 074140003 院、系 经济与管理学院工商管理系 专业 会计学 指导教师（职称/学历） 包青（副教授） 修改意见：1、 论文论述中完全没有论及“以广东美的电器股份有限公司为例”或者是补充，或者是去掉副标题的内容，你认为如何？2、 补充目录；3、 论文中用“红字”标注部分要求补充或是修改，4、 按教务处规定的论文写作规范要求修改格式；5、 注意文中标点符号使用的规范性，错别字太多。浅析企业合并中商誉的会计处理问题及改进建议以广东美的电器股

2、份有限公司为例摘要：随着企业合并发生的越来越频繁，关于商誉的处理已经成为一个不可回避的问题。投资者由于自身的利益很关心企业的商誉；企业自己想做大做强也很关心自身的商誉；政府有稳定经济运行的责任；更不能放任商誉处理的不规范而不管。本文从大家都关心的商誉着手，先由企业合并引出商誉，再讨论商誉现行的会计处理方法，比较各种方法的优劣，结合我国实际为符合我国商誉处理提出自己的一些见解，希望能给有关人士有点帮助。关键词：企业合并；外购商誉；会计处理一、企业合并概述（一）企业合并的方式根据合并准则的定义，“企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项1 财政部.企业会计准则企业合并m

3、.上海：立信会计出版社，2006，129132.”。从企业合并的定义我们知道，企业合并的方式可以有很多，按不同的标准划分就有不同的企业合并类别。1、按合并方式划分如果“从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并2 丁景东.浅析企业合并准则关于合并商誉的确认与计量j. 湖南财经高等专科学校学报，2007，5：93-95.”。控股合并，就是一个企业控制了另外一个企业的股份，至于可以控制企业的多少股份（控股合并的定义是什么），吸收合并（吸收合并的定义是什么）新设合并（吸收合并的定义是什么），（此处关键是把三种合并方式的定义讲清楚就行了）2、按合并前后的市场表现划分如果按“合并前后的市场表现和涉

4、及的行业分为横向合并、纵向合并、混合合并3 李燕. 反垄断法视野中的企业合并制度j. 江苏建材，2008，4：99-99.”。横向合并主要指在同一生产领域中，主要在同一个地区的同一市场上，具有优势地位的企业控制、吸收处于劣势地位的企业。比如一个榨糖企业控股合并、吸收合并了本地区或相邻地区的一个或多个其他榨糖企业，该类合并就属于横向合并。横向合并可以消除同行业企业之间的竞争，可以消除在合并前像价格决定胜负的负面影响，不仅可以扩大市场份额，还可以让企业集中精力放在产品改良上，由同质化竞争走向差异化竞争。纵向合并主要指，在纵向合并中，企业即可以与它的原材料生产商合并，也可以与它的原客户进行合并。因此

5、“纵向合并又分为向上合并和向下合并4 孙晋. 企业混合合并的竞争法分析j. 时代法学，2009，5：12-13.”。例如，一个榨糖企业收购一家专门种植甘蔗的农场，这就是向上合并。通过这种合并，可以有效地降低了原料蔗的的购进成本，从而降低该企业的主要产品白砂糖的生产成本，有利于提高其在市场上的竞争力。在向下合并中，其目的就不是降低生产成本了，因为下游企业是用本企业市生产的产品进行再加工或直接销售，因此合并下游企业是为了寻求更大的利润空间。混合合并主要指，在混合合并中，参与合并的企业之间生产的产品或经营的业务之间没有竞争性，也不存在一种产品是另一种产品的原材料。如一家榨糖企业收购了一家房地产公司这

