审计章节讲义014

第十四章审计沟通讲解内容本章考情分析本章是比较重要的考试章节，最近4年6套真题考查了9个考点，考试题型为客观题和简答题，考试分值合计31分，每套试题（客观题）平均分值516分（如表141）。预测2016年本章客观题和简答题考试分值5分左右。表141最近4年本章考点、题型、题量及分值考点（章节编号）题型（题量）年份（题量）分值1与治理层沟通的事项（141）单选题（1）多选题（3）2015（卷）（1）2014（卷）（1）2012（1）72与治理层沟通计划的审计范围和时间安排（141）单选题（1）综合题（005）2014（卷）（005）2012（1）23与治理层沟通值得关注的内部控制缺陷（141）单选题（1）多选题（1）2013（2）34与治理层沟通的形式（141）单选题（2）2014（卷I）（1）2012（1）25与治理层沟通不充分时的应对措施（141）单选题（1）多选题（1）2015（卷II）（1）2013（1）36记录与治理层沟通的重大事项（141）单选题（1）2014（卷II）（1）17前任注册会计师的定义（142）单选题（3）2014（卷I）（1）2014（卷）（1）2013（1）38前后任注册会计师沟通的总体要求（142）单选题（1）2014（卷）（1）19前任注册会计师与后任注册会计师的沟通环节和内容（142）单选题（3）简答题（1）2015（卷I）（1）2015（卷II）（1）2014（卷II）（1）92013（1）合计312016年教材主要变化本章教材内容无实质性变化。考点解读与经典考题第一节注册会计师与治理层的沟通图141与治理层沟通【考点一】双向沟通的作用图142（一）治理层、管理层与注册会计师的关系1治理层和管理层（以上市公司为例）（1）治理层上市公司的治理层主要指董事会、监事会和股东大会。其中，董事会中包括审计委员会、独立董事（财会专业人士）。（2）管理层上市公司的管理层主要指经理和其他高级管理人员。2治理层与管理层的关系（1）治理层是对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。（2）管理层是对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。3治理层与管理层对财务报表相关的责任（1）治理层对财务报告过程的监督，管理层负责编制财务报表。（2）如果治理层与管理层职责交叉时，是指治理层参与管理，或者治理层全部参与管理。4治理层与注册会计师沟通的原因（1）治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点。（2）治理层与注册会计师之间在履行职责方面存在着很强的互补性。（二）注册会计师与治理层沟通的作用1注册会计师和治理层了解与审计有关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性；2注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息；3治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。【考点二】沟通的目的（一）沟通的主要目的注册会计师与治理层沟通的主要目的包括1就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；2及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；3共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。（二）明确沟通目的的意义1理解沟通的必要性。即有助于注册会计师全面理解与治理层进行沟通的必要性。2建立期望。即与治理层就履行各自职责达成共识并共享信息。【考点三】沟通的对象（一）确定合适的沟通对象的总体要求1适当的沟通对象可能各不相同（1）不同的被审计单位，适当的沟通对象可能不同。（2）即使是同一家被审计单位，由于组织形式的变化、章程的修改或其他方面的变动，也可能使适当的沟通对象发生变动。2利用了解阶段获取的有关组织结构和治理过程的了解（1）注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的（教材7374）有关治理结构和治理过程的信息。（2）了解被审计单位的法律结构、组织形式，査阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，能够帮助注册会计师清楚地识别出适当的沟通对象。3由于沟通事项的不同,适当的沟通对象也会有所不同（1）例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。（2）再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。图141与治理层沟通4需要商定沟通对象的特殊情形如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。（二）与治理层的下设组织或个人沟通1应当考虑的主要因素（1）治理层的下设组织与治理层各自的责任。（2）拟沟通事项的性质。（3）相关法律法规的规定。（4）下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。2被审计单位设有审计委员会或监事会的情形（1）设有审计委员会或监事会，应当着重与审计委员会或监事会沟通。（2）监事会的职责（基础知识）监事会的主要职责是对公司财务以及公司董事、经理的行为进行监督。（3）董事会的职责（基础知识）董事会的主要职责是制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督。（4）良好的治理原则建议邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系；审计委员会每年至少一次管理层不在场的情况下会见注册会计师。（三）与管理层的沟通1沟通的必要性注册会计师有必要与管理层沟通，因为编制财务报表是管理层的责任。2通常先与管理层讨论注册会计师在根据准则的规定与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论,除非这些事项不适合与管理层讨论。3不适合与管理层沟通的事项注册会计师不适合与管理层沟通关于管理层的胜任能力、管理层的诚信等问题。经典考题回顾【例2010单选题】在确定与管理层沟通的事项时，下列各项中，通常认为不宜沟通的是（）。A所在行业的环境发生重大变化B可能影响重大错报风险的经营计划和战略C管理层对造成内部控制缺陷的实际原因的了解D管理层的胜任能力【考点】不宜与管理层沟通的事项【答案】D【解析】在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的（选项D）。