浅谈工程项目内部成本控制及措施5254156279

1、浅谈工程项目内部成本控制及措施企业内部控制，是指企业为了保证业务活动的有效进行和资产的安全与完整，发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整从而制定和实施的政策、措施及程序。一、工程项目内部控制主要有以下几点：1、项目部是成本控制中心，其成本核算对象是项目部的各个单项工程成本。项目成本控制包括成本预测、实施、核算、分析、考核、整理成本资料与编制成本报告。成本控制应按下列程序进行：（1）有商务部会同项目经理部共同确定项目成本计划；（2）项目经理部编制目标成本；（3）项目经理部实施目标成本；（4）商务部会同工程财务部、物资部、生产管理部共同审定项目成本报告，监督目标成本的实施情况；（5）

2、项目经理部、生产管理部、合同预算部、工程财务部对反馈的工程信息进行分析考核，具体程序如下：项目部在承揽工程后，根据工程特点和施工组织设计，编制人工、材料、机械的成本计划，对该工程进行成本预测，并将成本计划报预算部审验备案；项目部根据计划成本，按成本项目制定出目标成本，财务部门会同合同商务部，生产管理部以计划成本和目标成本为依据对成本实施控制。2、建立严密有效的项目成本内控体系。企业内部控制体系，具体应包括3个相对独立的控制层次。第一个层次是在项目部全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。第二个层次是在有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直

3、接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务实行各职能部门签认制，专业岗位应配备责任心强，工作能力全面的人员担任此职，并纳入程序化、规范化管理，将监督的过程和结算定期直接反馈给财务部门的负责人。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个由公司直接领导并独立于被审计项目部的审计小组。审计小组通过内部常规稽核、项目审计、落实举报、监督审查会计报表等手段，对项目部实施内部控制，建立有效的以“查”为主的监督防线。以上3个层次构筑的内部控制体系对项目发生的经济业务进行防、堵、查，递进式的监督控制，对于及时发现问题、防范和化解项目部的经营风险和会计风险，将具有重要的作用。3、项目成本控制重在

4、落实。项目成本控制贯穿于工程项目施工的全过程，要逐项循序地进行落实，责任到人，按照制度和有关章程办理，努力抓出实效。在项目成本控制过程中主要注重以下内容：（1）掌握工程基本情况。决策层及管理层要通过调查而了解该项工程的标书编制情况。定额的费用、取费标准、中标价、主要工程量、施工现场的周围环境、掌握进入现场施工队伍的技术状况、人员素质、设备能量、工程工期以及要求的开工竣工时间、工程施工的难易程度，制定出科学的施工方案和有效的施工方法。 （2）分解成本控制指标，高度重视主要成本项目。在工程施工中，主要成本项目是工程直接材料，它在直接成本中一般要占60以上，所以，应高度重视该项目的成本控制，它是降低

5、成本潜力最大的成本控制项目。首先，要从价格上予以控制。（3）机械使用费的控制。合理确定机械台班定额，把单车单机核算落实到机型和操作者个人，做到事前测算、事中控制、事后考核，提高机械使用效率，争取超额完成台班定额工作量，同时，注意控制机械设备的维护成本。（4）控制人工费成本和现场经费。一方面抓好人员编制，定岗定员，工程项目组织结构要精干、高效，尽量缩小中标人工费与实际工资标准的差距。另一方面注意间接费用的控制，保持一支笔审批经费制度，特别控制招待费、差旅费、办公费、电话费、低额耗品的耗用等杂项开支。二、施工工程项目内部控制的主要措施。内部控制制度要求项目经理作为项目施工的组织者，项目目标全面实现

6、的第一责任人，因此项目经理当然也是项目成本、控制的第一责任人。成本控制原理告诉我们：实现项目成本控制要从确定目标开始，实现于项目实施的全过程，因此及时反馈项目内部信息就成为成本控制过程的关键。项目内部成本发生的信息是通过项目核算实现的。因此，也可以说项目核算是项目成本控制的手段，但是成本控制又不是消极反映成本支出的概况，它是一个控制影响成本诸因素的管理，成本控制不是孤立的职能，不是成本核算责任人的任务，而是全体参与者共同的任务。实现项目成本控制主要应在以下3个方面下功夫：1、建立成本责任制，完善成本控制运行机制。（1）健全成本责任制。成本控制与经济责任制相互补充，成本控制是建立健全企业内部经济