6、种行为就属于混合合并。3、我国准则的规定的企业合并按我国现行企业会计准则的规定，将“企业合并分为两大基本类型，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并5 财政部.企业会计准则企业合并m.上海：立信会计出版社，2006，129132.”。（解释：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并）进行这样划分是我国独有的，其他国家并没有这样进行划分，这是因为我国国情与其他国家（特别是发达国家）不一样，我国在改革开放以后经济才逐渐发展起来，很多东西还很不完善，因此国家制定准则也要考虑这方面。在这两种方式下还可以细分，细分的原则和种类大致与前两点讲的差不多，这里不再重复。（二）企业合并的目的企业合并的目的有

7、很多，这里主要介绍三个方面。首先，企业合并可以消除内耗，能提高企业与其他企业的竞争。如果在同一个区域内存在几家生产销售同种产品的企业，那么这几家企业就有可能陷入恶性竞争中，即打价格战，靠价格决胜负。这种恶性竞争往往不利于企业的良性可持续发展，到头来只是谁也挣不到钱，但企业合并可以消除这种缺陷。其次，“企业合并可以发挥企业间的协同效应6 李淑花. 企业并购中的商誉会计问题研究d. 西南财经大学：西南财经大学，2002.”。这首先表现在生产上，通过纵向合并，企业将原材料、产品、深加工整合在一起，可以节省许多中间成本；另外，企业合并后，企业的管理部门和管理人员就可以不需要那么多了，可以去掉一些重复设

8、置的管理部门和管理人员，提高管理的有效性。通过管理机构和人员的整合，是信息传递更快捷。这样员工反映的问题可以更快的传递到决策部门，而管理者所作出的决策可以更快的传递到下面去执行；企业合并还可以使原来各企业间的技术、人才共享，充分利用了资源，从而更快促进企业的发展。最后，企业合并可以避税，这可以说是企业合并的一个“副产品”。现在很多人研究的合理避税，就是指怎样合理避企业所得税。要实现避税，一个办法就是进行合并，虽然这不是唯一的方法，但却是一个有效地方法，但是可不要单纯为了避税而去合并，因为这只是一时的，事实上人们也不会只为了这个目的而去进行企业合并。二、商誉概述（一）商誉的本质和主要特征1、商誉

9、的本质虽然人们对商誉研究得比较久了，但是对商誉本质的认识上还不够充分，还存在很大分歧，不过“比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森的三元论，即好感价值论、超额收益论、总计价账户论”。好感价值论认为，“商誉产生于企业的良好形象、融洽的商业关系以及顾客对企业的好感等7 王南，袁广达.商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择j.会计之友(中旬刊)，2009，5：7-8.”。良好的形象对一个企业来说的确非常重要，就像超市，如果一个超市树立了良好的形象，如不在货架的价格标签上标一个价钱结账时却用另外一个价钱、不以次充好，这样久了，超市自然树立了良好的形象，人们自然而然喜欢到它那里买东西，盈利

10、就比同行业的利润水平高了，这就体现了商誉。不过影响商誉的因素是很多的，人们不易分辨得清，也不易掌控，以此确定商誉价值时又难以以固定的金额入账，不能解决商誉的计量，只是在一定程度上道出了商誉的来源。“超额收益论认为商誉是超额盈利能力的现值。该观点认为，一个企业之所以能够长期获得比一般企业更高的盈利水平，是因为该企业存在商誉8 王南，袁广达.商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择j.会计之友(中旬刊)，2009，5：7-8.”。从这个观点能体现商誉的本质，并且明确了商誉是一个企业非常重要的资产之一，企业要想获得更多的利润，就要好好经营，提高商誉价值。但是商誉又不能脱离企业而单独存在，只能与企业整体

11、结合在一起，使得商誉也不能划分为一项无形资产，它是一种特殊的无形资源，企业要提高它就要从企业整体着手。“总计价账户论认为商誉是企业的一个总计价账户，用来核算企业整体价值与企业净资产公允价值之间的差额9 金鑫.对商誉本质构成的再认识j.绿色财会，2009，10：54-56.”。总计价账户论不把商誉当做一项资产，仅当做一个平衡账户，用来核算企业一些难以入账的资源。2、商誉的特征（1）商誉是一种资产。首先商誉不是产生在合并的那个时候（也就是现在），更不会产生于未来，因为未来是不确定的，一个人看好一个企业，未来不一定还看好这个企业。其次，一个企业的商誉只能由该企业拥有，这是由商誉的特点所决定的。最后，