（四）治理层全部参与管理的情形治理层全部成员参与管理沟通时关注以下方面1已与管理层沟通的事项，无需重复沟通。2仅与监督职能相关的事项，通常不要求沟通。3治理层全部参与管理情形下对沟通充分性的考虑，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的信息。（五）集团审计的特殊情形（跨章节知识点）如果注册会计师审计的是集团的组成部分,除了与组成部分治理层沟通，还可能需要与集团治理层沟通（教材P354/1611）。经典考题回顾【例2009多选题】在确定与被审计单位甲公司治理结构中的哪些适当人员沟通时，下列做法中正确的有（）。A如果甲公司设有审计委员会或监事会，应当着重与审计委员会或监事会沟通B如果甲公司是集团的组成部分，沟通的对象除了包括甲公司的治理层，还可能包括集团治理层C在与甲公司治理层沟通前，不应先与甲公司内部审计人员沟通（有陷阱）D在与甲公司治理层沟通前，应当先与甲公司管理层沟通（有陷阱）【考点】与治理层的下设组织或个人沟通【答案】AB【解析】甲公司设有审计委员会或监事会，应当着重与审计委员会或监事会沟通（选项A正确）。甲公司属于集团的组成部分，注册会计师除了与组成部分（甲公司）治理层沟通外，还可能需要与集团治理层沟通（选项B正确）。注册会计师在与甲公司治理层沟通前可以先与内部审计人员讨论（选项C不正确）。当注册会计师与治理层沟通事项涉及管理层的胜任能力和诚信问题时，不适合先与甲公司管理层沟通（选项D不正确）。图141与治理层沟通【考点四】沟通的事项（重点）图143沟通事项（重点）与形式要求经典考题回顾【例2012多选题】下列各项中，注册会计师应当与被审计单位治理层沟通的有（）。A注册会计师在审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷（4/6）B注册会计师与财务报表审计相关的责任（1/6）C被审计单位管理层拒绝对其持续经营能力进行评估（3/6）D注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法（3/6）【考点】与治理层沟通的事项【答案】ABCD【解析】注册会计师与治理层沟通的事项包括（1）注册会计师与财务报表审计相关的责任（1/6,选项B）；（2）计划的审计范围和时间安排（2/6）；（3）审计中发现的重大问题（3/6，选项C、D）；（4）值得关注的内部控制缺陷（4/6，选项A）；（5）注册会计师的独立性（5/6）；（6）补充事项（6/6）。（一）注册会计师与财务报表审计相关的责任（1/6）1注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；2财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。经典考题回顾【例2009多选题】在与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任时，下列注册会计师的做法正确的有（）。A应当就注册会计师与财务报表审计的相关责任与治理层沟通B承担对财务报表审计的责任可以减轻治理层的责任C应当和治理层沟通与其履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项D通常不专门为识别与治理层沟通的补充事项设计程序【考点】注册会计师与财务报表审计相关的责任（1/6）【答案】ACD【解析】注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见，财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任（选项B不正确）。（二）计划的审计范围和时间安排（2/6，重点）图144计划的审计范围和时间安排1沟通作用就计划的审计范围和时间进行沟通可以（1）帮助治理层更好地了解注册会计师工作结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性的概念，以及识别可能需要注册会计师追加审计程序的领域；（2）帮助注册会计师更好地了解被审计单位及其环境（教材7374）。2应当考虑沟通的事项（3因素）在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，沟通的事项可能包括（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；（3）在审计中对重要性概念的运用。经典考题回顾【例2014卷II综合题部分】上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事化工产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表。资料二A注册会计师制定了甲集团公司总体审计策略，部分内容摘录如下（1）A注册会计师拟在审计计划阶段与治理层沟通，主要内容为注册会计师与财务报表审计相关的责任（1/6）、注册会计师的独立性（5/6）、计划的审计范围以及具体审计程序的性质和时间安排（2/6）。要求（1）针对资料二第1项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【考点】就计划的审计范围和时间安排的沟通事项（关于不宜沟通具体审计程序的性质）【答案】是否恰当（是/否）理由否与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性。3可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项（1）关于利用内部审计的工作（2）治理层对相关问题的看法（3）治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施（4）治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化的措施。（5）治理层对以前与注册会计师沟通做出的反应。4还可以考虑讨论的事项（即治理层对下列问题的看法）（1）与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通；（2）治理层和管理层之间的责任分配；（3）被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经营风险；（4）治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要求注册会计师追加审计程序的领域；（5）与监管机构的重要沟通；（6）治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。