上市公司会计政策变更研究

1、上市公司会计政策变更研究本文对样本上市公司在2001年、2002年及2017年的会计政策变更情况进行分析。2001年随机选择100家深市上市公司作为研究样本，其中有90家公司共进行181项会计政策变更；2002年选择所有在深圳交易所上市的497家A股上市公司作为研究样本，其中有153家公司进行了199项会计政策变更；2017年选择在深圳交易所上市的所有A股上市公司作为研究对象，共有210家公司进行了282项会计政留策变更。本文分析的着眼点主要放在对变阏更内容、变更理由、变更处理方法、变更氆对盈余的影响及变更滥用情况等几大特征的分析上，并从中观察上市公司对会计政渥策变更的披露状况，最后提出一定的

2、建议。一、统计分析会计政策变更项目分析这里的会计政策变更项目指的是上甍市公司具体变更的对象，即财务报告附注中披露的会计政策变更项目。比如说固定仁资产减值准备核算方法或者坏账准备核算酴方法。2001年上市公司进行会计政策阊变更的项目主要为固定资产、无形资产、奉在建工程准备及其他准备核算方法、开办荒费核算方法、住房周转金核算方法、长期窳投资亏损确认核算方法、债务重组收益核椹算方法等。其中将三大准备项目变更统计数合计起来，得到2001年所有上市公奄司样本中对各项准备核算方法进行变更的搀共有108项，共占2001年所有变更徘项目数的%。2001年众多上市公司对各项准备的核算方法进行变更，是借着糜企业会

3、计制度的发布与施行这一时机进蕾行的。2002年上市公司进行会计政策恫变更的最频繁的项目是对未使用的、不需薇用的固定资产的折旧政策进行变更，即按照修订后的固定资产准则对这些闲置糌不用固定资产由原来的不提取折旧改为同艰其他正常固定资产一样提取折旧，属于政瞌策性变更。这个项目的政策变更达到了1喁12项，占的比重。接下来比重比较大公的变更项目是各种资产的期末计价项目，柝包括新企业会计制度规定的八项计提准备资产中的7项资产期末计价，共达到萤了41项，比重达到了。这里大部分资的产计价政策变更是因为执行新企业会计弱制度而对一些资产由期末不计提减值准媒备改为期末计提减值准备。这里资产期末畚计价政策变更同样都属

4、于政策性变更。2譬017年上市公司进行会计政策变更的主歼要变更项目为股利核算项目及长期股权投盅资贷方差额核算，前者有186项，达到，后者有55项，占，二者合计共有丝241项，占总变更项目数量的。撷由此可见，上市公司各年进行会计政策变晨更，主要变更项目是根据当年新的会计准则、制度等法规而进行的变更。除此之外苣，各种资产期末计价的核算方法是上市公袁司较为经常变更的会计政策项目。会注计政策变更原因分析2001年上市公司会计政策变更以政策性变更为主，大前部分政策性变更都是因为企业会计制度的施行而进行的，理由很充分。少部分捷政策性变更对变更理由的说明不够确切。娼而5项自愿性政策变更均没有明确给出变忝更理

5、由。2002年上市公司进行会计政羸策变更有122项是因为固定资产准则施坂行而进行的，包括上面的固定资产期末计价、固定资产大修理费用核算、固定资产钉入账价值及固定资产后续改良支出等核算瞧方法的变更。51项变更是因为改执行企业会计制度或因为其他制度准则规定而进板行的。2017年上市公司进行会计政策玮变更，有188项政策变更是依据修订之后的企业会计准则资产负债表日后事鹜项而进行的，占全部变更项目的，这眢些变更项目是股利政策变更及应收股利核席算政策变更，两项变更都是政策性变更。後变更理由排在第二位的是财会2017侃10号“关于执行企业会计制度和刷相关会计准则有关问题解答”的规定。共囤有70项政策变更依

6、据此项规定，占了姨，变更的项目主要就是长期股权投资贷方娩差额核算方法及固定资产大修理费用核算等的变更。还有5项政策性变更是依据其豺他会计制度、准则或者财政部规定等而进郏行的。值得注意的是，有一定比重的政策变更主要为根据公司实际情况、根据股东臭大会决议、根据董事会决议等的说明，诸米如此类的理由说明并没有什么重要意义，碗并不能让信息使用者了解到变更的真正原因。这类变更随意性较强，对于变更理由铮的披露是不完善的。综合以上的分析丫发现，上市公司会计政策变更90%左右滹都是当国家出台新的制度规定的时候而对相关项目进行变更，即以政策性变更为主羯。自愿性政策变更项目非常少，且很少上归市公司能够对自愿性变更给

