审计课件-注册会计师职业道德规范.ppt

1、现代审计学,第二章 注册会计师职业道德与法律责任,本章内容,第一节 职业道德基本原则 第二节 职业道德概念框架 第三节 职业道德概念框架的运用 第四节 审计业务对独立性的要求（重点） 第五节 注册会计师法律责任,学习目标,1、掌握注册会计师职业道德基本原则 2、理解注册会计师职业道德概念框架的涵义，并能运用概念框架分析解决问题 3、掌握如何识别、评价和应对专业服务委托、利益冲突、应客户要求提供第二次意见、收费、专业服务营销、礼品和款待、保管客户资产等情形可能产生的不利影响 4、理解独立性概念框架的内涵，并能运用独立性概念框架分析解决问题 5、,第一节 职业道德基本原则,诚信 独立性 客观和公正

2、 专业胜任能力和应有的关注 保密 良好职业行为,第一节 职业道德基本原则诚信（1/6),一、诚信 注册会计师在所有的职业活动中，应保持正直，诚实守信。 诚信原则的总体要求： 1、如果认为业务报告、申报资料或其他信息含有严重虚假或误导性的陈述，含有缺少充分依据的陈述或信息，或者存在遗漏或含糊其辞的信息，注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连。 2、如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。 如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，可以不视为违反这一规定。,第一节 职业道德基本原则诚信（1/6),注册会计师的“发生牵连” 针对注册会计师执行审计业务而言，发生牵连是

3、指注册会计师针对有关审计客户信息出具了审计报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。 例1，假设ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，如果A注册会计师在审计报告上签名并盖章，则表明A注册会计师与甲公司审计报告包含的信息发生牵连。,第一节 职业道德基本原则诚信（1/6),例2，ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计上市公司甲公司2013年度财务报表。A注册会计师发现甲公司2013年度存在显失公允的重大关联方交易确认的营业收入，A注册会计师提请甲公司管理层进行收入调减并在财务报表附注中增加对该关联方及其交易事项的披露，但遭到甲公司管理层拒绝。 处理方法（1）：A注册会

4、计师已经识别到甲公司财务报表存在严重误导和重大遗漏的信息，并且甲公司管理层拒绝调整，但注册会计师仍然针对甲公司2013年度财务报表出具无保留意见审计报告。 分析：A注册会计师针对客户有问题的信息仍然签发了无保留意见审计报告，属于与客户有问题的信息发生牵连。,第一节 职业道德基本原则诚信（1/6),处理方法（2）：A注册会计师已经识别到甲公司财务报表存在严重误导和重大遗漏的信息，并且甲公司管理层拒绝调整，因此A注册会计师针对该情形出具了恰当的非无保留意见审计报告。 分析：A注册会计师针对客户有问题的信息签发了恰当的非标准审计报告，不属于与客户有问题的信息发生牵连。,第一节 职业道德基本原则独立性

5、（2/6),二、独立性 独立性是指不依附外力，且不受外界束缚。 （一）鉴证业务与独立性 独立性原则要求注册会计师应当独立于责任方和预期使用者，发表客观和公正的鉴证意见。 1、注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。 2、会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。,第一节 职业道德基本原则独立性（2/6),（二）非鉴证业务与独立性 注册会计师执行的业务分鉴证业务与非鉴证业务，许多非鉴证业务以客户为唯一受益人，比如会计师事务所承接的为某公司提供

6、内部审计服务，代为编制会计记录或财务报表服务，代公司管理层招聘服务，提供税务服务等。 注册会计师在提供这些服务时不需要承担对第三方报告的责任，不需要遵循独立性原则。,第一节 职业道德基本原则客观和公正（3/6),三、客观和公正 客观：一个事物不受主观思想或意识影响而独立存在的性质，能保持真实性，跟主观性相对应。 公正：指公平正直，没有偏私。 注册会计师应公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。,第一节 职业道德基本原则专业胜任能力和应有的关注（4/6）,四、专业胜任能力和应有的关注 （一）专业胜任能力 专业胜任能力，是指注册会计师具有足够的专业知识、职业

