第二章第三章成本性态与变动成本法本量利

1、第二章 成本性态与变动成本法l 第一节 成本及其分类l 第二节 成本性态分析l 第三节 混合成本的分解l 第四节 变动成本计算法学习目的与要求本章阐述管理会计的成本性态分析方法，以及完全成本法与变动成本法的区别。学习本章，要求深刻理解成本按性态的分类，重点掌握总成本的函数模型及利用其进行成本预测；了解常用的混合成本分解方法，并重点掌握其中的高低点法；理解完全成本法与变动成本法的含义以及两种成本计算法的区别；熟练掌握完全成本法和变动成本法的损益表的编制；理解完全成本法和变动成本法对营业利润计算的影响，以及变动成本法的优缺点。第一节 成本及其分类成本问题是企业生产中的一个重要问题，成本管理又是企业

2、管理的重要组成部分。因此，对成本概念的理解和掌握，是学习管理会计的基础。一、 成本的意义成本是企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的，为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。就一个企业而言，企业在生产过程中劳动生产率的高低、设备利用程度的高低、材料消耗的节约或浪费、产品质量的优劣和经营管理工作水平的高低，都会直接或间接地从产品成本指标得到反映。因此，在企业预测、决策、预算管理和日常控制的各个环节，都必须深入细致地对成本问题进行分析和研究。显而易见，成本控制已成为现代化企业管理的重要内容之一，也是管理会计的重点和核心。而管理会计主要是为企业内部各管理部分的预测、决策、控

3、制和业绩评价等职能服务的，由于各种管理职能的目的不同，因而履行这些职能所需的成本信息也不同，这样就需根据各种管理职能的要求来核算和提供各种用途的成本信息，因此成本应按不同的标准进行分类，以适应管理上的不同需要。二、成本按经济职能分类传统的成本分类方法是财务会计中按经济职能（或经济用途）对成本进行分类，成本按照经济职能可以划分为制造成本和非制造成本两大类。(一)制造成本制造成本，亦称生产成本，是指企业为生产产品所支出的各种生产费用之和。它由三种基本要素所组成，即直接材料、直接人工和制造费用。.直接材料指企业在生产经营过程中直接耗用的、并构成产品实体的原料及主要材料、辅助材料等。.直接人工指企业直

4、接从事产品生产人员的工资。.制造费用 指企业内部各生产单位为组织生产和管理生产所发生的各项费用。如车间固定资产折旧费、维修费、保险费、机物料消耗、车间管理人员工资、水电费、办公费等。(二)非制造成本非制造成本，亦称非生产成本，是指产品在销售与行政管理方面发生的各项费用。一般可以细分为销售成本、管理成本两大类。1 .销售成本 指为销售产品而发生的各项成本费用。包括:广告费、展销费、保险费，以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等经常费用。2 .管理成本 指企业组织和管理生产经营活动而发生的成本。包括:工资和福利费、折旧费、办公费、邮电费和保险费等。在我国财务会计中,非制造

5、成本通常包括销售费用、管理费用和财务费用，将其作为期间费用，不计入产品成本，直接体现为当期损益。三、成本按性态分类企业经常很有必要预测某项成本针对业务量的变化会如何表现。而成本习性就是针对成本如何对业务水平的变化作出反应。随业务水平上升和下降，某特定成本也会上升和下降或保持不变。出于计划目的，管理人员必须能预测上述哪项会发生，而且如果预期成本变化，则管理人员必须能估计其变化的幅度。所以，按成本性态对成本进行分类可以说是管理会计的一个基本前提。这种分类贯穿于管理会计始终，是变动成本法、本量利分析、预算编制等方法的基础。为便于企业进行如此区分，可将其划分为固定成本、变动成本和混合成本三类。简单地说

6、，固定成本是无论业务水平如何变化，总额保持不变的成本；变动成本是总额与业务水平变化成正比例变动的成本；混合成本是指随业务水平的变化而变化，但又不成正比例的那部分成本。混合成本的特点是区别于固定成本和变动成本，成本随业务水平的变化即变化又不成正比例。四、成本按用于经营决策依据分类经营决策要运用一系列独特的成本概念，作为分析、评价有关方案经济效益的依据。（一）差别成本决策涉及在不同备选方案间进行选择。在企业决策中，每个备选方案都有成本和收益要与其他备选方案的成本和收益比较。那么，两个备选方案成本之间的差别就是差别成本；当然，两个备选方案的收入之间的差别就是差别收入。例如：某公司生产所需的甲零件若自

