持有待售資產的準則解讀與分析

1、持有待售資產的準則解讀與分析中圖分類號：F830文獻標識：A文章編號009-4202(2011 ) 12-374-02摘要企業經營通常是在持續經營的基礎上進行的，而如果 企業主體組成部分被劃分為終止經營，無論被終止經營的部分是 盈利還是虧損都會對當期及以後期間的經營成果和財務狀況產 生影響。本文通過對持有待售資產的理論和準則探討，將終止經 營信息與持續經營信息區分開，向會計信息使用者提供真實、完 整、相關的財務狀況、經營成果等信息，以有利於其評價管理層 受托責任和進行經濟決策關鍵詞持有待售資產處置組終止經營持續經營假設作為財務會計四個基本假設之一，假定企業經 營通常是在持續經營基礎上進行。而如

2、果企業主體組成部分被劃 分為終止經營，其經營和現金流量將與主體的其他部分有明顯的 區別。在這種情況下，倘若采用同樣計量方法，則會影響到財務 報告使用者對企業經營業績和現金流量的判斷。因此，區分持續 經營和終止經營的會計處理，對財務報告使用者正確理解和判斷 企業經營業績和現金流量起著重要作用、持有待售資產的基本理論持續經營假設認為一個經營主體將持續它的經營活動直到實 現它的計劃和受托責任為止。這一假設既假定各個主體在可能預 見的未來不是期望清理的，又假定它將持續到一個不能確定其結 束的時間。該項假設意味著企業按原定用途使用現有的各項資 產，按已承諾條件清償債務。但是任何一傢企業或其組成部分不 會

3、無限期經營或使用下去。持有待售資產這一劃分，即為這種特 殊會計處理方式起點之一持有待售資產是符合終止經營確認標準的資產，它應被視為 是一個單項資產和處置組中所有的持有待售非流動資產。而處置 組是企業計劃以整體出售或與交易直接相關的負債很可能轉移 的其他方式一並處置的一組資產持有待售資產與非待售資產的劃分關鍵在於持有目的和用 途。企業待售資產的目的和用途是一致的，持有的主要目的不是 為瞭在正常的生產經營過程中使用或耗用，而是為瞭直接出售獲 利，除此之外不存在其他用途；而企業持有非待售資產的主要目 的是作為勞動對象或勞動手段，在企業正常的生產經營過程中發 揮作用，而不是為瞭出售獲利二、持有待售資產

4、的會計處理-基於準則分析我國2006年頒佈的會計準則首次提出持有待售非流動資產 的會計處理問題。而國際財務報告準則第5號-持有以備出售 的非流動資產和終止經營（下文簡稱IFRS5 ）的制定規范瞭持 有待售資產的會計處理以及企業終止經營的列報和披露。下文主 要基於IFRS5和我國的政策規定分析持有待售資產的分類、計量、列報和披露(一) 持有待售資產的分類標準如前文所述，持有待售資產的現金流量與其他資產有明顯區 別，所以IFRS5對持有待售資產的總體劃歸標準是，如果某項 非流動資產的賬面價值可以通過銷售而不是持續使用而收回，則 它可以被確認為持有待售資產綜合IFRS5的具體標準和應用要求，這種確認

5、必須滿足的標 準有：1 資產或處置組在目前條件下準備出售，也就是說這是一項 很可能發生的銷售2.持有待售資產的出售必須非常確定或很可能：(1 )有銷售計劃(2)管理層正在努力尋找潛在買主3 資產或處置組的銷售價格已知並且相對於其當前公允價值 而言較為合理4. 資產或處置組的銷售交易必須在一年內完成5. 不可能對出售計劃作出重大修改或予以撤銷2007年我國財政部關於印發的通知第六條規定，同時滿 足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業已經就 處置該非流動資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂瞭不可 撤銷的轉讓協議；三是該項轉讓將在一年內完成通過比較IFRS和我國政策的規定不難發現，銷售

6、或轉讓在 年內完成是一項通用的關於資產銷售或轉移的確認規則，也作 為銷售很可能發生的判定標準。因為資產完成銷售或轉讓所需延 遲期間越長，資產更不可能發生直接或突然的銷售，那麼該項資 產也就不再符合持有待售資產的分類標準。同時為瞭銷售更可能 發生，企業管理層應該為資產或處置組制定一個詳細和公平的銷 售計劃，並且努力尋找潛在買傢和執行初始計劃然而市場環境千變萬化，有些未預期的事項或情況可能會使 完成銷售的期間超過一年的限制。根據IFRS5的規定，隻有由 於不可抗力導致延期的事項或情況超出瞭企業的控制范圍，並且 有充分證據表明企業仍堅持其出售計劃，那麼完成出售所需期間 的延長並不能阻止將該資產劃歸為

7、持有待售資產(二) 持有待售資產的計量如果滿足上述確認條件，在確定為持有待售資產的時點和計 劃出售資產的期間內，就需要以下兩項特殊的會計操作：1 主體對已經劃歸持有待售資產應按以下兩項金額中的孰低 者計量:(1 )賬面價值；(2 )公允價值減去處置費用。處置費用 是銷售交易所增加的直接費用，即該費用直接產生於銷售交易。 IFRS5規定，如果預計在一年內處置完畢，那麼主體應按現值計 量處置費用，因時間推移導致處置費用的增加應作為融資成本在 損益表中反應我國企業會計準則第4號-固定資產規定，企業持有待 售固定資產應當對其預計淨殘值進行調整，使該固定資產的預計 淨殘值反映其公允價值減去處置費用後的金

