财务报表重大错报风险要素识别与评价

1、财务报表重大错报风险要素识别与评估精品资料网( )25 万份精华管理资料， 2 万多集管理视频讲座2006 年 2 月，我国新颁布的中国注册会计师 执业准则 (以下简称 “新准则 ”启)用了现代审计 风险模型。新准则引入 “重大错报风险 ”概念，并 规定评估重大错报风险是首要的审计程序， 通过 深入剖析被审计单位经营环境 (包括内控制度 )， 来评估财务报表总体层次和认定层次的重大错 报风险， 并以此为导向， 采取更具针对性的应对 措施，从而将整体审计风险降至可接受的水平。 能否正确识别并合理评估被审计单位财务报表 的重大错报风险， 成为评价注册会计师专业胜任 能力和考验审计质量的关键尺度与决

2、定性因素。一、财务报表重大错报风险因素识别 从风险识别与评估的角度来看， 新旧准则的 最大差异在于新准则扩展了重大错报的风险因 素，加深了风险因素如何对重大错报的发生造成 影响的认识， 以更宏观的视角， 从整个企业及其 环境状况的变化去认识影响重大错报发生的风 险因素， 通过考察造成重大错报的根本动因， 来 实施风险评估。新准则第 1211号第 19条规定了 精品资料网( )专业提供企管培训资料注册会计师应当了解被审计单位及其环境的具 体方面，即行业状况、 法律环境与监管环境以及 其他外部因素； 被审计单位的性质； 被审计单位 对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、 战略及相关经营风险；

3、被审计单位财务业绩的衡 量和评价以及被审单位的内部控制。笔者认为， 可能导致被审计单位财务报表重大错风险的因 素，概括起来应包括以下几个方面：（一）环境风险因素 有效的审计，首先需要 注册会计师对被审计单位所处的宏观社会经济 环境和行业环境进行充分的分析。 以了解企业在 外部环境中的地位。 通过分析企业与外部环境之 间的联系， 从而发现潜在的重要战略风险。 了解 被审计单位的行业状况、 法律环境、 监管环境以 及其他外部因素， 可以帮助注册会计师评估被审 计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可 能导致特定的重大错报风险， 评估项目组是否配 备了具有相关知识和经验的成员。 根据一些著名 的审计

4、失败案例可看出， 经济形势行业政策的变 化对被审计单位的影响可能转化为诱发虚假财 务报告环境压力， 而注册会计师缺乏相关知识和经验或估计不足， 将导致审计的失败。 注册会计 师需要识别和评估的企业环境风险因素主要有：(1) 行业环境状况，如企业所在行业现状及发展趋 势；市场供求与竞争；产品生产技术的变化；能 源供应与成本；生产经营的季节性和周期性等。(2) 法律及监管环境， 如适用的会计准则、 会计制 度和行业特定惯例； 对经营活动产生重大影响的 法律法规及监管活动； 对开展业务产生重大影响 的政府政策； 与被审计单位所处行业和所从事经 营活动相关的环保要求等。 (3)其他外部因素， 如 宏观

5、经济的景气程度； 利率和资金供求状况； 通 货膨胀水平及币值变动； 国际经济环境和汇率变 动等。(二)战略经营风险因素 战略经营风险是企 业的内部因素对企业的发展和经营成果以及持 续经营造成的风险。 多数经营风险最终都会产生 财务后果， 从而影响财务报表。 注册会计师应从 了解企业所制定的总体战略出发， 认识企业的经 营目标和具体战略， 分析内部经营环节， 利用职 业判断对可能导致财务报表重大错报的相关经 营风险进行识别和评估。 注册会计师还应了解被 审计单位目标和战略以及相关的经营风险： (1) 对相关因素分析不够充分或对未来的变化没有 能够合理预计而带来的企业总体战略选择风险。 如企业战略

6、规划与经营目标或任务适应性风险、 行业发展及其可能导致的企业不具备足以应对 行业变化的人力资源和业务专长的风险、 业务扩 张及其可能导致企业对市场需求的估计不准确 风险等。(2)企业的具体战略选择失误而带来的风 险，如企业开发新产品或提供新服务可能导致的 产品责任增加的风险、 企业并购可能导致的运营 困难的风险等； (3)企业供、 产、销等经营环节的 作业链风险等。(三)财务风险因素 财务风险是指在企业各 项财务活动中由于内外环境及各种难以预料或 控制的因素使财务系统运行偏离预期目标而形 成的经济损失的可能性。 财务风险是资本价值运 动中存在的风险， 按照资本运动的过程， 可将财 务风险划分为

7、： (1)筹资风险。筹资活动是一个企业生产经营活动的起点， 企业筹资的主要目的是 为了扩大生产经营规模， 提高经营效益。 企业筹 资渠道可以分为两大类， 一类是所有者投资， 另 一类是借入资金。 (2)投资风险。 投资风险是指由 于不确定因素的存在而使投资项目不能达到预 期投资报酬，从而影响企业获利水平和偿债能力 的风险。 投资风险是所有财务风险的主导， 主要 有投资结构风险、投资项目风险、投资组合风险。(3) 资金回收风险。资金回收风险是指投入的本金 经过生产经营过程之后不能回到起点的风险。 资 金是企业生命的源泉， 是企业经营之本， 只有充 足的资金才能保证企业生产经营活动的正常进 行。企