7、制，单位生产成本为20元，如向市场采购，每个零件的采购成本为22元，如果需要2000个零件，则自制方案与外购方案的差别成本为4000元【2000（2220）】。可见通过比较，则可确定自制方案较外购方案优越。因此，计算不同方案的差别成本，有助于我们进行经营决策分析，确定最优方案。 （二）边际成本边际成本是指企业每增加或减少一单位产量所引起的成本变动额。在经济学和金融学中，边际成本指的是每一单位新增生产的产品（或者购买的产品）带来到总成本的增量。如，生产某种产品100个单位时，总成本为5000元，单位产品成本为50元。若生产101个时，其总成本5040元，则所增加一个产品的成本为40元，即边际成本

8、为40元。在管理会计中，边际成本是按一个单位（如一件产品）计量的，它能帮助企业在经营决策中，判断增减产量在经济上是否合算。当企业的生产能力有多余时，只要所增产量的销售单价略高于单位边际成本，就会给企业带来利润或减少亏损。、（三）机会成本机会成本是指企业在作出最优决策时，被放弃的次优方案的潜在收益。由于每项资产往往有多种用途，即多种使用机会，选定其中的一种酒必须放弃其余几种。为了选择资产利用的最优方案，在分析所选方案（机会）的收益时，就要将其余放弃的方案中的最高的收益额视作选定该方案所付出的代价，这个被放弃的次优方案的最高收益额即为机会成本。 例如，A公司打算投资一大笔钱购买一块地作为将来的店址

9、。若不购买土地，公司可以投资于优质证券。如果购买了土地，机会成本就是如果购买证券可能实现的投资收益。机会成本通常不进入组织的会计记录，但是在每项决策中都必须清楚明确地予以考虑。以确保决策的最优化，实际上每种方案都有一定的机会成本。需要指出的是，如果某项资产只有一种用途，则该项资产就不会发生机会成本。（四）沉没成本 沉没成本是已经发生且现在或将来的任何决策都无法改变的成本。既然决策不能改变沉没成本，那它们就不是差别成本。因此，决策时可以而且应该忽略沉没成本。例如：某公司几年前支付50,000购买了一台专用机器。该机器曾用于制造现在已过时、不再出售的某产品。即使事后发现购买该机器是不明智的，50,

10、000成本已经发生且不能撤消。这个成本就是沉没成本。五、成本的其他分类（一）成本按其可控性，可以划分为可控成本和不可控成本两类。可控成本是指责任中心（某一单位或部门）对成本的发生能予以控制的成本，是必须对其予以负责的成本，如以供应部分作为一个责任中心，则对材料的采购价格是可以控制的，所以材料采购成本是供应部门的可控成本，而以厂部作为一个责任中心，厂部的办公费就是厂部的可控成本；不可控成本是指责任中心对成本的发生不能予以控制的成本，因而也是不予负责的成本，如以上述及的厂部办公费，供应部门是无法控制的，因此对供应部门来说是不可控成本。可控成本与不可控成本的划分是相对的，而不是绝对的。某项成本对某个

11、责任中心来说是可控的，对另一个责任中心来说就有可能是不可控的；对上一级管理部门是可控的，对下一级管理部门则是不可控的。（二）成本按决策相关性，可以划分为有关成本和无关成本两类。有关成本是与决策有关的成本，也就是在进行决策分析时必须认真考虑并加以计量的各种形式的未来成本，如在决定是否接受一批订货时，生产该批订货所需发生的成本，即为有关成本，有关成本包括：变动成本、边际成本、机会成本、重置成本等；无关成本是指过去已经发生，但对决策没有影响，在决策分析时无需加以考虑的成本，如固定成本、历史成本、沉没成本等。（三）成本按时效性，可以划分为历史成本和重置成本。历史成本亦称原始成本，是根据过去已发生的实际