5关于计划责任的特别强调（即注册会计师独自承担制定审计计划的责任）尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。（三）审计中发现的重大问题（3/6，重点，难点，反复出题考点）图145审计中发现的重大问题经典考题回顾【例2014卷II多选题】下列各项中，注册会计师应当与治理层沟通的有（）。A注册会计师发现的可能导致财务报表重大错报的员工舞弊行为B注册会计师识别出的特别风险C注册会计师对会计政策、会计估计和财务报表披露重大方面的质量的看法D管理层已更正的重大审计调整【考点】与治理层沟通审计中发现的重大问题【答案】AC【解析】注册会计师与治理层沟通审计中发现的重大问题包括（1）对会计实务重大方面的质量的看法（选项C）；（2）审计工作中遇到的重大困难；（3）需要讨论或书面沟通的审计中出现的重大事项；（4）对监督财务报告过程重大的其他事项（选项A）。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。【考点四】沟通的事项（重点）1对会计实务重大方面的质量的看法（1/4）（1）会计政策；（2）会计估计；（3）财务报表披露；（4）相关事项。2审计工作中遇到的重大困难（2/4，重点，7点）（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；（2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；（4）无法获取预期的信息；（5）管理层对注册会计师施加的限制；（6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。（7）在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。【链接教材P411/192】审计报告的典型类型经典考题回顾【例2015卷I多选题】下列各项中，注册会计师应当与被审计单位治理层沟通的有（）。A注册会计师识别的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（141）B导致注册会计师在审计报告中增加强调事项段的事项（194）C含有已审财务报表的文件中的其他信息中存在对事实的重大错报，但管理层拒绝修改（196）D审计工作中发现的与关联方有关的重大事项（172）【考点】与治理层沟通审计工作中遇到的重大困难【答案】ABCD【解析】选项A属于“审计工作中遇到的重大困难（教材P315/141）”。如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通（教材P431/194，选项B）。如果认为在其他信息中存在对事实的重大错报，但管理层拒绝修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施（教材P448/196，选项C）。除非治理层的全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项（教材P376/172，选项D）。3已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位（否则应当与治理层沟通以下事项）（3/4）（1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；（2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；（3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。4审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项（4/4，请链接教材P447/196）（1）审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致；（2）沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。（四）值得关注的内部控制缺陷（4/6）1内部控制缺陷内部控制缺陷是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷（1）某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报；（2）缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。2值得关注的内部控制缺陷值得关注的内部控制缺陷是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。【解读】注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。3向治理层和管理层通报内部控制缺陷（1）注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。（2）注册会计师还应当及时向相应层级的管理层通报下列内部控制缺陷；已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。经典考题回顾【例2013单选题】如果被审计单位未纠正注册会计师在上一年度审计时识别出的值得关注的内部控制缺陷，注册会计师在执行本年度审计时，下列做法中，正确的是（）。A在制定审计计划时予以考虑，不再与管理层沟通B以书面形式再次向治理层通报C在审计报告中增加强调事项段予以说明D在审计报告中增加其他事项段予以说明【考点】向治理层和管理层通报内部控制缺陷【答案】B【解析】选项B正确。如果以前年度审计中向被审计单位治理层和管理层通报过值得关注的内部控制缺陷，这一缺陷在本期审计中依然存在，本期通报可以重复以前通报中的描述，或简单提及以前的通报。4值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件包括的内容（1）对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释；（2）使治理层和管理层能够了解沟通背景的充分信息。5在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明的事项（1）注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；（2）审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效性发表意见”；（3）报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。