现金流量表编制原理与勾稽关系(一)

1、现金流量表编制原理与勾稽关系（一）目前，编制现金流量表的方法有底稿法和T形账户法， 但由于所介绍的编制原理过于概念化，可操作性不强。特别 是对于补充资料部分很难看出各个调整要素之间及其与净 利润之间存在的内在联系，给现金流量表的编制带来一定难 度。笔者在实践工作中，总结出一套编制现金流量表的方法， 即用公式推算出现金流量表与资产负债表和利润表的勾稽 关系。现将编制原理与勾稽关系介绍如下。一、现金流量表（以下简称0 3表）补充资料项目与资 产负债表（以下简称0 1表），利润表（以下简称0 2表） 项目之间内在的联系（一）现金流量表的恒等式。准则采用排除法，规定经营活动是指企业投资活动和筹 资活动

2、以外的所有交易和事项。根据会计的基本等式：资产=负债+所有者权益；可以引申出：经营活动产生的资产=经营活动产生的所有者权益+ 经营活动产生的负债；还可以引申出：经营活动产生的现金资产+经营活动产生的非现金资 产=经营活动产生的所有者权益+经营活动产生的负债；还可以引申出：经营活动产生的现金资产=经营活动产生的所有者权 益+经营活动产生的负债-经营活动产生的非现金资产（公式1）（二）经营活动产生的所有者权益与0 2表项目的关系。（1）营业利润是经营活动产生的所有者权益的主要来 源。由于计算营业利润时包含无形资产摊销、长期待摊费用 摊销、处理长期资产的损失和财务费用，而无形资产摊销、 长期待摊费用

3、摊销、处理长期资产的损失属投资活动，筹资 产生的财务费用属筹资活动，同时，营业利润所包含的固定 资产折旧属投资活动。因此，要加以调整。调整后的营业利 润属于经营活动产生的所有者权益范畴。用公式表示：经营活动产生的所有者权益1=营业利润+无形资产 摊销+长期待摊费用摊销-通过其他业务收入处理长期资 产的损益+筹资产生的财务费用+计提的固定资产折旧（公式2）（2）投资收益、营业外收支（指与企业的生产经营活 动无关系的各项收支）一般不属于经营活动产生的所有者权 益范畴，但其中计提的减值准备是属于经营活动范畴。用公 式表示：经营活动产生的所有者权益2=（短期投资跌价准备+ 长期投资减值准备+委托贷款减

4、值准备）+ （固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备）（公式3）（3）补贴收入和所得税由于难以分清是经营活动、投资活动还是筹资活动产生的，通常是划归为经营活动。用公 式表示：经营活动产生的所有者权益3=补贴收入-所得税（公式4）（4）其他。对于捐赠现金收支，很难分清这些现金是经营、投资还是筹资的，一般也划归为经营活动。用公式表 示： 经营活动产生的所有者权益4=捐赠现金收入捐赠现金 支出（公式5）通过以上分析，我们可以得出以下结论：经营活动产生的所有者权益包括0 2表中经营活动产 生的所有者权益和捐赠现金等不通过02表的经营活动产 生的所有者权益。用公式可表示为：经营活动产生的所有者

5、权益=经营活动产生的所有者 权益1+经营活动产生的所有者权益2+经营活动产生的 所有者权益3经营活动产生的所有者权益4=?营业利润+无形资产摊销+长期待摊费用摊销通过其他业务收入 处理长期资产的损益+筹资产生的财务费用+计提的固定 资产折旧 ?+（短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托 贷款减值准备）+（固定资产减值准备+在建工程减值准备无形资产减值准备） ?补贴收入所得税 ?（捐赠现金 收入捐赠现金支出）（公式6）根据净利润=营业利润+投资损益+补贴收入+营业外收入营业外支出所得税，可以得出：营业利润=净利润+所得税+营业外收支-补贴收入投资损益（公式7）。将公式7代入公式6,可以得到以下

