《高级财务会计》2012年6月第3版_课件(东北财经大学)(978-7-5654-0805-2_)

1、国家级重点学科东北财经大学会计学,高级财务会计,东北财经大学会计学院 高级财务会计课程组 2012年,高级财务会计课程组,2,教学目标,通过本课程教学，使学生： 掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力,高级财务会计课程组,3,课程简介,基础会计 中级财务会计,特殊业务 特殊呈报 特殊行业,涉及专题：,预修课程：,高级财务会计课程组,4,内容体系,第一章 企业合并会计,第二章 合并会计报表,第三章 外币业务会计,第四章 租赁会计,第六章 股份支付会计,第九章 企业重组与清算会计,第五章 衍生金融工具会计,第七章 中期报告与分部报告

2、,第十章 特殊行业会计,特 殊 业 务,特殊呈报,特 殊 行 业,第八章 物价变动会计,高级财务会计课程组,5,课程定位,对于本科阶段的学习来讲： “高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；,对于研究生阶段的学习来讲： “高级财务会计”课程是 “会计准则研究”课程的基础。,高级财务会计课程组,6,教学环节,（1）课前准备,阅读教学计划相关问题； 阅读教材中相关章节及补充材料； 复习上一次课程讲授内容。,讲授主要知识点； 讨论重点、难点问题； 习题与案例解析,个人作业 小组作业,（2）课堂授课,（3）课后复习,高级财务会计课程组,7,教材及主要参考资料,主要教材：,傅荣、孙光国主编，课程

3、组全体教师参编：高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，2012年7月第3版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报,参考资料：,刘永泽、傅荣主编，课程组全体教师参编：高级财务会计 （东北财经大学出版社，2012年6月第3版）,高级财务会计课程组,8,第一章 企业合并会计,第一节 企业合并概述 第二节 企业合并会计处理的基本方法 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 分步实现企业合并的会计处理,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,高级财务会计课程组,9,第一节 企业合并概述,一、企业合并的含义 二、企业合并的类型,主要知识点,

4、什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？,高级财务会计课程组,10,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 重组事项:账面价值,高级财务会计课程组,11,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,高级财务会计课程组,12,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生

5、变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果,注意：比较,高级财务会计课程组,13,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例1-1】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,高级财务会计课程组,14,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,

6、参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,【例1-2】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,高级财务会计课程组,15,合并日与购买日,控制,定义 “控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形 潜在表决权,实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？,关键词,高级财务会计课程组,16,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前

7、、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,高级财务会计课程组,17,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,高级财务会计课程组,18,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,4。两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,高级财务会计课程组,19,（二）按合并

8、后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,高级财务会计课程组,20,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,创 立 合 并,控股合并,母公司,子公司,高级财务会计课程组,21,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理： 成本法、权益法,合并时的处理： 购买法、权益结合法,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,高级财务会计课程组,2

9、2,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并 纵向合并 混合合并,企业合并,高级财务会计课程组,23,第二节 企业合并会计处理的基本方法,一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本原理,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？,高级财务会计课程组,24,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,高级财务会计课程组,25,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本

10、框架,高级财务会计课程组,26,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,高级财务会计课程组,27,二、权益结合法与购买法的基本原理,（一）基本含义 （二）特点 （三）举例,基本特点 如何应用,学习重点,高级财务会计课程组,28,（一）基本含义权益结合法,IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,IFRS No.3： 权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。,高级财务

11、会计课程组,29,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,高级财务会计课程组,30,（一） 基本内容购买法,IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业 或 购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,高级财务会计课程组,31,合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 合并费用计入当期费用 不需要确认合并商誉 需要调

12、整股东权益 合并当年净收益的计算,难点： 如何调整股东权益？ 期中合并时当年净收益如何计算？,（二）特点权益结合法的特点,高级财务会计课程组,32,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额,合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和,如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额,合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,以换股上市的吸收合并为例来归纳,【例1-3】权益结合法基本原理,高级财务

13、会计课程组,33,情况1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益 750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 750,实施方式,高级财务会计课程组,34,情况2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,

14、200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,高级财务会计课程组,35,情况3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并

15、前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,高级财务会计课程组,36,情况4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益 810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+

16、,=,+,=,合并后股东权益 810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,高级财务会计课程组,37,（二）特点购买法的特点,购买方的认定是首要步骤 合并的实质是购买交易 合并成本主要取决于合并对价的公允价值 需要确认合并商誉 合并当年净收益的计算与权益结合法不同,难点： 如何确定合并成本？ 如何确定公允价值？ 如何计量合并商誉？,高级财务会计课程组,38,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,【例1-4】,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520

17、,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,注意： 现行会计规范中对于权益结合法和购买法的的发展与变通使用,高级财务会计课程组,39,高级财务会计课程组,40,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、账务处理思路,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,高级财务会计课程组,41,一、确认与计量的基本要求,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股