6表明存在值得关注的内部控制缺陷的迹象（审计准则指南知识点，7个方面）（1）控制环境无效的证据，比如与管理层经济利益相关的重大交易没有得到治理层适当审查；识别出被审计单位内部控制未能防止的管理层舞弊（无论是否重大）；管理层未能对以前已经沟通的值得关注的内部控制缺陷采取适当的纠正措施。（2）被审计单位内部缺乏通常应当建立的风险评估过程；（3）被审计单位风险评估过程无效的证据；（4）没有有效应对识别出的特别风险的证据；（5）注册会计师实施程序发现的、被审计单位的内部控制未能防止或发现并纠正的错报；（6）重述以前公布的财务报表，以更正由于错误或舞弊导致的重大错报；（7）管理层无力监督财务报表编制的证据。【提示】本知识点源于审计准则第1152号应用指南第7段。经典考题回顾【例2013多选题】下列各项中，可能表明被审计单位存在值得关注的内部控制缺陷的有（）。A被审计单位内部缺乏通常应当建立的风险评估过程B注册会计师识别出被审计单位内部控制未能防止的管理层舞弊C被审计单位重述以前公布的财务报表，以更正由于错误或舞弊导致的重大错报D管理层未对注册会计师以前已沟通的值得关注的内部控制缺陷采取适当的纠正措施【考点】值得关注的内部控制缺陷【答案】ABCD【解析】表明存在值得关注的内部控制缺陷的迹象举例如下（1）控制环境无效的证据，比如与管理层经济利益相关的重大交易没有得到治理层适当审查；识别出被审计单位内部控制未能防止的管理层舞弊（无论是否重大）（选项B）；管理层未能对以前已经沟通的值得关注的内部控制缺陷采取适当的纠正措施（选项D）。（2）被审计单位内部缺乏通常应当建立的风险评估过程（选项A）；（3）被审计单位风险评估过程无效的证据；（4）没有有效应对识别出的特别风险的证据；（5）注册会计师实施程序发现的、被审计单位的内部控制未能防止或发现并纠正的错报；（6）重述以前公布的财务报表，以更正由于错误或舞弊导致的重大错报（选项C）；（7）管理层无力监督财务报表编制的证据。（五）注册会计师的独立性（5/6，略）。（六）补充事项（6/6，略）。【考点四小结】沟通的事项（重点）图143沟通事项（重点）与形式要求【考点五】沟通的过程（重点）图146沟通的过程图141与治理层沟通（一）确立沟通过程1与管理层沟通（1）许多事项可以在正常的审计过程中与管理层讨论，包括审计准则要求与治理层沟通的事项。（2）在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。2与第三方沟通在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制（1）书面沟通文件仅为治理层的使用编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；（2）注册会计师对第三方不承担责任；（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。经典考题回顾【例2012单选题】关于注册会计师与被审计单位治理层的沟通，下列说法中，正确的是（）。A对于与治理层沟通的事项，应当事先与管理层讨论B对于涉及舞弊等敏感信息的沟通，应当避免书面记录C与治理层沟通的书面记录是一项审计证据，所有权属于会计师事务所D如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本，注册会计师有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问【考点】与管理层或第三方沟通（包括沟通的形式）【答案】C【解析】在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当，例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的（选项A不正确）。对于涉及舞弊等事项，可以采用口头或书面形式与治理层沟通（选项B不正确）。与治理层沟通的书面记录属于审计工作底稿，审计工作底稿的所有权属于会计师事务所（选项C正确）。治理层可能希望向第三方（银行或特定监管机构）提供注册会计师书面沟通文件的副本，但注册会计师没有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问（选项D不正确）。（二）沟通的形式1对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；2对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。3注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。4除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。经典考题回顾【例2014卷I单选题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计上市公司甲公司2013年度财务报表。下列各项中，A注册会计师可以以口头形式与甲公司治理层沟通的是（）。A涉及甲公司管理层的舞弊嫌疑（不是舞弊事实）B值得关注的内部控制缺陷CABC会计师事务所和甲公司审计项目组成员按照相关职业道德要求与甲公司保持了独立性DABC会计师事务所在2013年度为甲公司提供审计和非审计服务收费总额【考点】沟通的形式【答案】A【解析】对于注册会计师的独立性（选项C）、值得关注的内部控制缺陷（选项B）以及审计业务约定的事项（包括选项D中的业务收费等）均应当采用书面形式与治理层沟通。选项A中的涉及管理层的舞弊嫌疑（非舞弊事实）可以以口头形式与治理层沟通。（三）沟通的时间安排注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间因业务环境的不同而不同。例如1对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行。2对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通。3当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。除了沟通事项的重要程度以外，可能与沟通的时间安排相关的其他因素包括1被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；2在规定的时限内沟通特定事项的法定义务；3治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排；4注册会计师识别出特定事项的时间。例如，注册会计师可能未能在可以采取预防措施的时间内识别出某一特定事项（如违反某项法律法规），但是沟通该事项可能有助于采取补救措施。