7、技能和职业经验，能够在实务工作环境中按照设定的标准，经济、有效地完成工作任务。专业胜任能力是注册会计师审计质量的保证。 专业胜任能力可以分为两个独立阶段： 1、专业胜任能力的获取。 2、专业胜任能力的保持,第一节 职业道德基本原则专业胜任能力和应有的关注（4/6）,（二）应有的关注 应有的关注，是指注册会计师对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。 具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务，保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，收集和客观评价审计证据。,第一节 职业道德基本原则保密（5/6）,五、保密 （一）基本要求 注册会计师应当对在职业活动中获知的涉密信息保密，不

8、得有下列行为： （1）未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息； （2）利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。,第一节 职业道德基本原则保密（5/6）,（二）保密范围的要求（空间和时间） （1）注册会计师应当对其现有客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。（空间要求） （2）在终止与客户或工作单位的关系之后，注册会计师仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。（时间要求）,第一节 职业道德基本原则保密（5/6）,（三）无意泄密的对象 注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中

9、向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。,第一节 职业道德基本原则保密（5/6）,（四）保密原则的例外情形 （1）法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权； （2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为； （3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益； （4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查； （5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。,第一节 职业道德基本原则良好职业行为（6/6）,六、良好职业行为 1、注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。 2、注册会

10、计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。 3、注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为： （1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验； （2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。,第二节 职业道德概念框架,一、职业道德概念框架的内涵 二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素 三、应对不利影响的防范措施,第二节 职业道德概念框架职业道德概念框架的内涵,一、职业道德概念框架的内涵 职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师： （1）识别对职业道德基本原则的不利影响； （2）评价不利影响的严重程度； （3）必要时采

11、取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。,第二节 职业道德概念框架职业道德概念框架的内涵,第二节 职业道德概念框架职业道德概念框架的内涵,运用职业判断，有些情况在性质上非常重大，不论数量多少，都将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的低水平，则应当拒绝接受业务委托或终止业务约定。 例：,第二节 职业道德概念框架不利影响的因素,二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素 1、自身利益 2、自我评价 3、过度推介 4、密切关系 5、外在压力,第二节 职业道德概念框架不利影响的因素,第二节 职业道德概念框架不利影响的因素,第二节 职业道德概念框架不利影

12、响的因素,第二节 职业道德概念框架不利影响的因素,第二节 职业道德概念框架不利影响的因素,第二节 职业道德概念框架应对不利影响的防范措施,三、应对不利影响的防范措施 （一）法律法规和职业规范规定的防范措施 1、取得会员资格必需的教育、培训和经验要求； 2、持续的职业发展要求； 3、公司治理方面的规定； 4、执业准则和职业道德规范的规定； 5、监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序； 6、由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。,第二节 职业道德概念框架应对不利影响的防范措施,（二）在具体工作中采取的防范措施 1、会计师事务所层面 项目合伙人常年审计项目定期轮换

13、制度； 注册会计师定期签署独立性声明制度 其他,第二节 职业道德概念框架应对不利影响的防范措施,2、具体业务层面 对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议； 向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询； 与客户治理层讨论有关的职业道德问题； 由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务； 轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。,第二节 职业道德概念框架应对不利影响的防范措施,（三）客户的防范措施 如：某上市公司聘请会计师事务所的决定可由董事会会议提议，后报股东大会批准，并且会计师事务所的聘用决定需要经三分之二独立董事的同意，方可提交股东大会。 注册会计师可以考

