长期股权投资—对子公司投资的初始计量

1、.长期股权投资对子公司投资的初始计量非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资原则：购买法1.一次交易实现的控股合并购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。相关费用的会计处理：与同一控制相同。【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额（其中债券若为折价

2、发行，该部分费用增加折价的金额；若为溢价发行应减少溢价的金额）非同一控制计入管理费用不形成控股合并计入成本交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本【例】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益【答案】AC【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。对于非同一控制下控股合并

3、取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业

4、外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。【例】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8-3所示。206年3月31日单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）6

5、 0009 600专利技术2 4003 000银行存款2 4002 400合计10 80015 000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 150 000 000管理费用 3 000 000累计摊销12 000 000贷：无形资产96 000 000银行存款27 0

6、00 000营业外收入42 000 000【例】216年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为3 200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3 100万元。不考虑其他相关税费。甲公司会计处理如下：借：长期股权投资 3 100可供出售金融资产公允价值变动 200贷：可供出售金融资产成本 3 200投资收益 100借：投资收益 200贷：其他综合收益 2002.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并（1）

7、个别财务报表原投资为长期股权投资购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值。【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。（2）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节的内容。【例】A公司于208年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司

8、不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于209年3月31日的公允价值为2 500万元（与209年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 275 000 000贷：可

9、供出售金融资产 25 000 000银行存款 250 000 000借：其他综合收益 5 000 000贷：投资收益 5 000 000假定，A公司于208年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。209年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资150 000 000贷：银行存款150 00

10、0 000购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）。3.非同一控制下企业合并涉及的或有对价非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则金融工具确认和计量、企业会计准则第22号金融工具列报以及其他相关准则的

11、规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。【提示2】购买日之后发生的对合并价款的调整，只有在购买日后12 个月内发生，且是对“购买日已存在情况”有新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整，都不能调整商誉。或有对价属于权益性质的，不进行会计处理；或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和

12、损失计入当期损益或按照相关规定计入其他综合收益；如果不属于金融工具，则按照或有事项或其他相应的准则处理。【例】A上市公司209年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司209年、210年、211年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司

13、进行补偿。购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。209年，C公司实现净利润2 200万元。210年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期211年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。分析：本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为209年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。借：长期股权投资 300 000 000贷：银行存款 300

14、000 000209年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。210年C公司未实现预期利润，且预计211年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：（对于210年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？注：对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式，一种是

15、统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或是将210年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”）借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产20 000 000贷：公允价值变动损益 20 000 000注：A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值

16、测试。【例】A公司为上市公司。216年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。（1）收购定价的相关约定如下：216年12月31日支付5 000万元；自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成217年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司217年税后净利润的2倍为基础计算。（2）业绩承诺。B公司承诺217年实现税后净利润人民币1 000万元，若217年B公司实际完成净利润不足1 000万元，由B公司的原股东以其所持A公司股权（不构成控制）无偿赠予给A公司，假定其公允价值为600万元。要求：（1）假定A公司在购买日判断，B公司217年实现

17、净利润1 200万元为最佳估计数，计算购买日合并成本并编制会计分录；若217年B公司实现净利润为1 500万元，编制217年个别报表会计分录；若217年B公司实现净利润为800万元，编制217年个别报表会计分录。（2）假定A公司在购买日判断，B公司217年实现净利润800万元为最佳估计数，计算购买日合并成本并编制会计分录；若217年B公司实现净利润为1 500万元，编制217年个别报表会计分录；若217年B公司实现净利润为800万元，编制217年个别报表会计分录。【答案】（1）或有应付金额公允价值=1 2002=2 400（万元），权益工具公允价值为0，合并成本=5 000+2 400=7 4

18、00（万元）。借：长期股权投资 7 400贷：银行存款 5 000预计负债 2 400借：预计负债 2 400营业外支出 600贷：银行存款 3 000借：预计负债 2 400贷：银行存款 1 600营业外收入 800收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。（2）或有应付金额公允价值=8002=1 600（万元），权益工具公允价值为600万元，合并成本=5 000+1 600+600=7 200（万元）。借：长期股权投资 7 200贷：银行存款 5 000预计负债 1 600 资本公积 600 借：预计负债 1 600营业外支出 1 400贷：银行存款 3 000借

19、：预计负债 1 600贷：银行存款 1 600收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。【例】A公司为上市公司。216年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。（1）收购定价的相关约定如下：216年12月31日支付5 000万元；自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成217年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司217年税后净利润的2倍为基础计算。（2）业绩承诺：B公司承诺217年实现税后净利润人民币1 000万元，若217年B公司实际完成净利润不足1 000万元，B公司原股东承诺向A公司支付其差额的60%。要求：（1）假定A公司在购买日判断，B公司217年实现净利润1 200万元为最佳估计数，计算购买日合并成本并编制会计分录；若217年B公司实现净利润为1 500万元，编制217年个别报表会计分录；若217年B公司实现净利润为800万元，编制217年个别报表会计分录。（2）假定A公司在购买日判断，B公司217年实现净利润800万元为最佳估计数，计算购买日合并成本并编制会计分录；若217年B公司实现净利润为1 500万元，编制217年个别报表会计分录；若217年