谈新会计准则和新企业所得税差异(30kb)

1、新的企业会计准则和所得税法在会计和税务处理上的差异分析新的企业会计准则经中华人民共和国财政部令 33 号文批 准于 2007 年 1 月 1 日在上市公司实行，新的企业所得税法 及实施条例也经政府部门批准实施，在认真研读新的企业会 计准则和企业所得税法及实施条例的同时，本人也想把学习 的体会总结如下：一、无形资产摊销处理上的差异企业会计准则第 6 号- 无形资产第十六条规定：企业应 当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，无法预见无形资 产为企业带来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定 的无形资产。同时第十九条规定：使用寿命不确定的无形资 产不应摊销。会计准则规定：无形资产的应摊销金额为其成

2、 本扣除已计提的减值准备和残值后的金额。但是企业所得 税法实施条例第六十七规定：无形资产应按直线法计算摊 销，摊销年限不低于 10 年，作为投资或者受让的无形资产， 有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或 者约定的使用年限分期摊销。从这两个规定我们可看出：一 项无形资产如果使用寿命确定的话，税务处理和会计处理是 一致的，但是如果不确定无形资产的使用年限，会计核算上 应不进行摊销， 但是从税务处理上还应按不低于 10 年进行摊销处理，这样才会节约税务成本。例如： 2008 年 1 月 1 日某 企业取得一项发明专利，支付转让款 400 万元，该专利使用 年限不确定，年末该企业会计利

3、润为 600 万元，该无形资产 计提减值准备 50 万（假定不存在其他纳税调整事项） 。按照 新企业所得税法及实施条例，该企业应纳所得税额为 600-400/10+50=610 万元，因为会计准则上计提的各项减 值准备，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外， 不得调整该资产的计税基础，即无形资产的计税基础不会随 着减值的提取发生变化，但是其账面价值会因资产减值准备 的提取而下降。摊销的会计分录如下：借：所得税 递延所得税 40*25%=10 万元，贷：递延所得税负债 10 万元 。无 形资产减值准备的会计分录如下：借：递延所得税资产 50*25%=12.5 万元，贷：所得税 - 递延所

4、得税 50*25%=12.5 万元。使用寿命不确定的无形资产在以后确定使用寿命后再 把所确认的递延所得税负债转回。二、固定资产大修理支出处理上的差异 企业会计准则第 4 号- 固定资产第六条规定：企业与 固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条 件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的 确认条件的，应当在发生时计入当期损益。本准则第四条规 定即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资 产的成本能够可靠计量。企业会计准则中固定资产后续支出一般有两种情况：一是固定资产的改建支出；二是固定资产 的大修理支出。对于符合资本化的后续支出，按企业会计准 则核算时，必须将固定

5、资产的原价、已计提的累计折旧和减 值准则转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止 计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时， 在从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预 计净残值和折旧方法计提折旧。但是依据新企业所得税法及 实施条例，固定资产后续支出中固定资产的改建支出和同时 满足修理支出达到取得固定资产时的计税基础50% 以上和修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上的大修理支出可以按 照固定资产尚可使用年限进行摊销。企业会计准则对于固定 资产后续支出分为两种情况进行处理：一是进行资本化并进 行折旧，一种是直接进

6、入当期损益。但是税法规定改建或大 修理支出按使用年限进行分摊。特别值得一提的是：对于已 提足折旧的固定资产和租入的固定资产发生改建支出，不能 延长固定资产折旧年限，但是企业会计准则未强调这一点。 现举一例：某公司 1987 年新建厂房一栋，价值 600 万元， 税法规定使用年限为 20 年，净残值率为 5% ，已提足折旧， 2008 年 1 月份公司进行改建， 6 月份交付使用，共发生改建 支出 200 万元，估计该厂房还可使用 10 年，假定扩建后厂房 的预计净残值为扩建后固定资产的账面价值的3% ，折旧方法仍然为平均年限法， 企业所得税率在这 10 年中一直执行 25% 税率。按照新的企业

7、会计准则应做如下会计处理：借：在建 工程 -厂房 30 万元，累计折旧 570 万元， 贷：固定资产 -厂房 600 万元，发生改建支出会计分录：借：在建工程- 厂房 200万元，贷：银行存款 200 万元， 5 月份交付使用时会计分录： 借：固定资产 厂房 230 万元，贷：在建工程 - 厂房 230 万 元，每月折旧额为 230* （1-3% ）/120=1.86 万元， 2008 年 该厂房共计提折旧 1.86*6=11.16 万元。但是按新的企业所得 税法及实施条例规定，该厂房账面价值仍然为 30 万元，由于 已 提 足 折 旧 ， 故 停 止 计 提 折 旧 ， 但 是 2008 年

8、 应 摊 销 200/120*6=10 万元，这样按会计准则计提的折旧就和按企 业所得税法摊销额相差 1.16 万元，产生递延所得税资产， 借： 递延所得税资产 1.16*25%=0.29 万元，贷：所得税 - 递延所 得税 0.29 万元。2009 年 1 月 -2017 年 12 月每年会计折旧与 税法摊销差额为 2.31 万元（ 230*1-3%/10-200/10=2.31 万元， 产生递延所得税款为 0.58 万元， 每年会计分录为： 借： 递延所得税资产 0.58 万元，贷：所得税 - 递延所得税 0.58 万 元。 2018 年 6 月折旧会计分录为借：递延所得税资产 1.16*

9、25%=0.29 万元，贷：所得税 - 递延所得税 0.29 万元。 这 10 年中共产生递延所得税资产为 5.8 万元。假定在 2018 年 7 月进行处置该固定资产， 处置价款为 40 万元，处置费用 为 1 万元，会计中应计入当期损益的处置收入 =处置收入 -（按 会计准则确认的资产成本 - 按会计准则计提的累计折旧 - 按会 计准则计提的减值准备） - 处置过程中发生的相关税费，本例 中按 会 计 准 则 确 认 的计 入 当 期 损 益 的 处 置 收 入 =40- （230-223.1 ）-1=32.1 万元； 税法上处置该固定资产应计入 当期应纳税所得额 = 处置收入 -（按税法

10、规定确认的资产成本 - 按税法规定计提的累计折旧） - 处置过程中发生的相关税费， 本例中按税法确认的计入当期应纳税所得额 =40- （600-570 ） -1=9 万元， 该固定资产会计上的处置收益与税法上产生的应 纳税所得额相差 23.1 万元，转回可抵减性时间差异为 5.8 万 元（ 23.1*25% ），此时会计份录为：借：所得税 -递延所得税 5.8 万元，贷：递延所得税资产 5.8 万元。至此，因企业会计 准则与税法在折旧和摊销存在差异所产生的递延所得税资产 全部转回。三、商誉处理上的差异 商誉是一项特殊的资产，按形成途径可分为三种：一是企 业自创的商誉；二是企业合并形成的商誉；三

11、是企业外购的 商誉。对于第一种商誉， 企业会计准则第 6 号- 无形资产 第十一条规定：企业自创自创的商誉以及内部产生的品牌、 报刊名等，不应确认为无形资产。对于第二种企业合并形成 的商誉，企业会计准则规定：在持有期间不要求摊销，但是 每一会计年度末，企业应当按照企业会计准则第8 号- 资产 减值的规定对其进行减值测试，按账面价值与可收回金额 孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计 提减值准备，有关减值准备在提取后，不能转回。对于第三 种外购所得的商誉，企业会计准则未做具体规定。新的企业 所得税实施条例第六十七条规定：外购商誉的支出，在企业 整体转让或者清算时，准予扣除。也就是说：企业会