试议会计所得与计税所得的差异分析

1、试议会计所得与计税所得的差异分析随着市场经济体制的确立， 企业逐步成为自主经营、 自负盈亏的商品生产者。企业会计准则、企业财务通则的颁布实施，则又使企业在理财方面有了更大的自主权， 会计核算更加规范， 保护了投资者的利益，而涉外企业所得税法和内资企业所得税合二为一企业所得税法却从法的角度界定了计税所得的核算方法。这样，会计所得和计税所得就存在一定的差异， 对差异的分析和处理就成为所得税会计的核心问题。 笔者结合多年的税务稽查和企业所得税管理的实践在本文试作一些探讨。一、会计所得与计税所得形成差异的原因由于税法规则与会计原则有差别， 会计所得与应纳税所得之间的差异就会合理存在。归纳产生差异的原因

2、主要有：l 、为减轻所得税负担，将年度经营亏损后转；2 、收入与支出的认定存在时间性差异，大多数企业倾向于延后认定收入和提前认定支出；3 、由法规因素而导致的永久性差异。经营亏损后转而导致的差异， 主要在于税法中规定企业的年度亏损可以在今后五年内用所得税 前利润延续弥补。因此，在这里着重分析暂时性差异和永久性差异。暂时性差异是由税法和会计制度对收入和支出的时间认定不一致而引起的，但这些事可以在今后若干会计期间能够转回的差异。如：企业前期折旧费超过税法规定额度的部分，企业仍作费用计列损益，而按税法规定此部分不作扣除项目。后期折旧费减少，低于税法规定额度，前期未扣除部分在此时作扣除项目。永久性差异

3、是指应纳税所得与会计所得所包含的经济内容不同，并在今后若干会计期间不能转回的差异。如：滞纳金、罚款、赞助费等按税法规定不能从本期或以后各期收益中抵扣； 而从财务会计核算角度讲，可从会计收益中扣除。二、所得税会计对差异的处理在这方面通常采用两种方法，即应付税款法和纳税影响法，它们在运用上的区别主要表现在：（ 1 ）遵循的核算原则不同。在应付税款法下，会计核算比较简单， 其应纳税款是按税法规定将会计所得调整为应纳税所得， 再乘以适用税率计算而得， 即以收付实现制作为结账基础。 在纳税影响法下，会计核算是按本期会计所得计算出的应缴所得税列作税款费用， 按应纳税所得计算出应缴所得税列作应交税金， 两者

4、的差额作为递延税款，在会计上增设“递延税款”科目，核算这项纳税影响额的产生及其在以后各期的转销情况，其会计核算虽较应付税款法复杂， 但符合权责发生制原则。（ 2 ）适用对象不同。应付税款法适用于对永久性差异的会计处理。 而纳税影响法一般情况下适用于对暂时性差异的会计处理。 用“一般情况下” 来限定是因为在会计所得小于应纳税所得时， 如预计今后会计期间没有足够的纳税会计所得能转销暂时性差异， 仍采用应付税款法。（ 3 ）体现的所得税会计属性不同。如果把所得税看做是利润的分配，则应付税款法有其存在的理由，应按实际分配数人账；如果把所得税看做是一项费用支出，则此方法有悖于收益与费用配比的原则， 纳税

5、影响会计法把所得税支出作为一项费用， 需要在各相关会计期间进行合理分配。（ 4 ）核算的结果及其影响不同。采用应付税款法时，不管会计所得多少， 企业当期的所得税款费用与计提的应付所得税款准备， 都是依据调整后的纳税所得来计算的， 两者金额相等， 所存在的永久性差异对当期的纳税不产生影响， 影响的只是税后利润， 从而影响所有者权益。纳税影响法则有所不同，在所得税税率不变的情况下，计人当期的所得税款费用与当期计提的应付所得税款准备分别以会计所得和应纳税所得为计算依据， 两者金额不等， 但由于暂时性差异可以在一定期间内转回， 随着暂时性差异而发生的递延税款转销完毕， 整 个期间内总的所得税费用与总的