6、等式：经营活动产生的所有者权益=?净利润+所得税-补贴收入+营业外收支（处置固定资产、无形资产、长期资产的 损益+通过其他业务收入处理长期资产的损益+固定资产 报废损失+其他营业外收支） 投资损益 ?+无形资产摊销+ 长期待摊费用摊销通过其他业务收入处理长期资产的损 益+筹资产生的财务费用+计提的固定资产折旧+（短期投 资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备）+（固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值 准备）+（补贴收入所得税）+（捐赠现金收入捐赠现 金支出）整理后可以得到以下等式：经营活动产生的所有者权益=净利润+计提的固定资 产折旧+无形资产摊销+长期待摊费用摊销+处置固

7、定资 产、无形资产、长期资产的损益+固定资产报废损失投资 损益+补贴收入+（短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备+固定资产减值准备+在建工程减值 准备+无形资产减值准备）+ （筹资产生的财务费用+其他 营业外收支+捐赠现金收入-捐赠现金支出）（公式8）（三）经营活动产生的负债、非现金资产与0 1表的关 系。经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。其在资产负债表中所对应的项目包括：（1）除投资活动资产外的非现金流动资产及递延税款借项；（2）除短期借款外的流动负债及递延税款贷项。经营活动所对应的非现金资产可以用公式表示为（均 表示0 1表期末与期初的差额）：经营活动

8、产生的非现金资产=经营性应收项目+厶 经营性存货+待摊费用+ 其他流动资产+递延税款 借项-应收及存货减值准备（公式9）经营活动所对应的负债包括的内容可以用公式表示为： 经营活动产生的负债=经营性应付项目+厶预提费 用（扣除筹资非经营活动的财务费用）+递延税款贷项（公式10）将公式8、公式9、公式10代入公式1,可以得到：经营活动产生的现金资产=（净利润+计提的固定资产 折旧+无形资产摊销+长期待摊费用摊销+处置固定资产、无形资产、长期资产的损益+固定资产报废损失-投资损益+补贴收入+ （短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委 托贷款减值准备+固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准

9、备）+筹资产生的财务费用+其他营业外 收支+捐赠现金收入捐赠现金支出）+ （经营性应付项B + A预提费用+ 递延税款贷项）（经营性应收项目+ 存货+待摊费用+其他流动资产+递延税款借项-应收及存货减值准备）由于有以下等式：经营活动产生的现金资产=0 3表经营活动产生的现金流量净额；短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备+固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备+应收及存货减值准备=0 3表计提的资产 减值准备；计提的固定资产折旧=0 3表固定资产折旧；0 1表预提费用=0 3表预提费用增加（减减少） ；0 1表待摊费用=0 3表待摊费用减少（减增加）将补贴收入、其他

10、营业外收支、捐赠现金收入、捐赠现金支出、0 1表其他流动资产项目合并为其他项目。因此,整理后：经营活动产生的现金流量净额=净利润+计提的资产减值准备+固定资产折旧+无形资产摊销+长期待摊费用摊销+待摊费用减少（减增加）+预提费用增加（减减少）+处理固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减收益）+固定资产报废损失+财务费用 （筹资产生）+投资损失（减 收益）+递延税款贷项（减借项）+存货的减少（减增加）+经营性应收项目的减少（减增加）+经营性应付项目的增加（减减少）+其他 （公式11）如果能理解以上公式的推理过程，就可以很容易地看出现金流量表补充资料各个调整要素之间与资产负债及其与净利润之间存

11、在着什么内在的联系，从以上公式的推理过程 中可以看出，03表补充资料中的数字与01表及02表的 数字有紧密的联系，不少项目可以用01表或02表的数据 填列，并且对于理解和分析03表也有帮助。0 3表补充资料中其他项目（7 4行）包括补贴收入、其他营业外收支（除处置和报废固定资产、处置无形资产和长期资产的损益及减值）、捐赠现金收入、捐赠现金支出和01表中其他流动资产。03表以下行次的项目可以从01表或02表中取数：57、61、64、65、69、70、79、80、83以及本期固定资产原值没有变动情况下的5 9（有变动根据 公式2 3）、本期没有新增或减少无形资产情况下的6 0（有变动根据公式2 4