7、责任制的主要条件，而企业内部经济责任制，又是保证成本控制有效实施的重要保证，落实成本责任是项目成本进行有效控制的关键。（2）建立完善项目成本控制制度。在施工生产过程中，为了有效地控制施工费用的支出，防止损失和浪费，对施工各项费用应分别建立有效的控制制度。（3）提高全员成本意识，以效益引导分配是落实成本责任，提高全员成本意识的重要手段。2、实行对企业成本影响因素的全过程控制。（1）项目部应对项目目标成本进行分解，落实项目各级人员的成本责任和奖罚办法，并与项目各级人员签订成本目标责任合同，提高项目各级人员的成本意识，以动员全员参与项目的成本控制。（2）加强劳动工资管理，特别是加强劳务队伍的管理。（

8、3）加强物资管理，降低材料消耗。（4）加强设备管理，提高完好率，利用率和装备效益。（5）加强质量管理。（6）合理设置项目管理机构。（7）加强项目成本核算，及时进行成本分析，落实成本改进措施，使各项成本控制在目标成本以内，为企业创造更多的效益。强化我国施工项目成本管理的核心问题对建筑企业而言，企业间竞争将逐渐由产品质量竞争过渡到价格竞争。加强项目成本核算，减支增效，将成为大多数企业的长期经营战略。、加强成本核算的意义对于成本，不同学术机构给出了不同的概念。我国的企业财务通则第二十六条规定：“企业为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料、商品进价以及其他直接支出，直接计

9、人生产经营成本。企业为生产经营商品和提供劳务而发生的各项间接费用，分配计人生产经营成本。”美国会计学会(aaa)认为：“成本是指为达到特定目的而发生的或应发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以衡量。”这两个成本概念并没有本质区别，只是我国的成本概念较为具体，而美国会计学会的成本概念更具有普遍性。建筑工程成本，是成本的一种具体形式，是建筑企业在生产经营中为获取和完成工程所支付的一切代价，即广义的建筑成本。在项目管理中，我们更多接触的是狭义建筑成本的概念，即在项目施工现场所耗费的人工费、材料费、施工机械使用费、现场其他直接费及项目经理为组织工程施工所发生的管理费用之和。狭义建筑成本，将成本的发生范围

10、局限在某一项目范围内，不包括建筑企业期间经营费用、利润和税金，是项目经理进行成本核算和控制的主要内容。在我国，通常把施工项目成本管理划分为相互联系的六个环节，即成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。在欧美等国，施工项目成本管理的基本步骤有：成本估算、成本预算、成本计划、成本控制、数据分析及归类。可以看出，无论我国还是欧美国家都强调了成本预测与计划的重要性，即通过科学的预测(估算)来制定项目成本计划，确定成本管理目标。但是，我国项目成本管理的实践效果却并不十分理想。有些项目缺乏必要的成本管理环节，不进行成本预测和计划，管理存在随意性；有些项目成本计划和实施“两张皮”，没有依

11、据成本计划进行成本控制或由于成本计划编制质量不高，无法依据成本计划进行成本控制，使成本管理走向形式化。究其原因，主要的问题出在成本核算环节。由于我国大多数建筑企业没有建立完善的项目成本核算体系，成本核算目的性不强，不系统，使项目成本预测与计划失去了数据基础。而成本预测与计划不准确，又使施工项目成本控制失去目标。加强项目成本核算，正是从施工项目成本管理的症结人手，也是建筑企业发展的客观需要。首先，加强项目成本核算是建筑企业外部经营环境的要求。建筑企业的外部经营环境，包括政策法规环境、技术环境和市场环境。近二十年，我国建筑业先后实施了项目法人责任制、招标投标制和。建设监理制。项目法人责任制明确了项

12、目法人在工程建设中的责任，提高了建筑企业的“寻租成本”；招标投标制有效建立了工程建设的竞争机制，规范了建筑企业工程承接行为；建设监理制促使业主的技术力量与建筑企业平衡，减少了其在施工中以损害业主利益的行为来降低成本的可能性。建筑技术环境的最大进步是计算机及网络技术在施工管理中的应用。计算机提高了工程管理效率，为成本核算提供了技术基础；网络技术的产生，尤其是大量建筑材料网站的出现，使项目施工成本日益透明化。建筑市场环境出现了市场竞争日益激烈的特点。由于我国经济发展趋缓和大中城市商品房空置率高居不下，同时建筑市场又存在许多经营规模、经营方式和管理水平相近的施工单位，大量生产力闲置，激烈的竞争是不可