6、应付所得税款准备不是相等的， 说明暂时性差异未影响企业纳税额， 只是在转回前引起了递延税款借方或贷方金额的变动。 由于递延税款不属于所有者权益， 暂时性差异不影响所有者权益。对暂时性差异的处理，采用“纳税影响会计法”的“递延法”或“债务法”，其理论依据是从所得税的最终归宿概念出发，也就是说暂时性差异是会计所得的提前、 挪后实现问题， 这种方法在理论上完全成立。但是，第一，这种方法必须依靠“递延税款备查登记簿”进行， 每年即每个会计年度都会不同程度的出现暂时性差异税额， 年复一年交叉登记新旧发出额、转销额，记录频繁，计算也复杂；第二，对发生期的多计或少计成本费用、 损失等暂时性差异税额， 当转销

7、的会计所得为负数时，是增加亏损或净利润为负数呢？还是延期转销呢？除企业法人代表“短期化行为”干扰外，企业经济效益的不稳定也是时有发生的， 甚至出现破产现象， 递延转销也就成为了一句空话。对永久性差异的处理。采用“应付税款法”，借或贷记“所得税”科目，贷或借记“应交税金一应交所得税”科目 / 相应调整了企业本年利润的净利润。 此方法由于未对本年利润和末分配利润进行调整，其结果虽是一样，但“本年利润”与“所得税”在账务上、会计 损益表上则不成法定比例关系，不利于考核分析“递延法”和“债务法”同属纳税影响会计法，自然具有此法的特征，但两者又存在多方面的根本差异：1. 理论依据不同。“”递延法“的理论

8、依据是”递延税款“只是一个递延分配科目， 其余额不代表收款的权利或付税的义务； 而采用债务法则将本期的时间性差异的预计纳税影响看成是将来应付税款的债务、或预付未来税款的资产。2. 账务处理不同。由于理论依据上的差异，在税率变动或征收新税时，在递延法下对“递延税款”科目不作调整；而债务法则要相应地对“递延税款”科目进行调整，以使余额反映出预付未来税款资产或将来应付税款债务的真实价值。3. 反映的税款费用不同。递延法下，某一会计期间的税款费用包括两部分：（ 1 ）应付所得税款准备；（ 2 ）递延至以后时期或自以前时期逆转来的时间性差异的纳税影响。 而债务法下， 某一会计期间的税款费用包括三部分：（

9、 1 ）应付所得税款准备；（ 2 ）按照本期发生或转销的时间性差异预计应付的或预付的税款余额；（ 3 ）为了反映税率变动或课征新税的需要， 对资产负债表中递延税款余额进行的调整数。其次，从实际操作中税率变动或新税课征的报表反映来看，递延反映的信息， 但这种影响在递延法下反映在损益表中， 在债务法中反映在资产负债表中。前己述及，在递延法下，递延税款余额不因税率变动或新税课征而调整， 因此资产负债表无法反映出这一事项对企业财务状况的影响。 在对税率变动前已发生的时间性差异额进行转销的年度， 损益表中所得税项目在数额上并非等于税前利润与当前税率的乘积， 而是存在一个差额， 各年差额合计正好等于税率变

10、动对企业财务状况的全部影响数额。 可见在上述年度内， 损益表反映了税率变动或新税课征的情况。 而债务法下， 由于税率变动或新税课征的情况已在递延税款余额上作了相应调整， 因此资产负债表得以反映这一事项对财务状况的影响。 在对税率变动前已发生的时间性差异进行转销的年度， 损益表中所得税项目数额仍是税前利润与当前税率的乘积， 可见损益表未承担反映税率变动或新税课征情况的任务。在对比分析之后，不难对两种方法进行评价。首先，从理论上看，递延法下递延税款余额不具有实际意义，不对税率变动或新税课征作调整； 债务法将递延税款余额看作是一种特殊的资产或负债； 并随税率变动或新税课征相应调整， 因而理论依据比递延法更准确， 更符合权责发生制原则， 能更真实地反映有关经济 业务的实际纳税影响。 法采用损益表，而债务法采用资产负债表。损益表是反映企业当年度 损益的报表，其组成科目都是“虚账户”，资料仅限于一个营业周期 内，且不能反映企业整体财务状况；资产负债表是反映企业整体财务 状况的报表，其组成科目为“实账户”，各项目数据具有累计性