2019中级会计实务98讲第69讲递延所得税负债和递延所得税资产

1、第二节递延所得税负债和递延所得税资产 、递延所得税负债的确认和计量 应纳税暂时性差异 在转回期间 将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流 出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。 （一）递延所得税负债的确认 企业在确认因 应纳税暂时性差异 产生的递延所得税负债 时，应遵循以下原则: 所有的应纳税暂时性差异均应确 1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于 认相关的递延所得税负债。（无条件的确认） 除直接计入所有者权益的交易或事项（ 其他综合收益、会计政策变更 等引起的留存收益的变动、采用 权 益法核算的长期股权投资 或者

2、评估增值、减值 或者引起的资本公积变动等） 以及 企业合并（商誉）夕卜，在确 认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的 所得税费用。（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公 积、留存收益、商誉） 借：其他综合收益 盈余公积/利润分配一一未分配利润（ 会计政策变更或前期差错更正） 资本公积（如：权益法核算的其他权益变动、 合并财务报表的评估增值 ） 所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额） 商誉 贷：递延所得税负债 实用文档用心整理 【例15-11】甲公司于2 X16年1月1日开始计提折旧 的某设备，取得成本为 2 000 000元。采用 年限平 均法计提折旧，使用年限为10年，预计

3、净残值为 0。 假定计税时允许按双倍余额递减法 计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税 率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 【答案】 1会计： 该固定资产的 账面价值1 800 000 元(2 000 000-2 000 000-10 ) 2.税法： 计税基础 1 600 000 元(2 000 000-2 000 000X2/10 ) 【结论】 两者的差额构成 应纳税暂时性差异，企业应确认 递延所得税负债 50 000元(1 800 000-1 600 000 )X 25%。 借：所得税费用50 000 贷：递延所得税负债50 000 2.不确认递

4、延所得税负债的特殊情况 (1) 商誉的初始确认(非同控吸收合并、免税合并 ) 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本 大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 确认为商誉。 按照税法规定作为 免税合并()的情况下，税法不认可商誉的价值(因为现在未交过税，不可能以后 可以税前扣除)，即从税法角度，商誉的计税基础为 0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。 实用文档用心整理 对于非同一控制下 的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的 计税基础为0,其账面 价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。（死循环） 【例15-12】（

5、简单了解） 甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司 进 行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。 假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东 选择进行 免税处理。购买日乙公司各项可辨 认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示： 表15 1单位：元 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 27 000 000 15 500 000 11 500 000 应收账款 21 000 000 21 000 000 0 存货 17 400 000 12 400 000 5 000 000 其他应付款 (3 000 0

6、00 ) 0 (3 000 000 ) 应付账款 (12 000 000 ) (12 000 000 ) 0 不包括递延所得税的可辨认资产、 负债的公允价值 50 400 000 36 900 000 13 500 000 乙公司适用的 所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下: 企业合并成本 60 000 000 可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）50 400 000 加：递延所得税资产（3 000 000 X25% ） 750 000 减：递延所得税负债（16 500 000 X25% ） 4 125 000 考虑递延所得税后 可辨认资产、负债的公

7、允价值 )47 025 000 (50 400 000+750 000-4 125 000 商誉 12 975 000 【结论】 所确认的商誉金额12 975 000 元与其计税基础0之间产生的 应纳税暂时性差异，不再进一步确认 相关的 递延所得税影响。 【特别提示】 按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在 初始确认时 计税基础等于账面价值 （如:吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在 后续计量过 程中因会计准则与税法规定不同 产生暂时性差异 的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备

8、 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 【补充例题判断题】（2018年）非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的 应纳税暂时性差异的，应当确认递延所得税负债。（） 【答案】X 【解析】非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异，不应 确认递延所得税负债，因企业合并成本固定，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值， 增加商誉，由此进入不断循环。 【相关总结】（非同一控制下 企业合并：假设产生 商誉100万元） 合并类型 相关规定 吸收合并 （个别财务报表） 免税合并 账面价值=100万元，计税基础=0万元，形成 应纳税

9、暂时 性差异，不确认递延所得税负债； 应税合并 a. 账面价值=计税基础=100万兀，初始确认时不产生暂时 性差异。 b. 该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的 账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异， 应当 确认相关的所得税影响 控股合并 （合并财务报表） 非同一控制下控股合并，在 合并财务报表 中不区分应税合并和免税合 并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原购买方的计税基 础，而账面价值 应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异 应 确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉金额 （2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（）既不影响会