12、好的商誉的确会给企业带来经济利益。所以上商誉是一种资产是由道理的。（2）商誉具有不确定性。不确定性是商誉最大的特点。商誉能否给企业带来超额收益是不确定的，能给企业带来多少超额收益也是不确定的，何时会给企业带来超额收益也是不确定的。“商誉的价值不像固定资产那样会随着使用的进行而价值有规律地减少，也不像商标权、专有技术等无形资产那样有一个确定的经济寿命10 宋文洋.关于购买商誉后续会计处理的探讨j.郑州轻工业学院学报(社会科学版)，2008，2：97-99.”。从这些可以看出商誉具有很大的不确定性。（3）商誉的不可分割性。离开了企业，商誉是不存在的，此时可以说商誉没有价值了，这在很大程度上与商誉的

13、来源有关。商誉与企业的声誉、地理位置、管理素质有关，因此商誉必须与企业整体存在，不能分割开来，也不能单独转让。（二）商誉的分类按来源的不同可以将“商誉分为自创商誉和外购商誉”。“自创商誉是企业在生产经营的过程中创立和逐渐积累起来的，能为企业带来超额收益的一种经济资源。外购商誉是在企业合并过程中形成的，是购买方支付的合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”11 沈永希.对商誉会计改良的探讨j.会计之友(中旬刊)，2008，9：9-11.。由于合并差额可能是正数也可能是负数，因此有些学者把合并时出现的正差额称为正商誉，而把负差额称为负商誉。我认为外购商誉并不是在合并时才产生，而是产生于过

14、去，只是在合并时才确认。其实外购商誉并不是凭空出现的，至少有相当大一部分来源于被购买方自有的商誉，另外还有一些来自于企业合并时有关资源产生的协同效应。但是我国企业会计准则有关分则中的合并价差除了包含外购商誉外，还包含了一些其他非商誉的因素，如双方讨价还价的结果。三、企业合并中有关的商誉的确认与计量（一）企业合并中商誉的确认1、外购商誉确认的理论基础“会计确认是指依据一定的标准，对企业发生得各项经济业务所产生的数据或信息，辨认并确定能否进入及何时进入企业会计核算系统的一种工作12 谭晓莉.合并商誉的确认和计量中存在的问题及原因j.辽宁经济，2009，9：99-99.”，主要包括将一个项目确定为哪

15、个会计要素及何时确定。由此可以看出会计确认要解决的问题有：首先、企业发生得经济业务中哪些应进入会计系统；其次、进入会计系统的项目应记录为六大会计要素中的哪一个会计要素；最后、何时确认为一项会计要素。目前会计理论界对合并成本超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入哪个会计要素，主要存在以下几种观点：第一、将其确认为一项费用；第二、将其应作为一项递延资产来处理，而不应确认为商誉；第三、将其确认为一项资产，计入商誉账户中。我认为将合并成本超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为一项费用不符合这个差额的本质属性。这个差额是讨价还价的结果，含有许多非商誉的要素在内。但是其本质上是由被购买方

16、自创商誉转化过来的，还有被购买方与购买方资源整合在一起产生的协同效应。因此将这个差额确认为一项费用不符合其实质。将这个差额确认为一项递延资产也不太合理。企业合并是一种产权交易，它和企业其他资产的买卖存在很大的差别，更不同于新建一个企业。企业合并是将企业作为一个整体来销售，因此企业合并的交易价格与将企业的各单项可辨认资产的售价合计是存在很大的差别的。因此，将这个差额确认为一项资产才符合其实质。2、我国外购商誉的确认我国的情况比较特殊，由于我国将企业合并分为两大类型，（哪两种类型？）不同类型的合并规定了不同的企业合并方法。因此，企业合并是否要确认商誉，要看该合并时什么类型的合并，确定了合并的类型就