13、避免的。其次，加强项目成本核算是建筑企业战略发展的需要。在我国，许多建筑企业成本核算工作没有系统开展，主要是由于企业短期行为造成的。通过成本核算，取得的是进行项目管理需要的信息。信息，作为一种生产资源，同劳动力、材料、施工机械一样，其获得是需要成本的。信息经济学理论认为，对信息的需求是因为预期信息所带来的收益要大于获取信息支付的成本。在经济发展的初期，有大量的工程等待建设，建筑企业为了快速扩张，普遍采用了粗放型经营战略。这时，企业预期成本核算工作的费用支出要大于预期收益，不愿意分配管理资源于成本核算工作，也就不足为怪了。但是，现在行业发展到了成熟期，建筑企业发展的战略重点转向内部管理，向管理要

14、企业竞争力。许多学者提出了成本战略管理的概念。当今美国会计界两位著名的教授库珀和斯拉莫特认为：“战略成本管理是企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。”而成本核算就是战略成本管理的重要一环。当某一项目信息成本大于信息收益，从信息经济学的角度来看，加强成本核算是不经济的。但是，从企业成本战略的角度来看，从一段较长的时期来看，企业拥有完整的信息体系产生的收益将远大于暂时支出的信息核算成本。此时，建筑企业不重视信息价值，忽视成本核算工作，将在长期竞争中处于劣势地位。企业只有推行成本战略，逐步建立信息资源优势，才能适应战略发展的需要。二、施工项目成本核算的内容在现代成本管理中

15、，成本的概念有两大分支。一是以国家规定的财务会计准则和企业制定的财务制度为基础进行核算的成本，称为企业财务成本；另一是根据施工项目管理和决策需要进行核算的成本，称为项目管理成本。企业财务成本和项目管理成本可从以下几个方面加以区别：(1)核算的主体不同。企业财务成本的核算主体是企业。通常，由建筑企业法人作为企业财务负责人，组织财会人员核算企业在一定会计期间内发生的全部合理支出，作为企业财务成本。项目管理成本的核算主体是项目，是由项目经理组织项目管理人员按照项目管理需要和上级企业的要求，对项目发生的实际成本进行核算。(2)核算的范围和内容不同。企业财务成本核算的范围是整个建筑企业，核算内容包括企业

16、在建项目成本及为组织企业经营活动发生的期间费用。项目管理成本核算的范围是具体工程项目，核算的内容包括在项目施工中发生的人工成本、材料成本、施工机械成本及为组织项目施工而发生的管理成本和相关费用。(3)核算的目的不同。企业财务核算的主要目的是正确计算企业在一定会计期间内进行建筑生产活动发生的实际成本和应摊销的费用，从而按照国家的规定编制对外财务报表，正确核算企业的利润和应缴税金。项目管理成本核算的目的是为成本控制提供数据和依据，为成本预测和计划提供信息。(4)核算的方法不同。企业财务成本核算是按照国家统一制定的财务通则和会计准则进行的，有一套完整且相对固定的核算方法。而项目管理成本核算方法没有统

17、一的规定，因时因地因项目而异。在核算中，除了会计方法外，还常采用统计学、技术经济、运筹学和其他管理科学的一般性方法，核算方法具有灵活多样的特点。(5)核算信息的处理程序不同。一般，企业财务成本核算有严格的处理程序。由具有相应资质的成本核算人员按照凭证、账簿、报表等会计程序进行，要求账证、账账、账表和账实相符，数据计算精确有据。而项目管理成本核算通常没有一定的处理程序，处理的信息繁杂多样，包括会计、不要求十分精确，只要符合重要性的要求，满足管理的需要即可。可见，在施工项目成本管理中，项目经理组织管理人员核算的是管理成本，而不是财务成本。如果在实践中将财务成本和管理成本混为一谈，就不可避免地产生了

18、成本核算周期长、手续烦琐、数据繁杂、核算结果对项目管理没有指导意义等现象了。将成本核算对象定义为管理成本，一切从管理的角度出发，简化核算过程和结果，改变过去项目成本管理中应用会计方法和会计报表的核算模式，将解决上述的两个矛盾，使成本核算更具有可操作性。三、施工项目成本核算的方法加强施工项目成本核算工作，可以按以下几个步骤进行：(1)根据成本计划确立成本核算指标项目经理组织成本核算工作的第一步是确立成本核算指标。为了便于进行成本控制，成本核算指标的设置应尽可能与成本计划相对应。将核算结果与成本计划对照比较，使其及时反映成本计划的执行情况。例如：以核算的某类机械实际台班费用支出与该分部工程计划机械