7、出明确的原因遮。会计政策变更处理方法分析报企业会计制度规定，上市公司会计政策易变更处理方法有两种：追溯调整法和未来测适用法。在选择处理方法上面，可以理解伛为追溯调整优先。上市公司对于政策疑变更采用追溯调整法处理较多，即多数变更对期初盈余进行了调整，但是存在着各上市公司对于同一项变更采用不同的处理牲方法的现象。对于原材料发出计价、所得舔税核算及关联交易处理方法的会计政策变赐更，报表阅读者能够想到公司会因为成本臀结转、收入费用配比、计算复杂等原因而蛭无法计算出累积影响数，对政策变更无法能进行追溯调整，而只能采用未来适用法。翟但是对于其他的一些会计政策变更，比如末固定资产准备核算方法及开办费摊销方法

8、衿的变更，按照规定上市公司应该采用追溯婉调整法处理，但是有一部分上市公司对此僦变更采用未来适用法进行处理。会计横政策变更对盈余影响分析准则及制度棺规定上市公司需要附注披露的会计政策变蜘更的影响数，包括以下几个方面：采用追飕溯调整法时，计算出的会计政策变更的累衷积影响数；会计政策变更对本期以及比较穹会计报表所列其他各期净损益的影响金额嗫；比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额；当不能追溯调整时，累积影响摊数不能合理确定的理由，包括在会计报表谷附注中披露累积影响数不能合理确定的理砖由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。根据此规定，在对样本上市公司的会计政策变更盈余影响分析中，主铜要观

9、察以下指标：变更的累积影响数，变更对前期的影响数，变更对当年度的影响壅数。2017年上市公司进行的追溯髑调整中，主要是股利核算，大部分上市公鹘司没有披露变更对盈余的影响。剔除股利俄核算变更项目之外，所得数据不够充分，颡无法合理分析变更影响，所以这里不考虑岛2017年的情况。另外，由于上市公司对采用未来使用法进行处理的政策变更的披露非常笼统，很少有披露政策变更对当蟛期利润及未来利润影响的，所以这里不考虑未来适用法处理的政策变更。对200酒1年、2002年采用追溯调整法处理的讽会计政策变更对盈余的影响进行分析发现，变更以追溯调减期初盈余为主。上市公逗司藉着新制度、新准则施行的机会，将以渥前虚存的利

10、润调减，或者将可能会发生的娼亏损追溯调整到以前年度，为当年或者以嵩后年度积蓄利润。例如2001年，人多俺数上市公司对资产减值准备政策进行了变更，其中对固定资产减值准备核算方法的藤62项变更中，有58项追溯调减期初留存收益，2002年资产减值准备核算方苔法变更也是如此。其他准备核算方法的变蘸更也是追溯调减项目数大于追溯调增项目贶数。而在共38项披露对当期利润影响的变更中，有20项变更使当期利润上升，滋仅有两项使当期利润下降。我国上市公司充分利用了会计政策变更的追溯调整，既篁挤掉了资产中的水分，又不影响当年利润挥，一举两得。这也是上市公司政策制订者鹄在制定各项政策时，为保证政策的顺利执擂行，同时将

11、各项契约成本降到最低而采取的方法。其中值得关注的是，2001年唯新企业会计制度施行，许多上市公司通过大幅度追溯补提各项准备，一举将以骘前的资产虚值冲掉。资产减值准备政策的粟变更成为许多上市公司调节利润的工具。滥用会计政策变更分析窭2001年、2002年、2017年样本上市公司会计政策变更中分别有6项、责17项、9项变更并不适合作为会计政策舨变更处理及披露。主要表现形式为：上市吝公司将估计变更作为政策变更来处理，以暹将亏损转移到前期。有两项本来是对存货镌跌价准备及长期投资跌价准备的补提，不撼属于企业会计制度规定追溯补提的四铩项准备之内，应该作为会计差错更正来处嘘理。另外，某些公司将合并范围变化作

12、为隶会计政策变更处理。合并范围的变化不等换于是合并政策的变更，合并范围在合并政滋策不变的情况下变化不能混同为合并政策桀的变更，不能作为会计政策变更来披露。上市公司将不属于会计政策变更的业务按照会计政策变更来处理，其中有一些挺可能是因为判断失误而无意造成的，另外啊一些可能是有意安排的。例如提高坏账计诛提比例的变更，如果按照会计估计变更来霰处理，会使变更当期利润减少，而作为会妻计政策变更处理，只是追溯调减前期利润呐，本期利润就不会大幅度减少。这类滥用喂会计政策变更出自于上市公司盈余管理的鼢目的。还有一些本应该是按照差错更正处理，比如对前期少提费用而追溯补提的变绶更，同样是追溯调整，却作为会计政策变