14、虑依赖客户的防范措施。但仅依赖客户的防范措施不可能将不利影响降至可接受的低水平，因此，在必要时，注册会计师需采取防范措施，而非仅依赖客户的防范措施。,第三节 职业道德概念框架的运用,一、专业服务委托 二、利益冲突 三、应客户要求提供第二次意见 四、收费 五、专业服务营销 六、礼品和款待 七、保管客户资产 八、对客观和公正原则的要求,第三节 职业道德概念框架的运用专业服务委托,一、专业服务委托,第三节 职业道德概念框架的运用专业服务委托,（一）接受客户关系（诚信） 客户是否诚信、财务报告是否可疑；,第三节 职业道德概念框架的运用专业服务委托,（二）承接业务（专业胜任能力和应有的关注） 项目组是否

15、胜任； 专家工作结果是否可信赖；,第三节 职业道德概念框架的运用专业服务委托,第三节 职业道德概念框架的运用专业服务委托,（三）客户变更委托（专业胜任能力和应有的关注） 了解客户变更委托的原因及评价不利影响严重程度。,第三节 职业道德概念框架的运用利益冲突,二、利益冲突 （一）利益冲突情形 会计师事务所与客户存在利益冲突；（客观和公正） 客户之间存在利益冲突或为某一事项/交易存在争议；（客观和公正） 同行业中客户之间存在利益冲突（竞争关系）；（保密）,第三节 职业道德概念框架的运用利益冲突,（二）评价不利影响的严重程度 1、注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措

16、施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 2、在接受或保持客户关系和具体业务前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价其所产生不利影响的严重程度,第三节 职业道德概念框架的运用利益冲突,（三）防范措施 1、如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务 2、如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务 3、如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务 4、分派不同的项目组为相关客户提供服务

17、5、实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作,第三节 职业道德概念框架的运用利益冲突,（四）无法消除或降低不利影响时的决策 如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定。,第三节 职业道德概念框架的运用应客户要求提供第二次意见,三、应客户要求提供第二次意见（专业胜任能力和应有的关注） 对后任而言：“应客户要求提供第二次意见”是指某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该公司或实体要求注册会计师对前任

18、注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见。 对前任而言：客户邀请其他会计师事务所的注册会计师对某处理发表意见,第三节 职业道德概念框架的运用应客户要求提供第二次意见,第三节 职业道德概念框架的运用收费,四、收费 （一）收费报价（专业胜任能力和应有的关注） 过低的收费不能支撑会计师事务所按照必要审计程序执行审计业务的成本，也难以支撑行业合理工资水平，以致在价格上可能难以按照适用的执业准则执行业务。从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。 防范措施： 1、在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害 2、使客户了解专业

19、服务的范围和收费基础,第三节 职业道德概念框架的运用收费,（二）或有收费 （可能影响客观和公正、诚信、独立性，具体根据具体情况来识别） 鉴证服务不得或有收费；非鉴证服务采取或有收费也可能产生不利影响。 评价因素：业务的性质；可能的收费金额区间；确定收费的基础；是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果 防范措施： （1）预先就收费的基础与客户达成书面协议 （2）向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础 （3）实施质量控制政策和程序 （4）由独立第三方复核注册会计师已执行的工作,第三节 职业道德概念框架的运用收费,（三）介绍费和佣金（客观和公正、专业用途能力和应有的关注） 1、注册

20、会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平 2、注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平 因此，注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。也不得为获得某一客户而向第三方支付介绍费。,第三节 职业道德概念框架的运用专业服务营销,五、专业服务营销（客观和公正、专业胜任能力和应有的关注） 注册会计师的服务质量及能力无法通过广告内容加以评价，夸大宣传可能招

21、揽到其不能胜任的业务，广告可能导致同行之间的不正当竞争。,第三节 职业道德概念框架的运用礼品和款待,六、礼品和款待（客观和公正） 接受客户的礼品和款待，可能因自身利益或密切关系而对客观和公正原则产生不利影响。 如果礼品或款待的价值和影响微小，属于业务中的正常往来，没有影响决策或获取信息的特定意图，则对职业道德基本原则产生的不利影响并未超出可接受的水平。如果款待超出业务活动中的正常往来，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降至可接受的低水平，则注册会计师应当拒绝接受。,第三节 职业道德概念框架的运用保管客户资产,七、保管客户资产（客观和公正、良好职业行为） 询问资产来源，考虑应当履行的法定义务