12、支出而计算的成本；重置成本亦称现时成本，是按目前的市价购买同一项原有资产所需支付的成本。如某企业三年前以400万购买一套厂房，目前这套房屋的市场价格为500万。则本例中这套厂房的历史成本为400万，重置成本为500万。第二节 成本性态分析成本性态是指成本总额的变动与业务量之间的依存关系，成本性态分析就是在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，将全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立成本函数模型的过程。一、固定成本固定成本是指在一定条件下，当业务量变动时其总额保持不变的成本。这类成本的特点是，在企业正常经营的条件下，这些成本是必定发生的，而且在一定的业务量范围内保持稳定，是与业务量

13、的增减变化无关的成本。如按直线法计提的厂房和机器设备的折旧、财产税、房屋租金、管理人员的工资等。必须予以注意的是，固定成本是指发生的总额是固定的，就单位成本而言，则与业务量的增减成反比例变动，因为在成本总额固定的情况下，业务量减少时，单位产品分摊的固定成本就高；业务量增加时，单位产品分摊的固定成本就低。例如，某公司生产中所用的A设备是向租赁公司租用的，每月租金16000元，该设备每月最大生产能量为3000件，即当该公司每月的产量在3000件以内时，租金的总成本不随产量的变动而变动，因而A设备租金是一项固定成本。现假设该设备分别500件、1000件、2000件，每单位产品分摊的租金如表2-1所示

14、。表2 - 1 产量对固定成本的影响产量（件）固定成本总额（租金）（元）单位固定成本（元）5001600032100016000162000160008业务量与固定成本总额和单位固定成本的关系如图2 - 1、图2 - 2所示。01000200030001000020000固定成本总额xy01000200030001000020000固定成本总额xy01000200030001000020000固定成本总额xy01000200030001000020000固定成本总额xy01000200030001000020000固定成本总额xy图2 -1 固定成本总额与业务量的关系为了加强对固定成本的管理，

15、有利于固定成本的控制，固定成本按其支出是否受企业管理层短期决策行为的影响，又可分为酌量性固定成本与约束性固定成本两类。（一）酌量性固定成本酌量性固定成本是指受管理层短期决策行为影响，能改变其数额的固定成本。如广告费、公关费、职工培训费法律咨询费等。这类固定成本不是近期组织和管理生产必不可少的费用，而是取决于管理当局的短期决策，可以由人们主观因素进行调节的费用。这也就意味着这些成本在特定年份或企业财务紧张时，可以全部紧缩。酌量性固定成本一般都是企业管理当局在会计年度开始前视企业的具体情况和财务能力，对各项成本费用的数额进行调整。（二）约束性固定成本约束性固定成本是指不受企业管理层短期决策行为影响

16、，在短期内不能改变其数额的固定成本。如固定资产的折旧费、管理人员工资、房屋及设备租金等。这类固定成本是近期组织和管理生产必不可少的费用，是企业维持正常生产能力所必须负担的最低固定成本，很少受企业短期经营决策的影响，企业的生产能力一旦形成，在短期内难以改变，它是企业过去决策行动的结果。只要企业还存在，即使经营中断，该类固定成本仍发生。二、变动成本变动成本是指在一定条件下，总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。这类成本的特征是：成本变动随业务量的增减变动呈正比例关系。如产品包装费、计件工资形势下的生产工人工资等。这里需要强调的是，成本变动的对象是成本总额，而非单位成本；就单位变动成本而言，则是

17、固定不变的，因为只有单位成本保持固定，总额才能与业务量之间保持正比例变动。 例如，某公司生产的B产品，其单位产品的变动成本为8元，产量在一定范围内变动对成本总额的影响，如表2 2所示。 表2 1 产量对变动成本的影响产量（件）变动成本总额（元）单位变动成本（元）1008008200160083002400840032008变动成本与业务量的依存关系如图2 - 3、2 - 4所示。变动成本根据其发生的原因又可进一步分为技术性变动成本和酌量性变动成本。（一）技术性变动成本技术性变动成本也称约束性变动成本,是指在其单位成本受客观因素决定，消耗量由技术因素决定那部分变动成本。是企业管理当局的决策无法改

