企业内部控制评价目标探究

1、企业内部控制评价目标探究摘要：内部控制评价目标以内部控制目标为导向，是构建指标体系的先决条件和逻辑起点。 本文以 coso 的企业风 险管理框架和我国内部控制基本规范和评价指引为基础，对 企业内部控制评价的目标进行了探讨，希望能够对企业建立 和实施内部控制有所帮助。关键词：内部控制；自我评价；完整性；合理性；有效中图分类口号：F270 文献标识码： A 文章编号：1001-828X(2011)04-0021-01世纪 70 年代，很多美国海外公司高层管理人员通过篡改记录、规避法律等方法掩盖起来，进行商业贿赂，使内部控制形同虚设。 1978 年生效的美国反海外腐败法提出 续的公司治理失败， 19

2、93年，美国 COSO 委员会提出了 企 业内部控制一一整体框架研究报告。针对本世纪初财务舞 弊， 2002 年，美国国会通过了萨班斯一奥克斯利法案 其中第 404 条款规定：公众公司管理层必须于财政年度末对 内部控制体系的有效性进行评价。 2008 年我国财政部、 证监 会、审计署、银监会和保监会正式发布了企业内部控制基 本规范及内部控制评价指引要求企业建立内部控制并 对内部控制的有效性进行评价。可见，财务舞弊说明内部控 制形同虚高，内部控制评价重要性日益凸显出来。对内部控 制的建立、实施进行评价，是优化内部控制自我监督机制的了保持有效内部控制的强制性要求。针对20 世纪 80 年代连项重要

3、制度安排，是内部控制的重要组成部分，与内部控 制的建立、实施，共同构成有机循环。、内部控制目标的“三性作为战略管理的工具，内部控制评价系统关心的是评价客体与战略目标相关的方面。影响企业战略目标实现的关键 因素为关键成功因素，控制这些关键成功因素的政策和程序 即为关键控制点。 评价指引第二条规定，企业内部控制 评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制有效性进 行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。内部控 制评价是根据内部控制的理想模式，对现行内部控制制度所 作的定量评估和定性说明。鉴于各国均制定了内部控制框架，其要素即为内部控制的评价标准。根据内部控制原则， 理性和有效性，正是根据这三

4、性，发现内部控制中的薄弱环 节，并提出改进意见，从而实现内部控制目标。可以推导出内部控制的“三性，即内部控制的完整性、合（一）企业内部控制的完整性企业内部控制的完整性目标具有两个层面的涵义：一是全面性，它要求企业根据企业战略管理和经营管理的的需 要，应该设置的内部控制都已设置；二是全程性，指对企业 业务流程的全过程进行自始至终的控制。完整性是内部控制 其他目标的基础，它要求内部控制能呈现出一种系统性，例 如，如果从企业资源利用角度看， 应建立人力资源控制系统、 财产安全控制系统、 信息资源控制系统。 从业务流程角度看， 则应当涵盖采购和付款控制系统、生产控制系统、销售和收 款控制系统。判断内部

5、控制完整性一般是以标准的内部控制 为依据有，如我国企业内部控制基本规范可以从内部环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等为全面 和系统地评价企业内部控制的完整性提供依据。（二）企业内部控制的合理性合理性以完整性目标为基础，同时又是对完整性目标的深化。内部控制的合理性也有两个层面的涵义：一是指内部 控制设计和执行时的适用性；二是指内部控制设计和执行时 的经济性。适用性是内部控制合理性的首要特征，它是指企 业所建立的内部控制制度适应企业的特点和要求，即内部控 制要有个性。 同时，内部控制的适用性受经济性特征的约束， 即企业内部控制要符合成本效益原则，即内部控制的设计和 运行要有重点，要对

6、影响企业战略的关键环节进行控制，因 为内部控制的固有限制，再完整的内部控制也不能够绝对保 证内部控制目标的实现。换言之，不应当以内部控制目标的 最终实现程度判断内部控制的合理性。（三）企业内部控制的有效性有效性是企业内部控制的核心目标，它是指企业建立和实施的内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度。有效 性以完整性与合理性为基础，同时又是完整性和合理性目标 的归宿。内部控制不同于企业一般的管理制度，它是一种发 现问题和解决问题的纠错机制，而有效性是内部控制机制发 挥作用的关键。内部控制的有效性也有两层涵义：一是内部控制设计的有效性，二是内部控制运行的有效性。内部控制设计的有效 性是指为实现控制