22、。,第三节 职业道德概念框架的运用对客观和公正原则的要求,八、对客观和公正原则的要求（客观和公正） 在客户中拥有经济利益（如持有客户股票）； 与客户特定员工存在家庭或私人关系；（如董事、高级管理人员或特定员工） 出现如上影响客观和公正立场的情形时，应采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。,第四节 审计业务对独立性的要求,一、基本要求 二、经济利益 三、贷款和担保 四、商业关系 五、家庭和私人关系 六、与审计客户发生雇佣关系 七、与审计客户长期存在业务关系 八、为审计客户提供非鉴证服务 九、收费 十、影响独立性的其他事项,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（一）独立性概念框架

23、独立性概念框架是指解决独立性问题的工作思路。 识别对独立性产生不利影响的各种关系或情形； 评价不利影响的严重程度； 必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,独立性概念框架的工作思路：,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（二）网络与网络事务所 网络事务所：指某一联合体，这一“联合体”是由会计师事务所与其他事务所或实体（如咨询公司）构成。 不同的事务所或实体之所以以“联合体”的形式构成网络事务所，旨在增强各自提供专业服务的能力。 如果某一会计师事务所被视为网络事务所，则应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。,第四节 审计业务

24、对独立性的要求基本要求,（三）公众利益实体 1、公众利益实体的涵盖范围 公众利益实体包括上市公司和下列实体： 1）法律法规界定的公众利益实体（比如“证监会”所规定的上市公司）； 2）法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体（比如“国资委”所规定的“央企”）。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,2、对公众利益实体的判断因素 如果其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人，利益相关者、政府、特殊利益集团和媒体等），注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素包括： 1）实体业务的性质（如金融业务、保险业务）； 2）实体的规

25、模（如水务集团、天然气集团等）； 3）员工数量（如 “央企” ）。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（四）关联实体（从空间上判断） 在具体的业务中，注册会计师不仅应当与审计客户保持独立，还应当与其关联实体保持独立。 1、关联实体与审计客户 在注册会计师审计上市公司的情况下，审计客户包括该客户的所有“关联实体”。 在审计客户不是上市公司的情况下，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。如果认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他关联实体包括在内。,第四节 审计业务对独立性的要求基

26、本要求,2、关联实体的类别 母公司：指直接或间接控制被审计单位的实体，母公司应当被视为关联实体，且当被审计单位对其重要时，该母公司应当被包含在审计客户的定义中。 被审计单位的子公司：指由被审计单位控制的实体，无论该实体对于被审计单位是否重要，均被包括在审计客户的定义中。 姊妹公司：是指与被审计单位处在同一控制下的企业，当两者对其控制实体（母公司）来说均重要时，该姊妹公司应当被包含在审计客户的定义中。 投资者：当一个企业（投资者）在被审计单位拥有直接经济利益，该企业（投资者）对被审计单位具有重大影响，且该投资对于企业（投资者）而言也是重要的时，该企业（投资者）应当包含在审计客户定义中。 被投资企

27、业：当被审计单位在某企业（被投资企业）拥有直接经济利益，且对其具有重大影响，同时该投资对于被审计单位而言也是重要时，被投资企业应被包含在审计客户的定义中。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（五）治理层 治理层：是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。 治理层的责任包括对财务报告过程的监督。 会计师事务所可以制定政策和程序，要求注册会计师定期与治理层沟通。这种沟通对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，尤其有效。（why）,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（六）工作记录 注册会计师应当记录遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论

28、而讨论的主要内容。 如果需要采取防范措施将某种不利影响降至可接受的低水平，注册会计师应当记录该不利影响的性质，以及将其降至可接受的低水平所采取的防范措施。 工作记录可以证明注册会计师进行了职业判断，可以在会计师事务所自我辩护中提供证据。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（七）业务期间 业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。 如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,（八）合并与收购 会计师事务

