试谈对新《企业会计准则―债务重组》的几点认识

1、试谈对新企业会计准则一债务重组的几点认识债务重组作为企业会计准则中的一项具体准则自 1998年 6 月发布以来历经二次修订 , 在新准则颁布之前 , 我们执行的 是 2001年1月的修订版 （简称旧准则 ）,2006 年 2月财政部印发了 等 38 项具体准则 , 这其中就包含新的 （ 简称新准则 ）, 新准则对 债务重组的确认、计量和披露等进行了修订 , 与旧准则相比存在 较大的差异， 尤其在重组收益的确认方法似乎又回到最初债务重 组准则的原状， 同时重新引进公允价值作为计量属性， 给实务处 理上增加了弹性， 下面结合本人在学习新准则中的体会， 试谈谈 几点认识，欢迎同行指正。一、新准则缩小

2、了债务重组规范的范围 债务重组从广义上讲，应包括所有涉及债务修改条件的事 项（包括修改已存债务的金额或支付时间），既包括持续经营条 件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组， 也包括存在让 步的债务重组和不存在让步的债务重组。 比如，债务人以产品抵 债；在企业破产清算时与债权人的债务重组等均应属于债务重 组。旧准则是按广义的债务重组进行定义， 描述为：“债务重组， 是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务 人修改债务条件的事项。”而新准则仅仅规范持续经营条件下、 且债权人做出让步的债务重组的确认、 计量和披露。 描述为：“债 务重组， 是指在债务人发生财务困难的情况下， 债权人

3、按照其与 债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。 ”可以明显地 看出，新准则又增加了两个关键的前提条件： “债务人发生财务 困难”和“做出让步”， 这从另一面理解， 新准则规范的范围大 大缩小了。在实务中，有时债务重组产生的缘由并非一定是债务人发 生财务困难或做出让步，对此，新准则就不能适用。如：企业清 算或改组时的债务重组， 以物抵账等。 虽然新的债务重组准则制 定了原则性的条件，但如何操作并未明确，如：如何判断债务人 存在财务困难，达到何种困难程度才算符合新准则的要求等问 题，这肯定会为实务操作埋下“套用”的隐患， 建议是否可制定 相关财务指标体系或聘请外部专家对债务人的经营、 财务

4、状况进 行鉴定，并出具鉴定咨询报告，有了这样的硬性证据，可抑制有 钱却“赖账”而挖空心思搞债务重组的情况， 只有这样债务重组 准则的采用才能体现出严谨性，同时能使CPA取证有依可循。这 是笔者的观点， 具体寄希望财政部即将出台的准则指南中有所明 确。二、债务人又获得包装利润的渠道1998 年 6 月颁布的企业会计准则 - 债务重组一度成了 一些上市公司的“救命稻草” , 依靠关联债权人的慷慨豁免，或 以自身低值的资产充抵巨额欠款等方式， 为不少业绩不佳的上市 公司通过债务重组获得不菲的报表利润 , 实现扭亏为盈，并且摘 了“ ST帽子。这其中的导火线就是债务人债务重组产生的差额 可计入当期损益

5、。 2001年 1月，财政部针对该准则给证券市场 带来的巨大影响， 重新修订了债务重组准则 （即目前执行的旧准 则），其中最明显的是债务重组差额将资本化，计入资本公积并 非当期损益， 这使许多公司想通过债务重组实现增利的如意算盘 化为泡影， 这其中就体现了会计的稳健性原则。 本次新准则又改 变了旧准则的会计处理方法，规定债务重组收益计入当期损益， 这为债务人包装利润又创造了可能，如：第五条规定，债务人以 非现金资产清偿债务的， 应当将重组债务的账面价值与转让的非 现金资产公允价值之间的差额， 确认为债务重组利得， 计入当期 损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额， 确 认为资产转

6、让损益，也计入当期损益；第六条规定，将债务转为 资本的，债务人将债权人放弃债权而享有股份的面值确认为股 本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积， 重 组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额， 计入当期 损益 ,等等。从上看出 , 新准则中关键之处在于引入了公允价值作为重 组价值的计量器， 在目前还没有活跃的交易市场情况下， 公允价 值的运用最终是否公允难以认可， 即使通过评估也不排除存在人 为干预的情况。为避免产生大的影响，笔者认为，在采用公允价 值作为价值计量属性时， 在确认债务重组收益时， 仍要兼顾稳健 性原则， 建议是否可以根据债务重组收益的金额大小不同， 直接 或

7、分期计入企业损益。（ 1）对金额较小的债务重组收益（包括资产转让收益）直 接计入当期损益。 这种处理方法虽然会对债务人的当期损益产生 影响，但由于金额不大，债务人无法据此操作利润，会计处理也 简便易行。（2）对金额较大的债务重组收益（包括资产转让收益）， 分期计入企业损益， 这种方法既可以避免债务人因债务重组造成 不同时期的利润大幅波动， 又可在一定程度上抑制债务人利用债 务重组进行操作利润， 符合会计核算的稳健性原则。 具体的会计 处理方法为： 以债务人为例， 重组时将重组收益计入负债类科目 “递延债务重组收益”，分期确认时，再转入“营业外收入 - 债 务重组收益”， 并同时增加披露债务重组

8、收益的总金额、 本期确 认数、累计确认数及期末数。 当然如何判断债务重组收益的大小 及分摊的期限，要根据企业的实际情况而定，并予以详细披露， 必要时报企业股东大会及政府相关部门批准。 国家可为此制定一 些参考性规定， 在一定的范围由企业自主判断和选择， 也可制定 统一的规定。三、现值法在债务重组会计核算中得以应用 新准则第七条规定：修改其他债务条件的，债务人应当将 修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价 值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额， 确认为债务重组利得，计入损益；第十二条规定：修改其他债务 条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重

9、组后债权的账面价值， 重组债权的账面余额与重组后债权的 账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债 权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备， 减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失， 计入当期损 益。这里描述的修改条件后债权、 债务的公允价值实际上应为将 来应收、应付金额的现值，举例说明：A 公司销售一批商品给 B公司，价款为 100000 元(含增值税)，按当时双方协议，款项 应在2006年12月31日之前付清。由于 B公司发生资金周转困 难不能按时支付，经协商，双方于 2006年 12月 31 日签订债务 重组协议进行债务重组，协议规定： A 公司同意豁免 B 公司债务 20000 元，其余款项于重组日起一年内支付完毕， 债务延长期间， A公司加收5%的利息，利随本清。假定A公司已为该债权计提了 10%勺坏帐准备，现行适用贴现率为 6% B公司的账务处理：(1) 计算重组的账面价值与将来应付金额现值之间的差额