17、可以知道是否要确认商誉了。“在购买法下确认商誉，在权益结合法下不确认商誉。在购买法中，被购买方的净资产按购买日得公允价值计量，并将合并成本超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前的会计基础保持不变，参与合并的企业的资产和负债按其原来的账面价值进行计量，合并差额不做为商誉处理13 财政部.企业会计准则企业合并m.上海：立信会计出版社，2006，129132.”。因此企业在做商誉的会计处理之前一定要准确判断本次合并的类型，选择正确的处理方法。不过在实际处理中，由一些企业往往由于一些不可告人的目的，故意错分企业合并的类型，从而导致会计处理不符合

18、实际，或导致利润虚增，夸大业绩，或导致利润减少，达到减少纳税的目的。虽然发生得比较少，但是对国家，对投资者都会造成巨大的损害，这些都是不可取的，应坚决杜绝。（二）企业合并中商誉的初始计量“会计计量是在一定的计量尺度下，运用规定的计量单位，选择合理的计量属性，确定企业发生得经济业务金额的会计记录过程14 周星梅.合并理论合并方法的商誉确认与计量j.中国乡镇企业会计，2008，11：14-15.”。可见，会计计量是对会计要素进行量化的一个过程，同时会计计量也是会计系统的一个重要方面。企业的财务状况、经营成果、现金流量等有关信息最终都是以数据反映在企业的财务报表上的。要使企业这些信息在财务报表上得到

19、准确反映，必须要对其进行计量。外购商誉的计量就是要解决在企业合并时产生的商誉如何确定入账的问题。1、外购商誉计量的理论基础（1）计量单位。“企业财会人员制作报表时，会计主体在财务会计确认、计量和报告时，应当以货币计量，同时我国会计核算应当以人民币为记账本位币”15 江景.基础会计教程m.上海：立信会计出版社，2008，2121.。因此世界各国都规定企业会计应当以货币计量，这不仅让投资者易于看懂，也有利于不同规模、不同行业的企业之间的比较。如果是用其他计量单位，企业之间的比较、资者在对比选择企业时就会很困难了。（2）计量属性。“计量属性是会计要素金额确定的基础，主要包括六个方面：历史成本、重置成

20、本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般情况下使用历史成本进行计量16 江景.基础会计教程m.上海：立信会计出版社，2008，2222.”。不过这也不是一成不变的，要看选用哪种计量属性来计量这些会计要素的金额更加可靠。在用历史成本计量的情况下不再可靠了，就要考虑改用其他计量属性了。比如股票的价格每时每刻都在变动，有事升有时降，没有哪只股票的价格能够长期保持不变，如果还用当初买进的价格计量该股票的价值的话显然不准确，此时可选用公允价值更加好。2、外购商誉的计量方法“外购商誉的计量有两大基本方法：超额收益法和超额成本法”。（1）“超额收益法是通过估计由于商誉的存在而给企业带

21、来的预计未来超额收益，并将此超额收益用合理的折现率折现成合并时的价值而确定商誉入账金额的一种方法”17 敬佳琪. 商誉会计研究d. 东北财经大学：东北财经大学，2002.。在理论上这种方法看起来较为完美，因为在实际的会计处理中用现值确也有不少，因此这种方法是可行的，只不过是时间上的问题而已。大多数人认为此法较能体现商誉的本质，不过这种方目前只停留在理论研究阶段，到现在为止还没有能够推广应用，主要是存在技术方面的难度。因此要想在实际工作中应用下去，法仍需我们去努力，进一步去完善这种方法。使用这种方法首先要知道将来给企业带来多少超额盈利，但要预测它是比较困难的，这也是由于商誉的不确定性所决定的；其