29、所应当在合并或收购生效日前采取必要措施以终止目前存在的利益或关系。 如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。 1、与关联实体存在的利益或关系的性质和重要程度 2、审计客户与该关联实体之间关系的性质和重要程度 3、合理终止该利益或关系需要的时间。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求： 1、合并或收购生效日后的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系； 2、存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核。 3、拟采取适当的过渡性措施，并

30、就此与治理层讨论。,第四节 审计业务对独立性的要求基本要求,拟采取的适当过渡性措施主要包括： 必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。 （九）其他方面的考虑,第四节 审计业务对独立性的要求经济利益,二、经济利益 （一）概念与分类 经济利益，是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。 经济利益是对注册会计师独立性造成威胁的最常见情形。,第四节 审

31、计业务对独立性的要求经济利益,经济利益分为直接经济利益与间接经济利益 1、直接经济利益 如果受益人能够控制投资工具或具有投资决策的能力，则这种经济利益被界定为直接经济利益。 具体有：个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）；个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。 常见的直接经济利益包括证券或其他参与权，比如股票、债券、认沽权、认购权、期权、权证和卖空权等。,第四节 审计业务对独立性的要求经济利益,2、间接经济利益 如果个人或实体通过投资工具拥有经济利益，但受益人不能控制投资工具或不具有投资决策的能力，这种经济利益界定为间接经

32、济利益。 如：投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益。,第四节 审计业务对独立性的要求经济利益,在对直接经济利益和间接经济利益的判断中，最关键的影响因素是受益人是否能够控制投资工具或具有影响投资决策的能力。 同时，对于直接经济利益必须全部处置，对于间接经济利益处置需要至所剩经济利益不再重大。,第四节 审计业务对独立性的要求经济利益,（二）对经济利益产生的不利影响的评价和应对 对拥有经济利益的各类人员独立性要求不同： 1.会计师事务所、审计项目组成员、审计项目组成员的主要近亲属； 2.审计项

33、目组成员的其他近亲属； 主要近亲属是指配偶、父母、子女；其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。,第四节 审计业务对独立性的要求经济利益,第一，如果某一经济利益产生的不利影响未超出可接受的水平，则可以拥有该经济利益； 第二，如果某一经济利益产生的不利影响超出可接受的水平，但能够通过防范措施消除不利影响或将其降至可接受低水平，则应当采取防范措施予以应对。 第三，如果某一经济利益产生的不利影响非常严重，则不得拥有该经济利益。,第四节 审计业务对独立性的要求贷款和担保,三、贷款和担保 贷款和担保是一种利益，与经济利益一样，拥有此类利益可能因自身利益而对独立性产生不利影响。,第四节

34、 审计业务对独立性的要求贷款和担保,（一）从审计客户取得贷款或获得贷款担保 1、从银行或类似金融机构取得贷款或获得担保 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或获得贷款担保。 （1）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属：贷款和担保按非正常程序、条款和条件取得，不利影响非常严重，没有防范措施。 （2）会计师事务所：贷款和担保按正常程序、条款和条件取得，产生的不利影响可能超出可接受的水平。可采取防范措施降低不利影响至可接受水平。,第四节 审计业务对独立性的要求贷款和担保,（3）审计项目组成员或其主要近亲属：贷款和担保按正常程序、条款和条件取得，不会

35、对独立性产生不利影响。例如，住房抵押贷款。 2、从非银行或类似金融机构取得贷款或获得担保 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得从非银行或类似金融机构取得贷款或获得担保。,第四节 审计业务对独立性的要求贷款和担保,（二）向审计客户提供贷款或为其提供担保 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得向其审计客户提供贷款或担保，因为没有任何防范措施降低因自身利益对独立性产生的不利影响。,第四节 审计业务对独立性的要求贷款和担保,（三）在银行或类似机构等审计客户开立存款或交易账户 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的