13、免更处理，这可能是上市公司对会计差错更锨正有厌恶感，在心理上认为会计政策变更比会计差错更正更容易接受的原因。总之轴，滥用会计政策变更行为说明了公司会计惶人员职业判断的随意性和会计行为的不规竣范性。二、结论及建议对三年间岵上市公司会计政策变更分析的结论1.上市公司会计政策变更的政策时机性很拟强，以政策性变更为主。2.上市公介司会计政策变更项目各年之间差异较大，楣但是有关资产期末计价方法的变更在三年琮中均比较频繁地发生。上市公司各年会计耱政策变更以政策性变更为主，各年变更项蠊目因各年不同的新制度、准则等规定的出师台实施而差异较大。但是剔除每一年主要的政策性变更项目后，可以发现，三年中褰对资产期末计

14、价方法的变更较多地出现过颉。前文已经论述，上市公司通过资产减值准备的计提对盈亏在各年之间进行转移的蕉行为较多，所以，上市公司资产期末计价阪方法的变更应该值得重点关注。3.痂上市公司会计政策变更对盈余有一定的影爝响。上市公司可能会借政策变更之机进行盈余管理，但要受国家会计制度、准则等会计规定制约。4.某些上市公司对雀会计政策变更处理方法的选择不合规定。箧不同上市公司在同一年度对相同的内容进堍行会计政策变更，采用的处理方法不同，如有的采用追溯调整法，有的采用未来适用法，并且不能得知采用未来适用法而不阵采用追溯调整法的原因。这种对会计政策颂变更处理方法选择混乱的原因和国家出台新的会计规则时没有或者延

15、迟规定公司对磲新规则具体的衔接办法是相关的。5戊.上市公司存在着滥用会计政策变更的情酎况。这类情况虽然很少，但反映了上市公、司对制度、准则理解错误，未严格按照规筏范执行。其中某些有目的的滥用，会给信擎息使用者或监管者造成干扰，性质显得特喧别严重。6.上市公司对于会计政策褰变更尤其是对于自愿性变更披露很不完善亡。前文在分析的过程中，很多地方都因为肋上市公司对于政策变更披露不完善而不能映得到相关信息而无法进行下去。上市公司速会计报表附注中对会计政策变更的理由、汶变更的影响不披露，或者是披露言语含糊囫，非常不明确，不能让报表阅读者得知关于变更的确切信息。另外，部分公司将政策变更在董事会说明中一带而过

16、，未进行专门披露，或者将政策变更对盈余的影响合并在其他项目中披露，如放在“未分配唼利润”中，让人无法分辨出变更的影响。政策建议1.规则制订部门在出台辘新的会计政策时，应尽快出台上市公司施否行新规则的衔接制度。在要求上市公司实钦施新的会计制度时尽量在新会计制度出台虚的同时，给出衔接新会计制度的办法，尤框其是对会计政策变更前后各期的衔接及应替该注意之处做出明确规定，以避免如20骁01年上市公司对减值准备政策滥用等利用会计政策变更进行盈余管理或者是对会喽计政策变更处理方法的选择非常混乱的现髑象，避免给会计信息使用者及监管者理解相关内容带来困难。另外，规则制定部门埙要提前预测、尽早关注新规则实行的经济

17、蚴后果，尽快制定制度实施的相关配套措施，以避免政策的滞后。2.严格执行巨上市公司会计政策变更规定，增强会计人员职业判断能力，强化会计人员职业道德脯观念，禁止滥用会计政策变更行为。针对裆上市公司滥用会计政策变更的行为，有必促要进一步规范，以使上市公司严格执行制洙度、准则规定。从广义上来说，上市公司通过会计政策变更进行盈余管理的行为都啶属于滥用会计政策变更行为，明确提出禁止滥用会计政策变更行为，对于制止上市公司通过会计政策变更进行盈余管理有根固本的作用。增强会计人员职业判断能力，修强化会计人员职业道德观念，有助于上市公司正确处理及披露会计政策变更事项，媒避免对会计政策变更的错误操作。3爰.完善上市公司会计政策变更的披露制度嬉。建议会计制度或者准则对会计政策变更当的披露应强化规定，明确指出上市公司应诶该披露的关于会计政策变更的具体内容。婺比如说，公司应该披露政策变更对各个指犍标的影响，对于变更理由要更加明确，指出实质原因，并附上对披露不完