一份涉外技术服务协议引发的争议

1、一份涉外技术服务协议引发的争议涉外税务是当前税收征管中比较薄弱的环节，相对于境外跨国公司丰富的处理国际税务的经验，无论 是中国的企业还是中国税务机关，总体上显得经验不足；同时税法对于此类业务定性性质的规定偏多，定 量性质的规定偏少，也增大了征纳双方的争论空间。笔者结合一份涉外技术服务协议引发的涉税纠纷，希 望通过这个案例折射出的内容来引发更多人的思考。一、案例介绍甲房地产公司开发建设一个五星级酒店（综合项目中含一个五星级酒店），同时引进国际知名品牌的 酒店管理公司乙公司（为香港公司）进行管理。出于乙公司品牌管理的需要，甲公司必须按乙公司要求的 一定标准进行酒店建造和管理。甲公司和乙公司签定技术

2、服务协议，约定乙公司对甲公司酒店从技术规格 及设计、建造到装备、布置、装潢进行辅导和提供技术服务，以保证甲公司的酒店符合乙公司的标准要求， 并和乙公司旗下全球各地同品牌酒店所采用的标准相同。 技术服务费合同金额 100 万美元，合同款自 2005 年1月1日起在两年内平均分四次支付，每次 25 万美元，境外技术人员可按合同在限额内实报实销差旅 费8万美元。合同同时约定，乙公司提供技术服务的期限为2005 年1月1日2009 年1月1日，2009年1月 1日后，乙公司为甲公司提供的技术服务，甲公司需另行支付相关费用；该技术服务协议全部在境 外完成；中国境内的税收与乙公司无涉，由甲公司承担。这是比

3、较典型的技术服务协议约定条款，许多境外技术服务公司都会在技术服务合同中约定中国境内 的税收由境内对方公司承担，将税负进行转嫁。甲公司在为乙公司承担相关税收的过程中和税务机关产生 了争议。二、业务探讨对该合同交易内容的判定，税务机关内部产生了两种意见。一部分人员认为，按合同的形式该合同属 于技术服务协议，应按乙公司提供劳务进行涉税认定。另一部分人员认为，乙公司提供给甲公司的是特许 权使用费，应按特许权使用费的相关规定进行判定。1、认为该合同内容是技术服务的涉税处理（1）关于营业税的业务探讨税务机关意见 根据国家税务总局关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知（国税发（2000

4、）82 号）第二条之规定 “境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡 其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳营业税和企业所得税；若其提供的服务同时 发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收入申报 纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不 应低于总收入的 60%.”，由于乙公司以境内甲公司作为客户，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收 入的 60%. 则乙公司合同价款 100 万美元中应有 60 万美元是属于境内收入。再根据中华人民共和国营业税暂行条例 （国

5、务院令（ 1993 ）第 136 号）第五条之规定： “纳税人 的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用 ”，则乙 公司限额内从甲公司处实报实销取得的 8 万美元属于价外费用，应计入营业额。则乙公司的营业额为 68 万美元，此外根据中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令（ 1993 ）第 136 号）第九条之规定： “营业 税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 ”。则乙公司应 纳营业税（假设发生日汇率皆为7.40 ） =108X 0.6 X7.4 0.05=23.98 （万）观点交锋乙公司认为，根据中华人

6、民共和国营业税暂行条例第一条之规定： “在中华人民共和国境内提供本 条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义 务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。 ”按合同约定，该技术服务协议全部在境外完成， 因而乙公司不属于 “在中华人民共和国境内提供劳务 ”，因而不是营业税的纳税义务人，不存在交营业税的 义务。税务机关不能认同这种意见，认为乙公司在限额内实报实销的差旅费 8 万美元已经证明该业务不是全 部在境外完成，存在境内完成的部分，不能仅根据合同就可以认定该技术服务协议全部在境外完成。乙公司根据财税外字（ 1986 ）172 号第一条之

7、规定 “外商接受中国境内企业的委托，进行建筑、工程等 项目的设计，除设计工作开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘 图等业务全都在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业，对此种情况，可从宽掌握，对外 商从我国取得的全部设计业务收入， 暂免征税。 ”提出差旅费不能用来作为判定劳务是否发生在境内的依据。 按财税外字（ 1986 ）172 号第一条之规定，即存在差旅费可暂免营业税。因而以差旅费作为劳务发生地的 判断标准依据并不充分。（2）关于企业所得税的业务探讨税务机关意见税务机关认为根据 内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排 “常设

8、机构 一语还包括：一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目 提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。 “按合同约定，乙公司 香港公司提供技术服务的期限为 2005 年 1 月 1 日2009 年 1 月 1 日，远远超过 6 个月， 因而乙公司在境 内构成常设机构，应缴纳企业所得税。观点交锋 甲公司提出，根据内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排，派雇员 构成常设机构的标准是 “以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限 ”，超过 6 个月为构成常设机构， 不超过 6 个月不构成常设机构。 合同约