36、商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。 禁止会计师事务所不按照正常的商业条件开立存款或交易账户，因为没有任何防范措施降低因自身利益对独立性产生的不利影响。,第四节 审计业务对独立性的要求贷款和担保,第四节 审计业务对独立性的要求商业关系,四、商业关系 商业关系，是指公司（或个人）与另一个公司（或个人）之间，存在商务关系或共同的经济利益。 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力而对会计师事务所、审计项目组成员的独立性产生不利影响。,第四节 审计业务对独立性的要求商业关系,（一）拥有商业关系的主体 按照拥有商业关系的

37、主体划分，包括会计师事务所、审计项目组成员、或审计项目组成员的主要近亲属。 （二）产生不利影响的商业关系 1、在与客户或其控股股东、董事、髙级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益； 2、按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售； 3、按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。,第四节 审计业务对独立性的要求商业关系,（三）评价和应对 1、会计师事务所不得介入上述涵盖情况中提及的商业关系，如果存在此类商业关系，应当予以终止。 2、如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项

38、目组。 3、如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其髙级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平,第四节 审计业务对独立性的要求商业关系,（四）不会产生不利影响的商业关系 1、共同在股东人数有限的实体中拥有经济利益 同时满足以下三个条件时，不会对独立性产生不利影响： （1）不重要 这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要。 （2）不重大 该经济利益对一个或几个投资者并不重大。 （3）不能控制,第四节 审计业务对独立性的要求商业关系,2、按照正常的商业程序向审计客户购买商品

39、或服务且交易公平 （1）按照正常的商业程序公平交易 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。 （2）性质特殊或金额较大的交易 如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括： 取消交易或降低交易规模； 将相关审计项目组成员调离审计项目组。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,五、家庭和私人关系 会计师事务所的人员与审计客户的人员存在家庭或私人关系，可能对独立性产生不利影响

40、，应当根据不利影响的严重程度予以应对。 （一）项目组成员的主要近亲属是审计客户的“董、高、特”（调离） 如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,（二）审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的“董、高、特” 如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生不利影响。 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.审计项目组成员与其他近亲属的关系； 2.其他近亲属在

41、客户中的职位； 3.该成员在审计项目组中的角色。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,（三）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员存在密切关系 如果审计项目组成员与审计客户的员工存在家庭关系以外的密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生

42、不利影响。 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.该员工与审计项目组成员的关系； 2.该员工在客户中的职位； 3.该成员在审计项目组中的角色。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,（四）针对审计项目组以外的合伙人或员工的考虑 如果审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家

43、庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。 这种情况下，需进一步判断合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响以及合伙人或员工在会计师事务所中的角色。在此基础上评价不利影响的严重程度。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,防范措施有： 1、合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响； 2、由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。,第四节 审计业务对独立性的要求家庭和私人关系,（五）其他方面的考虑 如果审计项目组成员或审计项目组以外的合伙人或员工对与其存在家庭或私人关系的人员在审计客户中任职并不知情，则这种家庭或私人关系并不会对与该审计

44、业务相关的职业判断产生不利影响，不会对实质上的独立性产生不利影响。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,（一）会计师事务所人员在审计客户处任职 1、一般规定 （1）审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生不利影响。 如果该成员或合伙人仍与事务所保持重要联系，则对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平； 如果未保持重要联系，则会计师事务所应评价不利影响，并采取防范措施。 可采取的防范措施有：修改审计计划，向审计项目组分派经验更丰富的人员，由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目

45、组成员已执行的工作。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,（2）会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应评价不利影响的严重程度，必要时采取防范措施。 因为前任合伙人与会计师事务所之间可能仍存在一定的联系，使得前任合伙人对会计师事务所、审计项目组成员的独立性产生不利影响。 （3）审计项目组成员拟加入审计客户，应向会计师事务所报告；会计师事务所应评价不利影响，并采取防范措施。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,2、属于公众利益实体的审计客户 公众利益实体涉及众多的利益相关人，其财务信息使用者可能根据财务报表作出