12、）。具体勾稽平衡公式如下：报表行次以企业会计制度2 0 0 1中会企0 1、02、0 3表格式为准。0 3表5 7行=02表19行；0 3表6 1行=01表52行期末数01表52行 期初数；0 3表6 4行=01表11行期末数01表11行 期初数；这里要注意，从公式（10）可以看出，预提费用中提 取的筹资财务费要扣除，并且预提费用中提取的筹资财务费 用已在0 3表6 8行项目进行了调整，因此，03表65行 用公式表示为：0 3表6 5行=01表82行期末数01表82行 期初数一01表预提费用中提取的筹资财务费用；0 3表6 9行=0 2表13行；0 3表7 0行=0 1表6 1行期末数01表6

13、1行 期初数+01表111行期末数01表111行期初数；0 3表7 9行=01表1行期末数；0 3表8 0行=01表1行期初数；0 3表8 3行=03表（79行80行+81行8 2行）；在本期固定资产原值没有变动情况下，03表59行= 0 1表4 0行期末数01表40行期初数，本期固定资产原值有变动的，参见本文公式（23）在本期没有新增或减少无形资产情况下，03表60行 =01表51行期末数一01表51行期初数，本期存在新 增或减少无形资产的，参见本文公式（2 4） 。二、0 3表正表与补充资料、0 1表项目之间的关系（一）投资活动、筹资活动产生的现金流量与补充资料 项目的关系。投资活动是指企

14、业长期资产的购建和不包括在现金等 价物范围内的对外投资及其处置活动。将投资项目（如长期 投资、固定资产、在建工程、无形资产等）所对应的项目分 为投资性现金（如银行存款、现金等）、投资性存货、投资 性应收项目（如应收票据、应收账款、其他应收款、预付账 款等）、投资性应付项目（如应付票据、应付账款、预收账 款、应付工资、应付福利费、其他应付款等）。根据投资的基本会计分录：借记投资项目，贷记投资性 现金、投资性存货、投资性应收项目、投资性应付项目。分 析投资对应的关系可以得出：01表的投资项目=投资性应付项目投资性 应收项目投资性存货一01表投资性现金（公式12）而同时：01表投资性现金=01表投资

15、性现金期末数一01表投资性现金期初数=投资性现金账户借方合计数-投资性现金账户贷方合计数=03表（22行+23行+25 行+28行30行31行35行）（公式13）将（公式13）代入（公式12）可得：03表 ?（22行+23行+25行+28行）（30行+31行+35行）？=投资性应付项目投资性应收 项目投资性存货01表的投资项目（公式14）03表中实际需要填列的项目数量为57个，其中与投 资活动相关的有20个，因此对投资活动的分析相当重要。 但由于投资和筹资活动事项一般较少，较易分析出各项目所 对应项目。 这样，可以根据涉及投资活动的会计分录来分析， 需要分析填列的内容包括：（1）03表的22行

16、、23行、25行、28行、3 0行、31行、35行；03表22行=短期投资的贷方发生额+长期股权投 资中股票投资、其他股权投资的贷方发生额+投资收益中出 售股票收益、转让其他股权收益的贷方发生额+长期债权投 资中债券投资（面值）和其他债权投资（本金）的贷方发生 额；03表23行=应收股利的贷方发生额+投资收益中 投资分红的贷方发生额+应收利息的贷方发生额+长期债权投资中应计利息的贷方发生额+投资收益中出售债券(权)收益的贷方发生额；03表25行=处置固定资产、无形资产和其他长期资 产而收到的现金收入-处置固定资产、无形资产和其他长期 资产而收到的现金支出；0 3表2 8行指与投资活动有关但未在