22、次还要判断它能在多长的时间内都会给企业带来比同行业高的利润，这也是比较困难的；最后还要选择一个合理的折现率，选择不同的折现率会得出不同的商誉价值，因此折现率的选择是否恰当直接关系到商誉价值的准确性。（2）“超额成本法是用企业合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额来确定商誉价值的一种方法，即商誉合并成本合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额”18 徐海平. 试论非同一控制下的企业合并j. 中国电子商务，2009，9：75-76.。间接法容易执行，具有实务操作性，因此很多国家都采用间接法计量外购商誉。3、我国外购商誉的计量我国合并准则规定，“同一控制下的企业合并，合并

23、方在企业合并中取得的资产和负债按照在合并日被合并方的账面价值计量，合并差额不确认商誉；非同一控制下的企业合并，购买法对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”19 崔新武.关于中国商誉会计模式的探讨j.生产力研究，2009，16：191-193.。对外购商誉计量方法的选择上，我国选择了间接法，虽然不是最好的方法，但却是最可行的方法，这也与国际保持了一致。同时考虑到我国的经济环境有点特殊，不能全照搬国际上的做法，因此我国将企业合并分为两大类型，分不同的情况进行处理，这是与我国实际情况相适应的。（三）企业合并中商誉的后续计量只要对商誉进行了初始计量，就要考虑

24、商誉的后续处理。无论是在国内还是在国外，人们只确认在企业合并过程中形成的商誉，即外购商誉，对自创商誉不予确认。因此本文所说的商誉的后续计量就是指外购商誉的后续计量。待添加的隐藏文字内容21、外购商誉后续处理的主要方法到目前为止，关于“商誉后续计量的方法主要有四种：直接冲销法、分期摊销法、永久保留法、减值测试法20 宋文洋.关于购买商誉后续会计处理的探讨j.郑州轻工业学院学报(社会科学版)，2008，2：97-99.”。直接冲销法（解释：直接冲销法）是在这四种方法之中应用得最早的，早期人们对商誉的认识好不成熟，也不太注重它，况且发生的也教少，为了方便所以就使用了这种方法，英国也曾经使用过直接冲销

25、法进行商誉的后续处理。商誉是真真实实存在的，现在很多企业都越来越重视商誉，商誉为企业做出的贡献也越来越大，因此将商誉确认后立即注销不符合实际，现在这一方法已被很多国家抛弃了。分期摊销法是把商誉和无形资产等长期资产一样在有限的年限内摊销，计入损益，使其完成资产向成本费用的转化。在使用这种方法处理商誉时，把商誉像其他长期资产那样用直线法进行摊销。把商誉进行摊销的处理已经承认商誉时一种长期资产，但是它又不像一般的长期资产那般稳定，其价值实际上波动时比一般资产要大得多。所以用此法也不太好，不过它比直接冲销法进步多了，现在还有一些国家在使用。“永久保留法将商誉看做一项永久性资产，在外购商誉确认后就永久保

26、留法在企业的账上，即不摊销也不对其进行减值测试21 陈立云. 外购商誉会计研究j. 财会通讯：学术版，2008，8：16-17.”。这种方法与第一种方法有个共同点，那就是比较简便，不过这种方法不能体现商誉价值的变化，现在基本上没有人使用此法。减值测试法是在确认商誉后，在以后特定的时点对外购商誉进行减值测试，当外购商誉增加时，本着谨慎性的原则不确认增加的商誉；减少时，则要确认减少了多少，这主要是基于谨慎性来考虑的；没有发生什么大的变化时就不用进行处理了。这种方法是一种比较主流的方法，已经得到国际上大多数国家的认可。2、我国对外购商誉后续处理方法的选择我国在1992年之后才逐步制定和实施商誉会计准