18、变其支出数额的,并与业务量有明确的技术或实务关系的变动成本。如生产成本中主要受到设计方案影响的、单耗相对稳定的外购零部件成本，在工资水平不变的前提下，流水作业生产岗位上的工人其工资和福利费等都属于这类成本。技术性变动成本主要受技术因素影响，这类变动成本的实质是利用生产能力所必然要发生的成本。可以通过改进设计方案、改造工艺技术条件、采用新设备等技术革新手段降低这类成本。（二）酌量性变动成本酌量性变动成本是指通过企业管理当局的决策行动可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收人的一定比例计算的销售佣金等。这些支出比例或标准取决于企业管理当局的决策，当然企业管理当局在做上述决策时

19、不能脱离当时的市场环境。这类成本的高低受企业管理当局决策的影响，可以通过降低产品制造成本、提高决策水平、强化预算控制等措施要降低酌量性变动成本。三、混合成本混合成本是指成本总额虽然受业务量变动的影响，但是其变动的幅度并不因业务量的变化保持严格的比例的成本，这类成本同时具有固定成本与变动成本两种特性。混合成本的项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下四类：（一） 半变动成本半变动成本是指在没有业务量的情况下仍发生一定的初始量，当有业务量发生时，其发生额随业务量正比例变化。即它有一个初始量，类似于固定成本；超过这个初始量，业务量增加，成本也会增加，又类似于变动成本。如水电费、煤气费、电话费

20、、租用生产设备的租金等。例如，某公司租用设备一台，合同规定除每年支付租金20000元外，设备按使用时间每天需支付运营费20元，该设备若租用两年，按360天计算，则当年支付的租金总额为34400元（20000+360220=34400）。可见，该设备的租金34400元属于半变动成本，其固定成本为20000元，变动部分是随各个年度设备的使用时间变动而变动的费用，即该例中的14400元。此类半变动成本模型，如图2 - 5所示。图2-5 半变动成本模型成本固定成本部分变动成本部分业务量（二） 半固定成本半固定成本是指在一定业务量范围内,其发生额是固定的,当业务量增长到一定程度时,其发生额跳跃式增加,并

21、在新的业务量范围内保持不变。即业务量在一定范围内增长，其发生额固定不变；当业务量增长超过一定限度，其发生额就会跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限额内保持不变。如企业质检员、运货员、化验员等人员的工资等。例如，某公司质检员月工资为1200元，其产量在1000件以内时，只需配备一名质检员；如果产量每超过1000件，就必须增加一名质检员，其工资成本随业务量的增加呈现出阶梯式增长趋势。此类半固定成本模型，如图2 - 6所示。 成本业务量图2 - 6 半固定成本模型（三） 延期变动成本。延期变动成本是指在一定业务量范围内，其总额保持固定不变，但若突破该业务量限度，其超额部分则随业务量的增加按正

22、比例增长的成本。如当企业实行计时工资制时，其在正常工作时间内支付给职工的工资总额是不变的，但当职工的工作时间超过了正常水平，企业则需按规定支付加班工资，且加班工资的多少与加班时间的长短存在着特定的比例关系。例如，某公司职工的正常工资总额为每月80000元，每月正常生产工时为5000小时，按规定，职工加班时需支付双薪，即每工时支付的工资为（800005000）2=32元，可见，在正常工作时间5000小时内支付给职工的工资总额80000元是不变的，当职工的工作时间超过了5000小时，企业则需按规定支付双倍工资，随工时的增加而增加。此类延期变动成本模型，如图2 - 7所示。图2 - 7 延期变动成本

23、模型产量生产工时成本固定成本部分变动成本部分（四）.曲线变动成本曲线变动成本是指在没有业务量的情况下有一个初始量，当有业务量发生时，成本总额随业务量的变化而变化，但不成直线关系，而是成曲线关系。图2-8.2-9四、成本的通用模式为了满足经营管理者的需要、符合成本性态的要求，企业的全部成本应按照成本习性分为固定成本和变动成本两类，它的产品总成本的公司，可用一个基本的函数模型来表示：Y = a + bx 其中：y为产品总成本；a为固定成本总额；b为单位变动成本；x为业务量。 从函数模型来看，它是一个直线方程式，其中：x是自变量；y是因变量；a是常数，即截距；b是直线斜率。此基本模式可用图来表示，见