（四）沟通过程的充分性（不充分时怎么办）注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施1根据范围受到的限制发表非无保留意见；2就采取不同措施的后果征询法律意见；3与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；4在法律法规允许的情况下解除业务约定。经典考题回顾【例2015卷II多选题】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，下列措施中，注册会计师可以采取的有（）。A与监管机构、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通B在法律法规允许的情况下解除业务约定C就采取不同措施的后果征询法律意见D根据范围受到的限制发表非无保留意见【考点】与治理层沟通不充分的应对措施【答案】ABCD【解析】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见（选项D正确）；（2）就采取不同措施的后果征询法律意见（选项C正确）；（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主，股东大会中的股东）或公共部门负责的政府部门进行沟通（选项A正确）；（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定（选项B正确）。【例2013单选题】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，下列有关注册会计师采取的措施中，错误的是（）。A根据范围受到限制的情况，发表非无保留意见或增加其他事项段B就采取不同措施的后果征询法律意见C与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通D在法律法规允许的情况下解除业务约定【考点】与治理层沟通不充分时的应对措施【答案】A【解析】选项A错误。如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见（选项A错误）；（2）就采取不同措施的后果征询法律意见（选项B）；（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主，股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通（选项C）；（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定（选项D）。图141与治理层沟通【考点六】记录沟通中的重大事项（一）总体要求注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项，包括记录那些对于表明形成审计报告的合理基础、证明审计工作的执行遵循了审计准则和其他法律法规要求而言很重要的事项。（二）记录形式（口头或书面）1如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象。2如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。3如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。4如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。经典考题回顾【例2014卷II单选题】下列有关注册会计师记录与治理层沟通的重大事项的说法中，错误的是（）。A注册会计师应当保存沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分B对以口头形式沟通的事项，注册会计师应当形成审计工作底稿C如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，注册会计师应当记录识别治理结构中适当沟通人员的过程D如果被审计单位编制了会议纪要，注册会计师应当将其副本作为对口头沟通的记录【考点】记录与治理层沟通的重大事项【答案】D【解析】选项D错误。如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。本节考点小结图141与治理层沟通随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第二节前任注册会计师和后任注册会计师的沟通图147前后任注册会计师的沟通【考点一】前后任注册会计师的定义（重点）（一）前任注册会计师的定义1前任注册会计师的定义前任注册会计师是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。2通常包含的情形（1）已完成对上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的；（2）已接受委托但未完成审计工作，已经与委托人解除业务约定的；（3）已接受委托但未完成审计工作，可能与委托人解除业务约定的。3连续变更多家会计师事务所时，前任注册会计师的情形（1）前任注册会计师是指为最近一期财务报表出具了审计报告的注册会计师（P322）；（2）接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有其他（注意，有的时候有几家承接后没有审计完成，退出）会计师事务所的注册会计师。4不能视为前任注册会计师的情形如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师。经典考题回顾【例2013单选题】下列有关前后任注册会计师的说法中，正确的是（）。A前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师B在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴C在发生会计师事务所变更的情况下，先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴D如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所【考点】对前任注册会计师具体情形的判断【答案】B【解析】如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师（选项A错误）。前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的，在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴（选项B正确，选项C错误）。如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所（选项D错误）。