46、经济决策。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,【举例】假设ABC会计师事务所负责审计甲上市公司财务报表。如果CPA老范曾是甲公司2012年度审计项目的关键审计合伙人，审计报告日是2013年3月5日，CPA老范在2013年3月6日不再担任甲公司年报审计的关键审计合伙人（也不再参与甲公司的年报审计业务），改由老李担任，老李于2014年4月1日出具了甲公司2013年度财务报表审计报告。 此时对“关键审计合伙人”老范的“冷却期”是自2013年1月1日至2014年4月1日。 老范最早可以加入审计客户甲公司担任“董、高、特”的时间是2014年4月2日。,第四节 审计业务对独立性的要求与

47、审计客户发生雇佣关系,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,（二）临时借出员工 临时借调员工，可能因自我评价对独立性产生不利影响。 如果会计师事务所向审计客户借出员工，只有同时满足以下情况时才不会因自我评价产生不利影响： 1、只能短期借调员工 2、借调员工不得提供职业道德守则禁止的非鉴证服务 3、不得承担审计客户的管理层职责，同时，审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,即使满足前面三个条件，临时借调员工仍然可能因自我评价产生不利影响，即会计师事务所借调员工的工作结果可能成为鉴证对象。因此，会计师事务所应当评价不利影响

48、的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。可选择的防范措施包括： 1、对借出员工的工作进行额外复核； 2、合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计； 3、不安排借出员工作为审计项目组成员。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,（三）最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工 如果审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,如果在财务报表涵盖期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高

49、级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生对独立性的不利影响。评价不利影响存在与否以及严重程度取决于下列因素： 1.该成员在客户中曾担任的职务； 2.该成员离开客户的时间长短； 3.该成员在审计项目组中的角色。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户发生雇佣关系,（四）兼任审计客户的董事或高级管理人员 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,七、与审计客户长期存在业务关系 （一）一般规定 1、总体要求

50、如果会计师事务所长期委派同一合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，该合伙人或高级员工的薪酬或业绩评价可能受到该客户审计业务的影响，并且该合伙人或高级员工可能与审计客户产生密切关系，这些因素将对独立性产生不利影响。（自身利益、密切关系）,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,2、评价不利影响 会计师事务所评价不利影响时主要考虑下列因素： （1）该人员加入审计项目组的时间长短； （2）该人员在审计项目组中的角色（比如，一般来说，在审计项目组中担任主要管理工作，如编制审计计划、负责与客户商讨及解决在审计中发现的差异的相关人员，其在长期为同一审计客户提供服务时可能产生的不利影响相

51、对较大）； （3）会计师事务所的组织结构； （4）审计业务的性质； （5）客户的管理团队是否发生变动（比如，审计客户的管理团队人事变动频繁，可能降低因同一合伙人或高级员工与审计客户现有的长期关系而带来的负面影响）； （6）客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,3、可以采取的防范措施 会计师事务所应当评价因密切关系和自身利益产生的不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括： （1）将该人员轮换出审计项目组； （2）由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作； （3

52、）定期对该业务实施独立的质量复核。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,（二）属于公众利益实体的审计客户 1、关键审计合伙人（5+2） 一般情况： 如果某关键审计合伙人负责审计属于公众利益实体的审计客户，五年后关键审计合伙人应当轮换。在轮换后的两年期间内，该关键审计合伙人不得有下列行为： （1）参与该客户的审计业务； （2）为该客户的审计业务实施质量控制复核；,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,特殊情况： 在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。在同时满足如下三个条件的情况下，可以延长一年。 （1）法

53、律法规允许； （2）关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要； （3）通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,审计客户成为公众利益实体时，关键审计合伙人的轮换要求： 如果审计客户成为公众利益实体，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。 1.在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。 2.如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众