10、计利润，也不 影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交 易或事项发生时 不确认相应的递延所得税负债。（违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性，原因是 没有对 应科目）（我国企业实务中 并不常见） （3）与子公司、联营企业、合营企业 投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认 递延所得税负债。（不 常见，原企业所得税税率差补税） 但同时满足 以下两个条件的除外： 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 该暂时性差异在可预见的未来 很可能不会转回。 【结论】从而无须确认相应的递延所得税负债。 （4） 对于采用 权益法核算 的长期股权投资，其账面

11、价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关 的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图： 在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资 企业一般不确认相关的所得税影响。（损益变动、其他权益变动、初始投资成本的调整等这些情形，账面价值 会变，但拟长期持有，一般不会影响未来纳税情况） 对于采用权益法核算的长期股权投资，在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下 ，因长期股权 投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。 【补充例题判断题】（2017年）对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟 近

12、期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关的 递延所得税影响。（） 【答案】X 【解析】企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应 该确认相关递延所得税影响。 （二）递延所得税负债的计量（ 未来的税率） 1. 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率 计量。（如：享受税收优惠） 2. 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。 【补充例题多选题】（2018年）下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A. 商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差

13、异应确认相应的递延所得税负债 B. 与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用 C. 因应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量 D. 递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量 【答案】BD 【解析】选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债，选项C,无论应纳税 暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。 二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉） 1. 确认的一般原则（有条件的确认） 确认条件：确认

14、因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 借：递延所得税资产 贷：商誉 资本公积（权益法核算的其他权益变动、 合并财务报表 的评估减值） 其他综合收益（如：投资性房地产的转换） 盈余公积/利润分配一一未分配利润（ 会计政策变更 或前期差错更正） 所得税费用（最常见） 【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1 000万元，当年所得税税率 33%，从下年开始税率 为25%，分为3种情况详细说明： 未来5年将会产生足够的应纳税所得额 当年应确认递延所得税资产=1 000 X25% （差异未来转回期间的税率）=250 （万元） 未来5年产生的应纳税所得额为

15、 500万元 当年应确认递延所得税资产= 500 X25% （未来差异转回期间的税率）=125 （万元） 未来5年不会产生应纳税所得额 当年不应确认递延所得税资产。 （1） 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影 响：中华会计圖檢+东奥网技课程购买联系徹佰1005062021（:更新速度更快 通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。 以前期间产生的应纳税暂时性差异 在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。 （2） 对与子公司、联营企业、合营企业 的投资相关的可抵扣暂时性

16、差异，同时满足下列条件的，应当确认 相关的递延所得税资产： 暂时性差异在可预见的 未来很可能转回； 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。 【特别提示】产生可抵扣暂时性差异的两种情况 对于联营企业 和合营企业等的投资产生的 可抵扣暂时性差异，主要产生于 权益法下的被投资单位发生亏 损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值。 但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础， 产生可抵扣暂时性差异。 投资企业 对有关投资 计提减值准备 的情况下，也会产生 可抵扣暂时性差异。 （3）对于按照税法规定 可以结

17、转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异 处理。 应当以很可能取得的应纳税所得额 为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其 确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资 产相同，在估计未来期间能否产生足够 的应纳税所得额用于利用这部分未弥补亏损或税款抵减时，应当考虑下 列相关因素：（4个因素） a. 在未弥补亏损到期前， 企业是否会因 以前期间产生的应纳税暂时性差异转回 而产生足够的应纳税所得额； b. 在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动 产生足够的应纳

18、税所得额； c. 未弥补亏损 是否产生于一些在未来期间 不可能再发生 的特殊原因； d. 是否存在其他的证据 表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。 2. 不确认递延所得税资产的特殊情况 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定 在交易或事项发生时 不确认相关的递延所得税资产。（如：加计扣除） 【例15-13】（加计扣除）（教材【例15-3】） 甲公司2 X16年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目 尚未完成。税

19、法规定，按照会计 准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。 【答案】 甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000 元，其计税基础 为14 000 000 元（8 000 000 X175% ），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生 于企业合并，同时在产生时 既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准则第18号一一所得 税规定，不确认与该暂时性差异相关的 所得税影响。 （二）递延所得税资产的计量 1. 适用税率的确定 同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转

20、回时间, 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。 2. 无论相关的可抵扣暂时性差异 转回期间如何，递延所得税资产 均不予折现。 3. 递延所得税资产的减值 应当减记递延所 （1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益, 得税资产的账面价值。（确认的反向） 借：所得税费用/其他综合收益等 贷：递延所得税资产 10 实用文档用心整理 （2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的 应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复 递延 所得税资产的账面价值。 三、特定交易或事项涉及递延所得税的确认 （一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权 益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有： 1会计政策变更 采用追溯调整法 或对前期差错更正 采用追溯重述法 调整期初留存收益 2.以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益（教材【例 15-15 】） 3自用房地产转为采用公允价