（二）后任注册会计师的定义1后任注册会计师的定义后任注册会计师是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。2后任注册会计师通常包含的情形（1）在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师；（2）在签订审计业务约定书之后，已接受委托接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。3不能视为后任注册会计师的情形在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的不同注册会计师不属于前任注册会计师和后任注册会计师的范畴。经典考题回顾【例2014卷I、卷II单选题】下列有关后任注册会计师的说法中，错误的是（）。A当会计师事务所发生变更时，已经接受委托的会计师事务所是后任注册会计师B当会计师事务所发生变更时，正在考虑接受委托的会计师事务所是后任注册会计师C被审计单位的财务报表已经审计但需要重新审计时，接受委托执行重新审计的会计师事务所为后任注册会计师D会计师事务所以投标方式承接审计业务时，所有参与投标的会计师事务所均为后任注册会计师【考点】对后任注册会计师具体情形的判断【答案】D【解析】当会计师事务所以投标方式承接审计业务时，只有中标的会计师事务所才是后任注册会计师（选项D错误）。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。【考点二】前后任注册会计师的沟通要求1沟通的发起方在前后任注册会计师沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。2沟通的前提尽管后任注册会计师负有主动沟通的义务，但前提是需要征得被审计单位的同意。3沟通的方式前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。4对沟通情况的记录尽管沟通可以采用书面或口头的方式进行，但后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。5对沟通过程中获知的信息保密即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务（属于高大上行业的要求，要求高啊）。经典考题回顾【例2014卷I单选题】下列有关前后任注册会计师沟通的总体要求的说法中，错误的是（）。A后任注册会计师负有主动沟通的义务B前后任注册会计师的沟通需要征得被审计单位同意C前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密D前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头形式，其中接受委托前的沟通应当采用书面形式【考点】前后任注册会计师沟通的总体要求【答案】D【解析】选项D错误。前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。即使是接受委托前的沟通，后任注册会计师也可以采用书面或口头形式进行。【考点三】接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师的沟通（一）沟通的必要性1沟通的目的在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是为了确定是否接受委托。2沟通是必要的审计程序与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序。3评价沟通结果在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。（二）沟通的核心内容1接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序。但后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体。2必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的关于管理层舞弊（131）、违反法律法规行为（132）以及值得关注的内部控制缺陷（141）；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。（三）前任注册会计师的答复1在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问做出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分的答复。2如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师做出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。3如果从前任注册会计师得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。对此，通常可以区分以下两种情况进行处理（1）如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑这一情况对接受业务委托的影响；（2）如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。（四）被审计单位不同意沟通时的处理后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问做出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师做出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。实际上，这种情况本身就向后任注册会计师传递出一种信号，即被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，或被审计单位管理层存在诚信方面的问题，后任注册会计师应当对此提高警惕，慎重评估潜在的审计风险，并考虑是否接受委托。当这种情况出现吋，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。经典考题回顾【例2015卷I、卷单选题】下列有关前后任注册会计师沟通的说法中，错误的是（）。A如果被审计单位不同意前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出答复，后任注册会计师应当拒绝接受委托B当会计师事务所通过投标方式承接审计业务时，前任注册会计师无须对所有参与投标的会计师事务所的询问进行答复C