19、费支出的比值，作为该类施工机械使用费核算指标，可以综合反映施工机械的利用率、完好率和实际使用状况。利用成本核算指标反映项目成本实施情况，可以避免以往成本核算中过多的核算报表，简化核算过程，提高核算的可操作性。(2)成本核算主要因素分析对于任何一个工程项目，都存在众多的成本核算科目，无法也没有必要对每一科目进行核算，否则会造成信息成本较高，得不偿失。在涉及成本的因素中，包括该项目实际作业中资源消耗数量、价格及资源价格变动的概率。例如：进行钢筋加工作业，工人工作效率、钢材加工损耗及钢材价格的市场变动情况都可能成为成本核算因素。项目成本核算的对象应该是可控成本。若钢材由企业统一采购，钢材市场价格对项

20、是不可控成本，不作为成本核算的因素。否则，应根据钢材成本占整个工程成本的比重及钢材市场价格发生变动的概率进行分析，决定是否将钢材价格列为成本核算的因素。对于主要因素的分析方法，可以采用排列图法、abc分析法、因果分析图法等。(3)成本核算指标的敏感性分析对主要成本核算因素进行敏感性分析，是设置成本控制界限的方法之一。通过敏感性分析，用以判断对某项成本因素应予以核算和控制的强度。例如：某项目计划成本为1000万元，目标成本降低额为50万元。钢材成本为该项目主要的成本控制因素，其成本占总成本的30，计划钢材加工损耗率为15。下面以钢材加工损耗率为成本控制因素进行敏感性分析：钢材加工损耗率（控制指标

21、） 0.5% 1.0% 1.5% 2.0% 2.5%钢材加工损耗金额（万元） 1.5 3 4.5 6 7.5损耗控制指标对目标成本降低额的影响 -6% -3% 0 3 6%在表中：损耗控制指标对目标成本降低额的影响=(实际钢材加工损耗额计划钢材加工损耗额)目标成本降低额可见，钢材加工损耗率对完成项目目标成本降低额的影响并不很大。为此，项目经理可以将实际钢材加工损耗率控制在10到20之间。对钢材损耗的成本核算工作进行一般性管理即可。(4)成本核算成果建立信息化成本核算体系，将项目成本核算成果系统储存，是成本核算工作得以高效实施的保障，也是企业成本战略实施的关键环节。在施工项目管理机构中，应要求每

22、位项目管理人员都具备一专多能的素质，既是工程质量检查、进度监督人员，又是成本控制和核算人员。管理人员每天结束工作前应保证1个小时的内部作业时间，其中成本核算工作就是重要的内业之一。通过项目管理软件的开发和项目局域网络的建立，每位管理人员的核算结果将按既定核算体系由计算机汇总后，将加工信息提交项目经理，作为其制定成本控制措施的依据。项目经理及管理人员在进行成本核算、数据汇总、整理、加工过程中，也将使自己的管理水平得到大幅度提高。当前，施工项目成本管理工作没有得到很好地开展，其症结在于对成本核算工作的模糊认识和缺乏重视。而加强项目成本核算，将是建筑企业进入成本竞争时代的竞争利器，也是企业推进成本发

23、展战略的基础。在我国加入wr0，建筑业面临国际竞争的背景下，加强建筑企业成本核算更显其重要。为此，展开项目成本核算的实用性研究工作，将为建筑企业近十年的发展提供有益的帮助。参考文献：1石新武，论现代成本管理模式，经济科学出版社，2001102天津大学管理学院国际工程管理研究所，工程项目管理的国际惯例，199733徐大图，施工与房地产开发企业财务管理，中国建筑工业出版社，19954施殖杰，改制剥离建筑施工企业如何以“财管”为中心的经济管理工作，建筑施工，200235李书源，高晓兵，工程项目经济核算与成本控制，中国铁道出版社，1993。 莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁

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29、蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆

30、蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃

31、蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈

32、羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅

33、衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃

34、袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀

35、螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈

36、螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅

37、蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂

38、羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀

39、羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇

40、袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅

41、螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂

42、螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇

43、蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄

44、薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂

45、羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿

46、袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇

47、袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆衿芆蚈蝿膈芅莈羄肄莄蒀螇羀莃薂羃袆莃螅螆芄莂蒄薈膀莁薇袄肆莀虿蚇羂荿荿袂袈莈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒇蚆蚃罿蒆莅衿羅蒅薈螂芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅蒂蒂羅羁聿薄螈袇膈蚆羄膆膇莆螆肂膆蒈羂肈膅蚁袅羄膅螃蚈芃膄蒃袃腿膃薅蚆肅膂蚇袁羀芁莇蚄袆芀葿袀膅艿蚂蚂膁艿螄羈肇芈蒃螁羃芇