17、0 3表2 2行、 23行和25行反映的现金流入，如订投资合同而收到的违 法金和罚金；03表30行=购建固定资产直接支付的款项+在建 工程人员的工资及福利费+购建无形资产和长期资产所支 付的现金；03表31行=短期投资中股票投资、其他股权投资的 借方发生额+长期股权投中股票投资、其他股权投资的借方 发生额+长期债权投资中债权投资、其他债权投资的借方发 生额+应收股利的借方发生额+应收利息的借方发生额- 现金等价物的短期投资的借方发生额；0 3表3 5行指与投资活动有关但未在0 3表3 0行 和31行反映的现金流出，如订投资合同而支付的违约金和 罚金；(2) 投资性应收项目、投资性应付项目、投资

18、 性存货；(3) 本期转入固定资产增加的折旧额、本期转出固定资产减少的折旧额、本期转入无形资产增加额、转出无形资 产减少额；(4) 购建固定资产支付给职工的工资及福利；(5) 固定资产报废损失及处置固定资产、无形资产和 其他长期资产的损失。由于筹资活动比投资活动业务更简单，同样原理，更易 得出：(6) 0 3表的38行、40行、43行、45行、4 6行、52行；03表38行=实收资本的贷方发生额+资本公积的 贷方发生额+应付短期债券中本金的贷方发生额+应付债 券中面值、溢价的贷方发生额一财务费用和在建工程中的筹 资费用；03表40行=短期借款的贷方发生额+长期借款的 贷方发生额；0 3表4 3

19、行指与筹资活动有关但未在0 3表3 8行 和40行反映的现金流入，如订筹资合同而收到的违约金和 罚金；03表45行=短期借款的借方发生额+长期借款本 金和应付短期债券本金的借方发生额+应付债券面值的借 方发生额；0 3表4 6行=应付股利(利润)的借方发生额+预提 费用和财务费用中利息支出的借方发生额+长期借款和应 付短期债券及应付债券中应计利息的借方发生额+应付债 券中债券溢价的借方发生额（7） 筹资性应收项目、筹资性应付项目、筹资 性存货。（二）0 3表7 1行、7 2行和7 3行与0 1表存货、 应收项目和应付项目的关系。由于01表中的应收项目和存货项目已减去计提的资 产减值准备，而0

20、3表中的7 1行存货项目和7 2行应收项 目却没有减去计提的资产减值准备。同时0 3表中的7 1行 和7 2行是加上减少数减去增加数，因此，可用公式表示：0 3表7 1行=（0 1表经营性存货+存货减值准 备）（公式1 5 ）0 3表7 2行=（01表经营性应收项目+应收项 目减值准备）（公式1 6）将0 1表中的应收项目、应付项目和存货项目分别按经营活动、投资活动和筹资活动划分，可以用公式表示为：0 1表应收项目=0 1表经营性应收项目+ 0 1 表投资性应收项目+ 0 1表筹资性应收项目（公式17）0 1表应付项目=0 1表经营性应付项目+ 0 1 表投资性应付项目+ 0 1表筹资性应付项

21、目（公式18)01表存货=01表经营性存货+01表投资 性存货+01表筹资性存货（公式19）将（公式17）和（公式18）分别代入（公式15）和（公式16）加以整理，还可以得到：03表71行=（01表存货投资性存货 筹资性存货+存货减值准备）（公式2 0）0 3表7 2行=（01表应收项目投资性应收 项目筹资性应收项目+应收项目减值准备）（公式21）0 3表7 3行=01表应付项目投资性应付项目筹资性应付项目（公式2 2）（三）03表中的折旧和无形资产与01表中的折旧和 无形资产的关系。03表59行固定资产折旧指本期提取的固定资产折 旧额，而01表40行的累计折旧除本期提取的固定资产折 旧额外，