27、则，其中就规定商誉要按照受益年限进行系统摊销。这些仅仅是一些原则性的规范，规定模糊而且粗糙，难以有效地指导具体的会计活动。2002年财政部正式发布了新的企业会计准则，规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试22 财政部.企业会计准则资产减值m.上海：立信会计出版社，2006，5360.”。这些规定是“我国会计准则建设的历史性突破，是一次根本的、彻底的对商誉会计处理的颠覆”。（补充说明2006具体会计准则是如何规定的？）四、目前企业合并中商誉处理存在的问题及建议在知识经济的时代，随着科学技术的发展和企业间竞争的加剧，无形资产作为一项重要的资产在企业整体价值中所占的份额也越来

28、越大，引起了许多企业管理者和外部投资者得重视。规范商誉的会计处理能够帮助企业了解自身的形象，从而刺激企业不断完善和提高企业的形象，同时也有利于企业正确核算对外投资及接受投资。由于我国对商誉的研究起步较晚，我国商誉会计准则的制定与国际相比还存在很大差距，但是对于越是有争议的问题我们越不能避而不谈，也不能盲目趋同。我们应从我国的实际情况出发，用科学的方法不断改进、完善，从而制定出符合我国国情的商誉准则。（一）存在的问题1、间接法不能体现商誉本质在我国的企业会计准则中，“商誉的价值为企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分23 谭晓莉.合并商誉的确认和计量中存在的问题及

29、原因j.辽宁经济，2009，9：99-99.”。这种计量方法虽然简单明了，易于操作，但这一方法存在本质的缺陷，不符合外购商誉的本质。这个差额虽然包括了被购买方在合并前形成的自创商誉和企业合并后双方资源整合在一起的协同效应所带来的差额盈利，但是这个差额也是双方讨价还价的结果。如果笼统的不把她们加以区分开来就统一记到一个账户内就可能使通过的信息变得不太准确了。2、减值测试时间过短，有违成本效益原则我国企业会计准则规定“无论是否存在减值迹象，企业至少应当在每年年度终了是进行减值测试，一经确认的资产减值损失不得在以后的会计期间转回24 财政部.企业会计准则资产减值m.上海：立信会计出版社，2006，5

30、360.”。我国选用的这个方法是比较好的，起码在目前的技术条件下，这个方法考虑到了商誉价值的波动，更符合实际，更能提供比其他方法更准确的信息。但是任何方法都是有利也有弊的，它的弊端就是测试的时间过短了。我们虽然不能做得最好但是可以可以让它更好，对于我国来说，符合我国实际的才是更好的。3、资产组的确定不够明确我国企业会计准则规定，在“对商誉进行减值测试时应将商誉的账面价值分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合”25 财政部.企业会计准则资产减值m.上海：立信会计出版社，2006，5360.。这项规定只是一个原则性的规定，说得太笼统，没有详细说明什么是相关的资

31、产组。因此财务人员在确定资产组的时候往往是根据别人或自己以往的经验来判断，可以有很大的随意性。即使能够准确分辨得出来，将其能够合理地分摊也是一个大问题。4、贷方差额未做调整直接计入当期损益有违谨慎性原则我国企业会计准则规定，“在非同一控制下的企业合并中，对于购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本的计量进行复核，经过复核后合并成本仍然小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额才能计入当期损益26 财政部.企业会计准则企业合并m.上海：立信会计出版社，2006，129132.”。不过在实际操作中，复核和不复核的结果差不多。一方面，复核会带来额外的工作量，因此企业在复核时往往敷衍了事，不认真；另一方面，企业的资产和负债的公允价值在短期内是不会发生较大变化的，因此复核的结果也与前面相差不大。5、达到控制后再增减持股比例不调整商誉不符合一致性原则一个公司在控制了另外一个公司后，再追加投资使持股比例上升，准则中并不再确认增加的股份对应应确认的商誉，只是调整资本公积而已。由于这项规定使得在企业合并中即使购买方最终持有被购买方的股份份额一样，但是由于购买股权次数的不一样，可能使得最终的商誉不一样。比如a公司一