9、定 “乙公司香港公司提供技术服务的期限为 2005 年 1 月 1 日 2009 年1月 1日， 2009 年1月 1日后，乙公司香港公司为甲公司提供的技术服务，甲公司需另行支付相关费 用。 ”该约定是对甲公司 100 万美元合同款的权利限制，而不是限定乙方在 2005 年 1月 1日2009 年 1 月1 日一直都需要提供服务，合同不能代替业务事实，并不能证明在任何十二个月中，乙公司为甲公司提 供的技术服务连续或累计已超过六个月，应结合其他的事实资料才能认定。税务机关提出以境外人员的出入境记录作为乙公司为甲公司提供技术服务期间判定的依据，但乙公司 在中国境内同时有多家类似甲公司这样的加盟品牌

10、酒店， 因而乙公司的境外人员同时为多家加盟酒店服务， 以出入境记录作为计算服务期间的依据同样缺少可操作性。2、认为该合同内容是特许权使用费的涉税处理（1 ）税务机关观点企业所得税的相关处理税务机关认为，根据合同约定 “乙公司对甲公司酒店从技术规格及设计、建造到装备、布置、装潢进行 辅导和提供技术服务，以保证甲公司的酒店符合乙公司的标准要求，并和乙公司旗下全球各地的同品牌酒 店所采用的标准相同。 ”可以判定乙公司对甲公司进行品牌输出，甲公司酒店必须满足乙公司一定的标准才 可以使用乙公司品牌；根据内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排 “特许 权使用费一语是指使用或有权使用文

11、学、 艺术或科学著作 （包括电影影片、 无线电或电视广播使用的胶片、 磁带）的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或 者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款 项。 ”在本案例中，是甲公司支付给乙公司的 “专利、商标 ”使用费，因而甲、乙两公司合同约定的是特许权 使用费。根据内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第十二条之规定及 外国企业向中国境内转让无形资产所取得的特许权使用费企业所得税时的税务处理问题财税字 199859 号之规定 “财政部、国家税务总局就外国企业向中国境

12、内转让无形资产所取得的特许权使用费在缴 纳营业税后计算征收，通知如下：外国公司、企业在我国境内未设立机构、场所，而取得来源于我国境内的特许权使用费收入，或者虽设立机构、场所，但上述收入与机构、场所没有实际联系的，在征收企业所 得税时，允许扣除按照中华人民共和国营业税暂行条例规定缴纳的营业税税款。 ”乙公司应交企业所得税（假设年度最后一日汇率为7.40 ） =100X （ 1-0.05 ） X7.4 X7%=49.21 （万）营业税的相关处理根据中华人民共和国营业税暂行条例 “第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本

13、条例缴纳营业税。”及中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财法字（ 1993 ） 40 号）第七条“有下列情形之一者，为条例第一 条所称在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产：所转让的无形资产在境内使 用”，同时根据营业税税目注释 （国税发（ 1993） 149 号）之规定“转让无形资产，是指转让无形资产 的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围 包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。 ”税务机关认为，乙公司属于在境内转让无形资产，应交营业税（假设发生日汇率皆为7.40）=1

14、08 X7.4 5%=39.96（万）该案例是一个常见的技术服务协议引起的涉外税务争议案，境外公司由于处理国际税收的经验比较丰 富，设置了境内税收转嫁条款和避税条款，一方面加重了境内支付企业的税收负担，另一方面增加了税务 机关对该业务性质的认定难度。根据甲乙公司的合同约定 “乙公司对甲公司酒店从技术规格及设计、建造到装备、布置、装潢进行辅导 和提供技术服务，”乙公司对甲公司服务的范围非常广泛，并非特许权一项可以全部涵盖。根据协定范本注 释（ 2003OECD 版），工程师提供建议而取得的报酬不应视为特许权使用费； 另外协定范本注释（ 2003OECD 版）还特别解释了混合合同的判定方式： “在

15、实际商务活动中可以看到既包括专有技术也包括技术服务的合 同。例如，在这类经营特许合同中，授予方将其知识和实验情报转让给接受方的同时，还提供各种不同的 技术援助，这种援助在一定情形下体现为财务资助和提供商品。对于这种混合合同，适当的处理方式原则上是根据合同所提供的信息或按合理的比例进行划分，对合同所规定的各条款的报酬总额进行分解，然后对各部分适用相关的税收规定。然而，如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分 仅仅是辅助性的或大部分是不重要的，则可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理。 ”因而本案例 中的合同交易性质还需乙方提供更多的业务发生资料来证实并进行判定和分解，然后判定各部分适用的税 收规定。点评：该案例的实质是乙公司对甲公司进行品牌输出的而签订的服务协议，和特许权使用紧密相关却又不仅 仅限于特许权使用本身。特许权是一个涵盖了版权，专利、商标、非专利技术的宽泛概念，我国目前对特 许权的征税方式是营业税按营业额