22、还包括本期转入（或转出）固定资产增加（或减少） 的折旧额。因此，二者之间的关系可以用公式表示为：03表59行=01表累计折旧一本期转入固定资产增加的折旧额+本期转出固定资产减少的折旧额（公式23）03表60行无形资产摊销指本期结转到管理费用的 无形资产摊销额，而01表51行的无形资产除本期结转到管理费用的无形资产摊销额外，还包括本期新增（或减少） 无形资产的金额。 因此，二者之间的关系可以用公式表示为： 03表60行=（01表无形资产本期转入无形资产增加额+转出无形资产减少额）（公式2 4）（四）03表1行与03表72行及其与02表中主营 业务收入的关系。企业的营业收入可分为现销和赊销，赊销款

23、项一般通过 应收款项来核算。并且由于营业收入属经营活动。因此，一 般情况下有：营业收入+增值税销项税额=营业收入收到的现金+01表经营性应收项目+应收项目减值准备+经营性应 收项目非现金结转可以引申出：（02表的主营业务收入+其他业务收入） （ 1 +增值税率）=03表1行03表经营性应收项目+（当期收回前期核销的坏帐以经营性应收项目抵偿债务 金额当期核销的坏帐 票据贴现的利息）整理可得：03表1行=（02表的主营业务收入+其他业务收入） （1+增值税率）+03表72行+当期收回前期核 销的坏帐以经营性应收项目抵偿债务金额当期核销的（五）03表10行与03表71行和73行及其与02表中主营业务

24、成本的关系。企业购买商品、接受劳务可分为现金购买和形成经营性 部分应付项目两种形式。由于购买商品、接受劳务一般不对 应应付工资、应付福利、应交税金（贷方）、其他应交款等。一般情况下有：主营业务成本+其他业务支出+进项税额+存货增加存货减少一制造费用中分摊的折旧一制造费用中分摊的 摊提费用一生产成本和制造费用中结转的工资和福利=购 买商品、接受劳务支付的现金+应付票据增加（或减少）+ 应付帐款增加（或减少）+预收帐款增加（或减少）+其他 应付款增加（或减少）由于有以下等式：应付票据增加（或减少）+应付帐款增加（或减少）+ 预收帐款增加（或减少）+其他应付款增加（或减少）= 应付票据+应付帐款+预

25、收帐款+其他应付款；0 1表经营性应付项目=经营性应付工资+经 营性应付福利+ 经营性应交税金+经营性其他应交款 +应付票据+应付帐款+预收帐款+其他应付款。01表经营性应付项目=03表73行，因此有： 主营业务成本+其他业务支出+进项税额-经营性存货一制造费用中分摊的折旧一制造费用中分摊的摊提费 用一生产成本和制造费用中结转的工资和福利=购买商品、 接受劳务支付的现金+（0 3表7 3行01表经营性应 付工资经营性应付福利经营性应交税金经营 性其他应交款）整理可得：03表10行=主营业务成本+其他业务支出+进项 税额03表71行（03表73行经营性应付工资 -经营性应付福利-经营性应交税金-

26、经营性其他 应交款）一进制造费用的折旧一进制造费用的折旧摊提费用 进生产成本和制造费用的工资和福利（公式2 6）从以上公式的推理过程中可以看出，通过03正表投资 活动和筹资活动产生的现金流量部分和补充资料中存货、经 营性应收项目、经营性应付项目的勾稽关系，可以避开直接 分析企业业务发生最为繁多的存货、经营性应收项目、经营 性应付项目这三大难点。同样，在用公式求出存货、经营性 应收项目、经营性应付项目后，再通过补充资料中存货、经 营性应收项目、经营性应付项目与销售商品、提供劳务收到 的现金和购买商品、接受劳务支付的现金的勾稽关系，又可 以较容易地解决销售商品、提供劳务收到的现金和购买商 品、接受劳务支付的现金这两大难点。用上面的公式将不难得到03表的22行、23行、25行、28行、29行、30行、31行、35行、36行、3 7行、3 8行、4 0行、4 3行、4 4行、4 5行、4 6行、52行、53行、54行、1行、10行、本期固定资 产原值发生变动情况下的03表59行、本期新增或减少无 形资产情况下