24、图2 10： 第三节 混合成本的分解在实际工作中，许多成本项目并不能直接表现为固定成本性态或变动成本性态，更多的是体现为混合性态，即固定和变动两种成本性态都有。这个时候，需要我们的管理部门实际地去估计一项混合成本中固定的和变动的组成部分，将其分解出来。但这种分解工作的无疑是相当大的，因此对于混合成本就应运用适当的方法进行分解，所运用的最普遍的方法就是账户分析法和工程法。从技术角度是历史成本分析法，主要包括高低点法、散布图法、回归法。我们将重点阐述下历史成本分析法。一、 账户分析法账户分析法也称会计分析法、直接分析法，是指分析人员根据各有关成本明细账的发生额，结合其与业务量的依存关系，对每项成本

25、的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。它的具体做法是：根据各有关成本账户的具体内容，通过经验判断，把那些与变动成本较为接近的归入变动成本；把那些与固定成本较为接近的归入固定成本。至于不能简单归类的，则通过一定比例将它们分解为变动和固定两部分。在业务水平相当集中的情况下分析成本时，账户分析法是最好的方法。但是，该方法可能忽略了一个事实，即某些账户可能同时存在变动成本和固定成本两个因素时，会过于依赖专业人员的主管判断，分解结果精确性较差。二、工程分析法工程分析法是指以工程师通过对材料规格、人工需求、设备使用、生产效率及动力消耗等的估价为基础，对成本性态进行详细分析的一种

26、方法。它的具体做法是：先确定研究的成本“应该是什么”，并非“已经是什么”；进而观察成本形成的作业过程，进行工程分析，寻求最优测定标准操作，最后确定固定与变动成本。该方法适用于新建企业、新产品生产。通常用于有明显投入产出关系的成本项目。具有科学性，先进性。但技术测定过程成本过高且复杂，所以一般较少采用。三、历史成本分析法历史成本分析法也称数学分解法，是指根据过去若干时期（若干月或若干年）的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，对混合成本采用适当的数学方法加以分解，来确定其中固定和变动部分的一种方法。其通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。（一） 高低点法高低点法

27、是根据过去一定期间成本与相应业务量资料，通过最高点业务量和最低点业务量资料，推算出成本中固定成本和变动成本的一种简便方法。 它的具体做法是：先分解出单位变动成本，即以两点之间的成本差额除以两点之间的业务量差额，计算出单位变动成本，然后再计算出固定成本。单位变动成本和固定成本的计算公式如下：固定成本 = 最高点的成本总额 - 单位变动成本 最高点业务量 或 = 最低点的成本总额 - 单位变动成本 最低点业务量用数学模式可表现为： a = 或 = 【例21】已知某企业今年上半年某项混合成本资料如表22所示，要求用高低点法进行成本性态分析。表2-2 某企业混合成本月份123456业务量X（件）684

28、795混合成本Y（元）11011585105120110要求：采用高低点法将以上混合成本分解为变动成本和固定成本。解：(1)根据已知资料找出最高点（X高，Y高）和最低点（X低，Y低），即点（9,120）和点（4,85）。(2)求平均单位变动成本=(3)再求固定成本120-7957(元) 或85-7457（元）(4)最后写上该项混合成本性态模型为：Y577X必须注意，采用高低点法所选用的成本数据，应能代表企业生产经营活动的正常情况，若成本变化较大，计算结果的误差也较大。同时对高低与低点的选择，即可以成本为依据，也可以业务量为依据，但必须保证业务量和成本必须是同一个月份。如：当高点或低点业务量不只

29、一个，而成本又相异时，则以成本为依据，属高点选成本大者，属低点选成本低者；反之当高点或低点成本不只一个，而业务量又相异时，则一业务量为依据，属高点选业务量大者，属低点选业务量低者。高低点法计算较简单，但需注意的是，采用此方法所选用的成本数据应能代表企业生产活动的正常情况，如果存在异常波动的情况，所选用的数据不具有代表性，分解的结果就会误差较大。（二） 散布图法散布图法是在坐标纸上，分别标明一定期间内业务量（X）以及与之相应的混合成本（Y）的坐标点，通过目测画出一条尽可能反映所有坐标点的直线，该直线与纵轴相交的交点即为各期的固定成本，并据此再推算出单位变动成本的一种方法。我们仍以例21的有关数据