7、目标所必需的内部控制要素均能够发挥 作用；内部控制运行的有效性，是指现有内部控制政策和程 序在企业各业务流程层面均得到了遵循。对内部控制执行中 的有效性的判断一般是以具体的内部控制指引为依据。我国2009 年出台的资金、采购、存货、销售、工程项目、固定资 产、无形资产、长期股权投资、筹资、预算、成本费用、担 保、合同协议、业务外包、对子公司的控制、财务报告编制 与披露、人力资源政策、信息系统一般控制、衍生工具、企 业并购、关联交易、内部审计等 22 个内部控制指引，可以 为评价企业内部控制制度执行的有效性提供基本依据。二、内部控制评价目标与内部控制日标的同一性虽然企业的情况千差万别，内部控制也

8、各有特点，但内部控制的目标是统一的，内部控制的这一特征决定了不同企 业的内部控制目标具有可比性和可靠性，同时也为内部控制 目标的评价提供了统一性基础。我国企业内部控制基本规 范将内部控制的目标概括为战略目标、经营目标、报告目 标、合规目标等总体性目标。内部控制的这一总体目标可以 层层分解为具体目标，并通过一定的控制政策和程序保证这 些目标的实现。由于内部控制评价本身属于内部控制的框架要素之一，其职能事实上是对内部控制的监督，所以，内部控制评价的 目标事实上也就是内部控制的目标。换言之，内部控制评价 目标是由内部控制目标主导的。所以，从某种意义上讲，内 部控制评价是内部控制的再控制。三、内部控制

9、评价目标的多层次性既然内部控制评价目标是由内部控制目标主导的，那么就需要对内部控制的总体性目标进行层层分解，以导出内部 控制的各项具体目标。首先，依据内部控制的五个要素，将 内部控制目标分解为控制环境的目标、风险评估目标、信息与沟通目标、控制活动目标、对控制的监督目标。然后，对每一目标进一步进行分解，直到分解出最基本的控制目标为止。在内部控制的各要素目标中，重点是对控制活动目标进行分解。例如，可以将控制活动目标分解为采购业务目标、 销售业务目标等，再将采购业务分解为请购、采购和付款等 目标，将销售业务分解为销售和收款业务目标等。对控制目 标层层分解到一定层次后，特定的控制目标与具体业务控制 措

10、施之间的对应关系便逐渐清晰起来，可以依据这种对应关 系评价内部控制设计的完整性、合理性和有效性。例如，将 销售业务的控制目标分解为：只有经批准的采购客户订单才 能发货给客户、客户订单均已得到处理，将这些具体的控制 目标与了解到的企业的实际控制情况进行比较，则可以通过定的程序评价企业的内部控制设计和执行是否存在重大 缺陷。（一）企业层面评价目标企业层面的控制目标即上述的内部控制的五要素目标，它主要包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化等， 其重点是控制企业层面的风险， 比较注重企业内、外部环境的适应性和协调性。如上所述，实务中般将内部控制企业整体层面目标分解为控制环境、风险评估过程

11、、信息系统与沟通、对控制的监督。然后再对每个要素作进rH步的分解，以建立或者明确目标和控制的关系。例如，对控制环境目标就可以进一步分解为对诚信和道德价值观念的沟 通与落实、对胜任能力的重视、治理层的参与程度、管理层 的理念和经营风格、组织结构、职权与责任的分配、人力资 源的政策与程序等。（二）业务层面评价目标从认识论角度看，内部控制评价目标的设定，一般都是先从操作性强的具体目标人手，从具体层面观测内部控制的 完整性、合理性和有效性，然后再概括和归纳出企业整体层 面的内部控制评价目标。所以，从业务层面对企业层面控制 目标予以细化，目的是支持企业层面的内部控制目标。业务 层面内部控制目标的确定一般是从销售和收款循环、采购和 付款循环、筹资和投资循环、工薪和人事循环、生产循环等 业务流程层面展开的。业务层面的控制目标一般也还需要作 进一步的分解，以便建立起目标与控制之间的对应关系，以 便从最具体的业务层面评价企业内部控制设计的完整性和 执行的有效性。业务层面的内部控制