8、額，但不得超過符合 持有待售條件時該項固定資產的賬面價值，原賬面價值高於調整 後預計淨殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。也就 是說固定資產轉為持有待售時，應將淨殘值調整為公允價值，但 為防止調節利潤，隻調低，不調高。該項規定實質是采用上文提 及計量辦法，對於將持有待售資產減計至其公允價值減處置費用 過程中減計的金額，應確認為減值損失。該項處理辦法與IFRS5 的規定相同，隻是表述略有差異具體在計量時，我國固定資產準則中預計淨殘值是指，假定 固定資產的預計使用壽命已滿並處於使用壽命終瞭時的預期狀 態，企業目前從該項資產的處置中獲得的扣除預計處置費用後的 金額。新的預計淨殘值的定義強調瞭

9、現值，也就是說在確定預計 淨殘值時其金額應為其折現值2 對已經劃歸持有待售非流動資產或處置組一部分中的非流 動資產，主體不應計提折舊或攤銷IFRS5規定終止經營資產不計提折舊攤銷，但歸屬於資產組 中的負債的利息和其他費用仍應確認。一般而言，終止經營在一 年內可以被處置完畢，該資產的會計處理是一個計價過程而不是 分配的過程。另外，資產在按照公允價值減去處置費用後的餘額 重新計量之後，如果繼續計提折舊，就會使資產賬面價值減少並 定於公允價值減去處置費用後的餘額。所以根據準則規定，可能 發生折舊的非流動資產不能被定義為持有待售資產。同時，我國 固定資產準則也規定持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之

10、日起停止計提折舊然而，已被劃歸持有待售的某項資產或處置組，後來不再滿 足“持有待售”分類標準，企業應停止將其劃歸為持有待售狀態。 如果管理層變更瞭處置計劃，決定繼續持有資產組，則應將資產 組重新劃歸為持有並使用，資產的賬面金額要按照兩項金額的較 低者計量:(1)該資產被劃歸為終止經營之前的賬面金額，減去 假設該資產一直被劃歸為持有並使用的情況下應確認的折舊(或 攤銷)；(2)變更計劃之日的可收回金額當持有待售資產被重新劃歸為持有和使用，其價值衡量指標 之一應是在剩餘使用年限裡通過使用而獲得的未來現金流量，而 不能僅僅考慮其通過出售所能獲得的金額。因此，采用變更計劃 之日的可收回金額比變更計劃之

11、日的公允價值更恰當。另外，如 果管理層僅對處置組中的部分資產變更瞭處置計劃，則隻有當資 產組仍然符合終止經營的確認條件的時候，剩餘資產才作為一個 資產組進行計量，否則，該資產組中不符合終止經營標準的資產 將重新劃歸為持有和使用，單獨符合終止經營確認標準的剩餘資 產，應在變更計劃之日按其賬面金額和公允價值減去出售費用後 的餘額孰低單獨計量。(三) 持有待售資產的列報和披露本文假設財務報告目標是決策有用觀和受托責任觀的有機融 合。決策有用觀認為會計的根本目標是向信息使用者提供決策有 用的信息。所以決策有用觀更強調會計信息的相關性和有用性。 因此，對終止經營信息的列報和披露即是為瞭更好地向財務報告

12、使用者提供能預測未來業績和財務狀況的信息。而受托責任觀認 為，由於資源的所有權和經營權的分離，資產所有者不直接參加 企業經營活動，需要由受托者及時完整地報告期受托責任的履行 過程和結果，因此財務報告的目標就是向資源的提供者報告資源 受托管理的狀況。它強調會計信息的客觀性和可驗證性，以提供 歷史、客觀的會計信息為主。就其本質而言，隻要存在委托-受 托關系，受托責任的履行狀況必然受到各產權主體的密切關註， 並設法在會計確認、計量和報告中得到體現，所以對終止經營的 列報和披露也有助於信息使用者正確評價管理層受托責任IFRS5要求企業在資產負債表中單獨列示被劃歸為持有以備 出售的非流動資產以及被劃歸為

13、持有以備出售的處置組中的資 產，單獨列示被劃歸為持有以備出售的處置組中的負債，並且這 些資產和負債不能相互抵消而僅以一個數字列示。被劃歸持有以 備出售的資產和負債的主要類別應在資產負債表或財務報表附 註中予以單獨反應。而且企業必須在全面收益表中單獨列示終止 經營的成果，這些成果包括與終止經營相關資產或負債的利得和 損失以及現金流量。此外,IFRS5禁止對終止經營追溯調整我國固定資產準則規定，在編制資產負債表時，企業可將持 有待售的固定資產與其他固定資產一起合並列示在“固定資產”項 目中，但需在報表附註中披露持有待售的固定資產名稱、賬面價 值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。這也說明持有

14、 待售固定資產的收益沒有反應在利潤表中。而對以前或者當年已 經發生的持有待售非流動資產處理方法，我國會計準則及應用指 南也沒有作出明確的規定本文認為，在決策有用觀和受托責任觀並重的情況下.IFRS5 要求在利潤表和資產負債表中單獨披露終止經營信息是必要的， 因為終止經營不僅會影響企業當期及以後期間的經營成果，而且 會影響企業當期及以後期間的財務狀況三、結論和啟示第一，IFRS5所涉及的非流動資產的分類、計價、列報和披 露問題已基本上實現國際趨同。其趨同基礎除瞭國際間緊密合作 的因素外，還在於趨同後IFRS5本身的合理性，即這樣的分類、 計量、列報和披露能夠向投資者提供更具決策價值的信息第二，對持有待售資產實際會計處理需要較強的職業判斷和 相對完善的外部市場。如將資產或處置