18、权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,评估审计咨询费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,高级财务会计课程组,42,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理思路,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,高级财务会计课程组,43,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借

19、记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,以下同,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,44,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,【例1-5】： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,4

20、5,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,【例1-6】： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,46,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,如果需要借记“资本公积”科目

21、，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,47,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,【例1-7】： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,48,发行股票实施的控股合并

22、：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,【例1-8】： 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,高级财务会计课程组,49,同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息： 1参与合并企业的基本情况。 2属于同一控制下企业合并的判断依据。 3合并日的确定依据。 4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在

23、合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。 5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。 6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。 7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。 8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,三、信息披露,高级财务会计课程组,50,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、账务处理思路,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重

24、点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？ 如何确定合并成本？ 如何确认合并商誉？ 如何对合并商誉进行初始计量？ 如何确定被购买方净资产的公允价值？ 如何理解合并费用的处理方法？,高级财务会计课程组,51,一、确认与计量的基本要求,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,高级财务会计课程组,

25、52,一、确认与计量的基本要求,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债， 其公允价价值与账面价值之间的差额， 计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和。,高级财务会计课程组,53,一、确认与计量的基本要求,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量： 在不同的“合并理念”下

26、，有不同的计量结果 现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”,高级财务会计课程组,54,一、确认与计量的基本要求,要点4递延所得税的处理,（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。 （2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。,免税合并情况下,高级财务会计

27、课程组,55,一、确认与计量的基本要求,要点5合并费用的处理,与同一控制下企业合并的会计处理相同,高级财务会计课程组,56,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理思路,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,高级财务会计课程组,57,放弃资产实施的吸收合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入 A大于B之差 C2,借：商誉 B大于A 之差 C1,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,应交税费等 相关税费,商誉 差额,还要确认

28、营业成本,对价的公允价值,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,58,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,59,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,60,放弃资产实施的控股合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营

29、业成本,对价的公允价值,合并成本=B A,非同一控制 下的合并, B+C A,高级财务会计课程组,61,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,62,符合免税合并条件（以吸收合并为例）：,递延所得税负债 需确认的递延所得税负债 C,商誉 (B+C)大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,营业外收入 A大于(B+C）之差,高级财务会计课程组,63,1公允价值的确定方法,三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定,2购买方将被购买方

30、可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件,高级财务会计课程组,64,1参与合并企业的基本情况。 2购买日的确定依据。 3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。 4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。 5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。 6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。 7商誉的金额及其确定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。 9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,四、信息披露,高级财务会计课程组,65,

31、第五节 分步实现企业合并的会计处理,主要知识点,个别报表中的确认与计量 合并报表中的确认与计量,一、多次投资分步实现同一控制下企业合并 二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并,本章以个别报表中的确认与计量为主,高级财务会计课程组,66,一、多次投资分步实现同一控制下企业合并,原则规定,1. 个别报表中的确认与计量 合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本； 初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的

32、冲减留存收益。 2. 合并日合并报表的编制 合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,高级财务会计课程组,67,二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并,原则规定,1. 个别报表中的确认与计量 合并日（购买日）的确定。 初始投资成本的确定。 会计处理步骤。,2. 合并报表中的确认与计量 见第二章,高级财务会计课程组,68,第二章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理 第六节 合

33、并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,高级财务会计课程组,69,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理,一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序,高级财务会计课程组,70,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点 （与个别报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企

34、业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,个别财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,高级财务会计课程组,71,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,同一控制下 企业合并,非同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,两种分类标准,高级财务会计课程组,72,三、 合并范围,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范

35、围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,高级财务会计课程组,73,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,高级财务会计课程组,74,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论

36、经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,高级财务会计课程组,75,四、合并会计报表的编制程序,（一）编制原则 （二）基础工作 （三）编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵消处理,高级财务会计课程组,76,1.以个别报表为基础原则,（一）编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,2.一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3.重要性原则,高级财务会计课程组,77,1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.提供必备资料,（

37、二） 基础工作,高级财务会计课程组,78,（三）编制步骤,开设工作底稿,将个别报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,高级财务会计课程组,79,（四）关于调整处理,哪些调整？,为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,高级财务会计课程组,80,被购买方可辨认净资产账面价值 50

38、0万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,高级财务会计课程组,81,表2-1 合并报表工作底稿,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,1 420*,调整,调整,500,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,20,高级财务会计课程

39、组,82,（五）关于抵销处理,抵消处理的意义,抵消处理的类别,第一类：与内部股权投资有关的抵销处理； 第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理； 第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。,各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系,高级财务会计课程组,83,第二节 与内部股权投资有关的抵消处理,主要关注点,合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同,一、基本原理 二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理 三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理,高级财务会计课程组,8