30、为依据，现采用散布图法对该企业的混合成本进行分解。解：(1)先将期资料，相应坐标点分别标在坐标纸上,形成散布图，如图29所示。(2)然后通过目测,画一条直线,尽可能反映各坐标点。(3)相继读出该直线与纵轴相交的交点（截距）：55元。(4)然后在直线上任取一点( 7, 105 ),则b=(5)最后写上该项混合成本性态模型为：Y557.14X55120图2 11 散布图0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 X 产量(件) Y成本散布图法能够考虑所提供的全部历史数据资料，其图像可较全面的反映成本变动趋势，比高低点法在某种程度上能得到更精确地结果。但由于仅凭目测画线，人为主观性、随意性太大，其结果往

31、往因人而异，很难统一。所以只适用于对混合成本的分解精确度要求不高的情况。（三） 回归直线法回归直线法是根据一定期间业务量与相应混合成本之间历史资料，利用微分极值原理计算出最能反映业务量与成本之间关系的回归直线，从而确定混合成本中固定成本和变动成本的一种方法。所谓的微分极值原理即最小二乘法原理，通过该原理混合成本中的固定成本（a）和单位变动成本（b）的计算公式如下： = b= 但必须指出的是，运用回归直线法分解混合成本，首先还应进行相关程度分析，从而确定业务量（x）和混合成本总额（y）之间是否存在线性关系。如果没有这种线性关系，说明分解出来的结果就不正确。相关程度分析以相关系数r来表示，r的计算

32、公式如下： r =相关系数的取值范围一般在-至+1之间。当=-时,说明X与Y之间完全负相关;当=时,说明X与Y之间不存在线性关系;当=+1时,说明X与Y之间完全正相关。一般来说,只要当接近,就说明X与Y基本正相关,可以运用回归直线方法进行分解。我们仍以例21的有关数据为依据，现采用回归直线法对该企业的混合成本进行分解：解：(1) 首先对已知资料进行加工,计算列表如表23。Y2=67975 表 2-3月份XY123456业务量X(件)混合成本Y(元)Y2X26847951101158510512010066099234073510805003664164981251210013225722511

33、0251440010000n=6X=39 X=39Y=635XY=4235X2=271(2) 确定线性关系，求相关系数r：r =0.93则r接近于1,X与Y具有线性关系，可采用回归直线法。(3) 然后将加工的资料代入公式得:a =65.92（元） ， b =（）(4) 最后写上该项混合成本性态模型为：Y65.926.14X。回归直线法可以把混合成本精确地分解，从而使我们能够科学地运用它来预测和控制生产经营中的成本。这种方法较之以上两种方法计算比较复杂，工作量大，但结果最为精确。 综上所述，以上的混合成本的分解方法，它们各有优点，也有缺陷。账户分析法和工程分析法是一种带有主观判断倾向的方法，分解

34、结果不够精确，但所花费用较低。历史成本分析法需要收集有关的历史资料，工作量较大，但混合成本分解的结果较前两种方法精确。在实际使用时，企业可根据自身具体情况，将几种方法结合起来应用，以力求混合成本分解的正确性。 第四节 变动成本计算法传统的完全成本法所编制的损益表，没有按成本性态的方式编排其结构。相反，它是按“职能”格式编排的强调的是生产、管理和销售的职能，而没有尝试辨别每一职能项目下的不同成本性态。例如，“管理费用”项目下变动成本与固定成本两者就混合在一起。对企业内部而言，管理者需要以一定的格式获得公司实施计划、控制和决策所需的成本数据。当成本数据能够以固定的和变动的格式获得时，就很容易达到这

35、些目的。编制损益表的变动成本法就是针对这一需要而建立的。一、 变动成本法与完全成本法的概述变动成本法与完全成本法一样，都是一种收益计量的方法，只是计量收益的做法不同。变动成本法是指在计算产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用，而将固定制造费用全部作为期间费用列入当期损益表，从当期的收入中扣除。按照管理会计理论的解释，产品的生产成本并不都与产品直接相关，只有随产量的变动而成比例变动的那部分才能确认为产品成本。而固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以便保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本，也就是即使不生产它们也会发生的成本。它们同产