54、利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。 3.如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。,第四节 审计业务对独立性的要求与审计客户长期存在业务关系,执行审计业务的其他合伙人 执行审计业务的其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户存在长期业务关系，产生的不利影响可能低于执行审计业务的关键审计合伙人。因此，需要根据该合伙人与审计客户存在业务关系时间的长短、在审计项目组中的角色、与客户治理层和管理层交往的性质、频率和范围等因素评价不利影响的严重程度。 可以采取的防范措施包括： 将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户的业

55、务关系； 定期对审计业务实施独立的质量控制复核。,第四节 审计业务对独立性的要求为审计客户提供非鉴证服务,八、为审计客户提供非鉴证服务 会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，包括因自我评价、自身利益和过度推介等产生的不利影响。 在评价某一特定非鉴证服务产生不利影响的严重程度时，会计师事务所应当考虑审计项目组认为提供其他相关非鉴证服务将产生的不利影响。如果没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所不得向审计客户提供该非鉴证服务。,第四节 审计业务对独立性的要求为审计客户提供非鉴证服务,（一）识别和评价非鉴证服务产生的不利影响 1、是否承担管理层职责 2、

56、是否对被审计财务报表产生重大影响 3、是否属于公众利益实体 4、具体非鉴证服务的形式和特点,第四节 审计业务对独立性的要求为审计客户提供非鉴证服务,（二）应对非鉴证服务产生的不利影响 1、不利影响低于可接受的水平，可以提供该非鉴证服务 2、不利影响超出可接受的水平，并且采取防范措施能够消除不利影响或将其降至可接受的低水平，则有必要采取相应的防范措施： 1）由审计项目组以外的专业人员提供该服务； 2）由其他的专业人员复核审计工作或非鉴证服务工作； 3）向相关专业人员咨询。,第四节 审计业务对独立性的要求收费,九、收费 （一）收费结构 如果从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费

57、用总额比重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大，将因自身利益或外在压力产生不利影响。 1、收费比重 收费比重= 对某一审计客户收取的全部费用 对所有客户收取的费用总额,第四节 审计业务对独立性的要求收费,2、评价收费结构产生的不利影响 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 会计师事务所的业务及收入结构； 会计师事务所成立的时间长短； 审计客户对会计师事务所或合伙人或分部是否重要； 合伙人或分部合伙人的报酬对审计客户收费的依赖程度； 其他,第四节 审计业务对独立性的要求收费,3、应对收费结构产生的不利影响 降低对来源于该客户的收费的依赖程度，实施外部或独立的质量复核； 就关键的

58、审计判断向第三方咨询； 由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的工作或在必要时提出建议。,第四节 审计业务对独立性的要求收费,4、属于公众利益实体的审计客户 对属于公众利益实体的审计客户，针对收费比重过高，提出加强复核的要求 如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平,第四节 审计业务对独立性的要求收费,（二）逾期收费 如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付，

59、可能产生自身利益不利影响。会计师事务所还应当确定逾期收费是否可能被视同于向客户贷款，并且基于逾期收费的重要程度考虑是否继续接受委托。,第四节 审计业务对独立性的要求收费,（三）或有收费 或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。 审计服务： 会计师事务所在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得采用这种收费安排。,第四节 审计业务对独立性的要求收费,非鉴证服务： 会计师事务所在向审计客户提供非鉴证服务时，如果非鉴证服务以直接或间接形式取得或有收费，也可能因自身利益产生不利影响。,第四节 审计业务对独立性的要求影响独立性的其他事项,十、影响独立性的其他事项 （一）薪酬和业绩评价政策 如果某一审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。不利影响的严重程度取决于下列因素： 1推销非鉴证服务的因素在该成员薪酬或业绩评价中的比重； 2该成员在审计项目组中的角色； 3推销非鉴证服务的业绩是否影响该成员的晋升。,第四节 审计业务对独立性的要求影响独立性的其他事项,会计师事务所应当评价不利影响的严重程度。如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所应当修改