40、4,一、基本原理,（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理 （二）合并日后（各报告期末）的抵消处理 （三）少数股东权益,主要关注点,与内部股权投资相关的抵消处理的结果,理解这一类抵销分录的三个关键,高级财务会计课程组,85,二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理,（一）同一控制下的企业合并 （二）非同一控制下的企业合并 （三）分步实现的企业合并,高级财务会计课程组,86,（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表),合并资产负债表的编制要点,合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为： 借：股本 资本公积 子公司报告价值 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资

41、报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积,高级财务会计课程组,87,资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,合并报表工作底稿中的处理,高级财务会计课程组,88,合并资产负债表的编制要点,在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有

42、负债，应当以公允价值列示。,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉，或计入留存收益,（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表),高级财务会计课程组,89,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例2-3】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,高级财务会计课程组,90,表2-2 合并报表工作底稿,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,20

43、0,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,调整,抵消 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,高级财务会计课程组,91,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例2-4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,高级财务会计课程组,92,表2-3 合并报表工作底稿,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动

44、资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,高级财务会计课程组,93,分步实现的同一控制下企业合并,合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表),高级财务会计课程组,94,对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的

45、公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。,（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表),分步实现的非同一控制下企业合并,合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。,比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。,合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。,甲公司于205年7月初用银行存款2 500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净

46、资产账面价值为9 800万元、公允价值为10 000万元。 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 206年1月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司40的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元、公允价值为15 000万元。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资

47、产的评估增值。 不考虑相关税费及其他会计事项。,【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并,根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）： （1）20X5年7月初进行股权投资时： 借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 2500 （2）20X5年确认投资收益时： 借：长期股权投资 300 贷：投资收益 300 （3）20X6年1月追加投资时： 借：长期股权投资 6800 贷：银行存款 6800 至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。,与个别报表有关的账务处理,与合并报表有关的调整与抵销处理,（1）重新计算原有股权投资： 公允价值份额=1500

48、020%=3 000（万元） 应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元） （2）计算合并成本： 合并成本=3 000+6 800=9 800（万元） （3）计算合并商誉： 合并商誉=9 800-15 00060%=800（万元） （4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录： 首先，将原投资调整至公允价值： 借：长期股权投资 200 贷：投资收益 200 其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销： 借：股本等股东权益 11300 固定资产 3700 商誉 800 贷：长期股权投资 9800 少数股东权益 6000,如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从

49、而甲公司确认40万元的其他资本公积：,借：长期股权投资 160 贷：投资收益 160,借：股本等股东权益 11300 固定资产 3700 商誉 800 贷：长期股权投资 9800 少数股东权益 6000,借：其他资本公积 40 贷：投资收益 40,重新计算原有股权投资应调整金额 =3 000-（2 500+300+40）=160（万元）,调整与抵销：,高级财务会计课程组,98,三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理,（一）与资产负债表项目有关的抵消处理 （二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理,主要关注点,区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别： 是否

50、需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整； 是否需要确认合并商誉？,区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响,高级财务会计课程组,99,1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,同一控制下企业合并,高级财务会计课程组,100,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,非同一控制下企业合并,高级财务会计课程组,101,2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个

51、抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,借：投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股东持股比例 未分配利润期初 子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积 子公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 未分配利润期末 调整后子公司期末未分配利润,高级财务会计课程组,102,例2-6 综合举例合并当年,借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 未分配利润期末 13,借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23,

52、借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,与资产负债表项目有关的抵消分录,与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录,资料： 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）； 投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利； 假设未发生其他业务。,高级财务会计课程组,103,例2-7 综合举例合并后第二年,借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润期初 13 贷：提取盈

53、余公积 3 应付普通股股利 8 未分配利润期末 32,借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润期初 12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,涉及到资产负债表项目的抵消分录,涉及到利润表、所有者权益变动表项目的抵消分录,资料： 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）； 投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配

54、现金股利5万元； 2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元； 母公司未分配现金股利； 其他业务略。,高级财务会计课程组,104,也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,借：股本、资本公积、盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额 商誉 投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股东持股比例 未分配利润期初 子公司期初未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例 提取盈余公积 子公

55、司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数,高级财务会计课程组,105,3.与内部股权投资有关的其他抵销处理,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销 与内部股权投资有关的减值准备的抵销,与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材【例2-9】-【例2-16】,高级财务会计课程组,106,高级财务会计课程组,107,第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理,一、内部债权、债务的抵销 二、相关利息收益、利息费用的抵销 三、相关坏账准备、减值准备的抵销,高级财务会计课程组,108,内部债权、债务的抵消,内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的

56、抵销、 内部应收股利与应付股利的抵销、 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款 贷：应收账款,抵消处理归纳,相关利息收益、利息费用的抵消,借：投资收益 贷：财务费用,内部应收帐款上已提坏账准备的抵消,借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润期初 内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产， 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理， 原理同上。,高级财务会计课程组,109,资料： 母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应

57、收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 其他业务略。 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例2-8】内部债权债务的抵消,高级财务会计课程组,110,表2-4 合并报表工作底稿（简示）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000