36、品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。因此，固定制造费用不应计入产品成本，而应作为期间费用处理。完全成本法属于传统的成本计算方法。它是指在计算产品成本时，不仅把产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工计入产品成本，而且把生产过程中发生的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用)都吸收到产品成本中去，同时将非生产成本作为期间费用处理，因而又称为“吸收成本计法或全部成本法”。这种方法广泛用于对外报告的财务会计。就目前来看，企业编制的对外报表，还是采用完全成本法。但是，完全成本法下无法提供边际贡献指标，使企业的预测、决策、控制等管理活动缺少了必要的信息，

37、传统的完全成本法显然已无法满足企业内部管理的需要，在激烈的市场竞争中，变动成本法便应运而生，俨然已成为企业内部管理的一种重要方法。值得提出的是，这两种方法是相辅相成的，互相不能取代的；变动成本法是为强化企业内部管理，满足企业经营预测、决策和内部控制的需要，而完全成本法主要是为满足对外提供报表的需要。二、变动成本法的特点变动成本法与完全成本法的主要不同之处就是将固定制造费用列作期间费用，由当期的销售收入全部负担，由此将会直接影响到存货成本，从而进一步影响到企业的财务状况。因此，我们还要深刻认识变动成本法的特点，大致有以下几个方面：(一) 应用前提条件不同变动成本法是在成本性态分析的基础上,对产品

38、成本按其与产量变动间的线性关系划分为变动成本与固定成本,并进行粗略估计。其中,变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性管理及销售费用;固定成本包括固定性制造费用和固定性管理及销售费用。而完全成本法将成本按其经济用途分成生产成本与非生产成本两大类。其中,生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用,非生产成本它包括销售和管理费用等期间费用。(二)产品成本构成内容不同由于上述两个方面的差异,使得两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同:完全成本法下,产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用),成本随着产品的流转而结转;而变动

39、成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用,随同销售和管理费用一起全额扣除,而与期末是否结余存货无关,产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。【例2-2】紫云公司生产了一种A产品，有关A产品产销量和成本资料如表2-4所示。 表2 - 4 A产品产销量和成本资料 单位：元项目金额项目金额本期生产量（件）3000直接人工4000本期销售量（件）2800变动制造费用1500期初存货0固定制造费用1500单价30变动销售及管理费用1600直接材料5000固定销售及管理费用1800要求：分别用两种成本方法计算产品成本和期间成本。（1）变动成本计算法：产品成本总额=直接材料+直接人工+变动

40、制造费用=5000+4000+1500=10500（元）单位产品成本=产品生产总额本期生产量=3.5（元）期间成本总额=固定制造费用+销售费用+管理费用=1500+1600+1800=4900（元）（2）完全成本计算法：产品成本总额=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用=5000+4000+1500+1500=12000（元）单位产品成本=产品生产总额本期生产量=4（元）期间成本总额=销售费用+管理费用=1600+1800=3400（元）由此可见，产品成本构成内容上的区别是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此产生。由于两种方法对固定制造费用的处理方法不同，其两种方法

41、下所计算出来的产品成本结果也不同。(三)存货估价及成本流程不同采用变动成本法,无论是在产品、库存产成品还是已销产品,其成本都只包含变动成本,故期末结余存货只按变动成本计价而不包括固定成本。采用完全成本法,固定性制造费用作为产品成本的一部分参与期末成本的分配,这样,已销产品、库存产成品及在产品均“吸收”了一定份额的固定性制造费用。可见,完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。【例2-3】紫云公司生产甲产品1500件，单位变动成本为30元，固定制造费用总额30000元，如果无期初存货，期末存货为200件。要求：根据上述资料，分别采用变动成本法和完全成本法计算期末存货的价值。具体计算见

42、表2-5所示。 表2 5 变动成本计算法与完全成本法项目变动成本法完全成本法期末存货数量（件）200200单位产品成本（元）3050（30+）期末存货成本（元）600010000由此可见，甲产品期末存货采用变动成本法计算的成本为6000元，采用完全成本法计算的成本为10000元，两种方法下，期末存货成本差额为4000元，这一差额也就等于期末存货上负担的固定制造费用：200（）=4000（元）。因此，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。(四)分期损益不同由于对固定性制造费用的处理不同,导致两种计算方法下损益表的基本结构也有所差异。变动成本法下的产品成本只包括制造费用中的变动性制