8、业资金回收风险的大小既与国家宏观经济 政策尤其是财政金融政策紧密相关， 又取决于企 业的营销策略、信用策略和经营管理水平的高 低。(4)收益分配风险。 收益分配风险是指由于收 益分配可能给企业今后的生产经营活动产生不 利影响。 合理的收益分配会提高企业声誉， 调动 投资者积极性，促进证券市场上股票价格上涨， 给企业后期的筹资活动奠定良好基础。 但不利的 收益分配， 也可能妨碍企业资金周转、 降低企业 偿债能为，挫伤投资者的积极性， 降低企业信誉， 导致股价下跌， 这些都会对企业今后的发展带来 不利影响。(四) 治理结构风险因素 公司治理是企业外 部的所有者和债权人等利害相关者对企业实施 控制并

9、要求企业履行经管责任的过程。 公司治理 的质量反映了经营者履行经营质量和财务报告 的质量。良好的公司治理结构有助于权力在股东 大会、董事会、管理层及监督层之间的分配，并 形成相互制约、 相互平衡的机制， 进而能在一定 程度上防止公司管理层舞弊行为的发生。相反， 如果公司治理机制残缺， 管理层舞弊的概率则会 明显加大。注册会计师可以通过对以下因素的分 析来评估公司治理的风险： (1)董事会、审计委员 会或监事会等治理层的独立性和能力。 (2)经营者 的能力和诚实性。 注册会计师需要了解经营者的 背景、管理能力以及影响经营管理的经济激励机 制，以便识别委托动机和经营者对财务信息作出 虚假报告的可能

10、性。 (3)主要利害相关者参与企业 经营的程度。 (4)关联方交易。 不符合正常商业运作程序的关联方交易可能是舞弊的手段。 (5)经营 者报酬计划和经营激励机制。(五) 内部控制风险因素 内部控制是被审计 单位为合理保证财务报告的可靠性、 经营的效率 和效果以及对法律法规的遵守， 由治理层、 管理 层和其他人员设计和执行的政策和程序。 注册会 计师应当对以下构成内部控制要素的风险进行 分析与评估： (1)控制环境。 控制环境决定组织的 风气，影响组织成员的控制意识。 (2)风险评估。 由于经济、行业、管制和营运条件处于变动中， 因此企业管理层需要有一定的机制和程序来识 别和应对这些风险。 (3

11、)控制活动。 控制活动是保 证经营者的指示得以执行的方针和程序， 包括批 准、授权、检验、调整、业绩复核、资产保全以 及职务分工等一系列的活动。 (4)信息与沟通。信息与沟通是指将信息系统所识别、 搜集的 有关企业内部和外部的事项、 活动和状况的信息 在企业内部以及向企业外部进行传递。 (5)对内部 控制的监督。 内部控制需要监督， 监督是一个不 断评价内部控制系统机能的过程， 监督的形式可 以有日常监督活动、独立评价或者两者的结合。（六）会计错弊风险因素 会计错弊风险主要 是指被审计单位在会计政策的选择和运用方面 存在的错误或舞弊风险。 错误是指导致财务报表 错报的非故意行为， 主要包括：

12、为编制财务报表 而收集和处理数据时发生失误； 由于疏忽和误解 有关事实而作出不恰当的会计估计； 在运用和确 认、计量、分类或列报 （包括披露 ）相关的会计政 策时发生错误等。 注册会计师应了解审计单位对 会计政策的选择和运用， 是否符合适用的会计准 则和相关会计制度， 是否符合被审计单位的具体 情况，并对会计政策的选择和运用可能导致的重 大错报风险作出评估。 在了解被审计单位对会计 政策的选择和运用是否适当时， 注册会计师应当 关注下列重要事项： 重要项目的会计政策和特殊 行业惯例； 重大和异常交易的会计处理方法； 在 新领域和缺乏权威性标准或共识的领域， 采用重 要会计政策产生的影响； 会计

13、政策的变更； 被审 计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准 则和相关会计制度。、财务报表重大错报风险评估理论上将审计风险的基本模型表述为： 审计 风险 =审计客体风险 * 审计主体风险 ”。从审计客 体来看，被审计单位的一切经营活动成果和资产 负债状况最终都须通过财务报表予以反映。所 以，财务报表本身的可靠不仅对是否公允地反映 企业的财务状况和经营成果有直接的影响， 而且 对审计风险也有直接的影响， 即不公允可靠的财 务报表本身的风险会导致审计失败、 审计责任和 审计风险。审计客体风险即财务报表的重大错报 风险，具体包括环境风险、战略经营风险、财务 风险、治理结构风险、 内部控制风险和会计错弊 风险等。笔者认为，在财务报表重大错报风险的构成 要素之间， 虽然存在着相互联系、 相互影响的作 用，但是在形成重大错报风险过程中， 我们并不 具有严格意义上的乘积因子关系， 而是具有相对 独立性的可叠加关系， 只不过是其在形成重大错 报风险中所起的作用和影响程度不同。 因此，审 计风险新模型中的重大错报风险水平值应当由 各风险因子观测值加权平均后求得。 笔者尝试构 建了如表 1所示