43、造费用，而将固定制造费用当做期间费用，这也就意味着该方法下取得的销售收入首先要补偿本期已售产品的全部变动成本（包括变动制造费用和变动期间费用），计算出边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本，计算出当期的税前利润；而完全成本法下的产品成本则既包括变动性制造费用，又包括固定性制造费用，也就是说，该方法下取得的销售收入首先要用来补偿本期已售产品的全部制造成本，计算出销售毛利，然后再将销售毛利扣除期间费用，计算出当期税前利润。现将两种方法下利润公式列示如下：1、变动成本计算法（1）边际贡献总额=销售收入总额-变动成本总额 =销售收入总额-（变动的制造费用+变动的销售及管理费用）（2）税前利润=边际贡献

44、总额-期间成本总额 =边际贡献总额-（固定的制造费用+固定的销售及管理费用）2、完全成本计算法（1）销售毛利总额=销售收入总额-本期已售产品的制造成本总额其中，本期已售产品的制造成本总额=期初存货成本+本期制造成本-期末存货成本 或=单位产品制造成本本期已售产品数量（2）税前利润=销售毛利总额-期间成本总额=销售毛利总额-全部变动的和固定的销售及管理费用这样，由于对固定制造费用的处理不同，就造成了两种成本计算方法下损益计算的不同。现分别通过举例来较全面的说明这一问题。第一种情况：期初无存货【例2 - 4】若上例生产的甲产品本期共售出1000件，每件售价90元，变动销售及管理费用6000元，固定

45、销售及管理费用8000元。要求：分别用两种方法计算当期利润，如表2 - 6和表2 7所示。表2 6 损益表（变动成本法） 单位：元销售收入 90000变动成本：变动制造费用 30000 变动期间费用 6000 36000边际贡献 54000固定成本：固定制造费用 30000 固定期间费用 8000 38000税前利润 16000表2 7 损益表（完全成本法） 单位：元销售收入 90000销售成本：期初存货 0 加：本期生产 75000减：期末存货 25000 50000销售毛利 40000期间成本：销售费用 14000 税前利润 26000从表2-6和表2-7可以看出，不同成本计算方法下所计算

46、出的税前利润不同。完全成本法的利润比变动成本法下的利润高10000元。这是由于完全成本法所确认的应由期末存货成本负担的固定性制造费用部分（即0）被递延至下期，而变动成本法下将这部分的费用全部计入当期损益被扣除了，因此两种方法下各期损益的计算结果不同。第二种情况：连续各期产量稳定而销量不同此种情况下，销售量变动则表明企业各期的期初、期末存货不相同；而产量相同则意味着各年固定制造费用总额相等，单位产品所负担的固定制造费用也相等，所以在完全成本法下产品单位成本保持不变。现举例说明：【例2-5】某企业连续三年的产量均为800件，而三年的销售量均为600件、800件、1000件。单位产品的售价为120元

47、。单位产品变动成本为60元，固定性制造费用为12000元。固定的销售及管理费用每年为6000元，变动的销售及管理费用第一年2000元、第二年3000元、第三年4000元。根据上述资料，请分别采用变动成本法和完全成本法计算当期利润，如表2-8和表2-9所示： 表2-8 损益表（变动成本法） 单位：元第一年第二年第三年销售收入 变动成本：变动制造费用 变动销售及管理费用 边际贡献 固定成本：固定制造费用 固定销售及管理费用 税前利润 72000360002000 3800034000120006000 18000 1600096000480003000 51000 45000120006000 1

48、8000 27000600004000 6400056000120006000 18000 38000表2-9 损益表（完全成本法） 单位：元第一年第二年第三年销售收入 销售成本：期初存货 加：本期生产减：期末存货 销售毛利 期间成本： 固定销售及管理费用变动销售及管理费用 税前利润 7200006000015000 45000 2700060002000 8000 1900096000150006000015000 60000 360006000 3000 9000 270001500060000 0 75000 45000 6000 4000 10000 35000从表2-8和表2-9可以看出，由产量与销量的相互关系所导致的两种方法下的税前利润的变化规律：1、如果期末存货大于期