【优秀word硕士论文】论内部审计在公司治理中的作用及其制度构建

论内部审计在公司治理中的作用及其制度构建（硕士论文摘要）从公司产生之日起，公司治理的问题便存在。公司治理制度的历史绵延数百年，渐成经济生活的主题；但频发的公司治理失败仍如魔咒，萦绕不绝。二十一世纪的内部审计，经历了安然、世通等公司的财务丑闻后,在萨班斯奥克斯利法案的推动下，正日益成为公司有效治理的基石之一。受托责任贯穿于整个公司治理结构，是公司治理和内部审计共同的理论基础。内部审计是确保受托经济责任履行的治理机制，是公司治理结构的重要组成部分。公司治理是内部审计运行的制度环境，完善公司治理机制，要充分发挥内部审计的作用。中国的公司治理中，内部审计曾长期被冷落，游离于公司治理之外，法学界对其研究差不多是空白。基于法学的视野探讨内部审计参与公司治理，无论在理论上还是实践中，都颇有意义。本文正是基于此，试对内部审计参与公司治理作初步论述，构建公司制企业中内部审计的基本框架，以期为公司治理和内部审计的融合提供一个参考模式。全文结构如下引言部分以公司治理的一系列问题为开端，阐述内部审计在公司治理中的作用渐为世人所关注。第一章为内部审计之理论。以受托经济责任为中心，阐述内部审计的产生和发展，并对内部审计的含义作简要论释。第二章为公司治理概述。在溯及公司治理渊源的基础上，论述公司治理的含义、作用，并从法学的角度阐释其内涵。第三章论述内部审计与公司治理的关系。公司制度客观上赋予内部审计治理功能，内部审计是公司治理的重要组成部分，公司治理是内部审计的制度环境。受托经济责任理论诠释了组织内部相关利益者的关系，是研究公司治理与内部审计的出发点。第四章为公司治理框架下的内部审计。论述内部审计在公司治理中的作用和职能，分析在不同的公司治理结构中内部审计的组织模式；并对内部审计在我国公司治理中的现状加以阐述，基于公司治理的要求，提出完善我国内部审计的建议；根据内部审计机构的设立原则，依托我国现时国情，设立内部审计机构的可行选择。第五章为监事会领导下的内部审计我国公司内部审计的理想模式。根据我国公司治理现状，结合监事会的职能，阐述我国内部审计模式的理想架构。结语部分简要总结。指出监事会领导下的内部审计可以充分发挥内部审计的作用，利于监事会行使职权，完善公司治理结构。关键词公司治理内部审计制度构建THEFUNCTIONOFINTERNALAUDITINGINTHECORPORATEGOVERNANCEANDSYSTEMCONSTRUCTIONABSTRACTFROMTHEDATEOFTHECOMPANY,THEPROBLEMSOFCORPORATEGOVERNANCEEXISTTHEHISTORYOFCORPORATEGOVERNANCESTRETCHESHUNDREDSOFYEARS,ANDGRADUALLYBECOMESTHETHEMEINECONOMICLIFE,WHILEFREQUENTFAILURESOFCORPORATEGOVERNANCESTILLLIKESPELLHAUNTSIN21STCENTURY,BYSARBANESOXLEYACT，INTERNALAUDITINGISBECOMINGONEOFEFFECTIVEMANAGEMENTFOUNDATIONOFCOMPANYAFTERENRONANDWORLDCOMFINANCIALSCANDALACCOUNTABILITYTHROUGHOUTTHECORPORATEGOVERNANCESTRUCTUREISCOMMONTHEORETICALBASISOFCORPORATEGOVERNANCEANDINTERNALAUDITINGINTERNALAUDITINGISGOVERNANCEMECHANISMTOENSURETHEPERFORMANCEOFTHEACCOUNTABILITY，ANDALSOANIMPORTANTCOMPONENTFORCORPORATEGOVERNANCECORPORATEGOVERNANCEISTHERUNNINGSYSTEMENVIRONMENTFORINTERNALAUDITING,PERFECTCORPORATEGOVERNANCEMECHANISMGIVESFULLPLAYTOTHEROLEOFINTERNALAUDITINGINCHINASCORPORATEGOVERNANCE,THEINTERNALAUDITINGHASLONGBEENDESERTED,FREEFROMCORPORATEGOVERNANCE,LAWINTHERESEARCHISALMOSTBLANKBASEDONTHEDISCUSSIONOFTHEVIEWOFINTERNALAUDITINGINCORPORATEGOVERNANCE,WHETHERINTHEORYORINPRACTICE,ISQUITEMEANINGFULBASEDONTHIS,THEARTICLEISTRYINGTODISCUSSINTERNALAUDITINGINCORPORATEGOVERNANCE,ANDSETABASICFRAMEWORKTOPROVIDEAREFERENCEPATTERNFORTHEFUSIONTHEARTICLEISASFOLLOWSININTRODUCTIONSTARTSFROMASERIESOFQUESTIONSINCORPORATEGOVERNANCE,DISCUSSTHEINTERNALAUDITINGFUNCTIONGRADUALLYDRAWNATTENTIONOFTHEWORLDTHEFIRSTCHAPTERISTHETHEORYFORTHEINTERNALAUDITINGWITHTHEACCOUNTABILITYRELATIONSHIP,EXPOUNDSTHEEMERGENCEANDDEVELOPMENTOFINTERNALAUDITING,ANDPRESENTSTHEMEANINGOFTHEINTERNALAUDITINGBRIEFLYTHESECONDCHAPTEROUTLINESFORCORPORATEGOVERNANCEBASEDONTHEORIGINOFCORPORATEGOVERNANCE,DISCUSSESTHEMEANING，THEROLEOFCORPORATEGOVERNANCE,ANDEXPLAINSITFROMTHEPOINTOFLAWTHETHIRDCHAPTERDISCUSSESTHERELATIONSHIPBETWEENINTERNALAUDITINGANDCORPORATEGOVERNANCETHESYSTEMOFCOMPANYGIVESINTERNALAUDITINGGOVERNANCEFUNCTIONSOBJECTIVELYINTERNALAUDITINGISANIMPORTANTPARTOFCORPORATEGOVERNANCEANDCORPORATEGOVERNANCEISSYSTEMENVIRONMENTFORINTERNALAUDITINGTHETHEORYOFACCOUNTABILITYRELATIONSHIPINTERPRETSTHEINTERNALRELATIONSHIPINCOMPANY，ISTHESTARTINGPOINTONTHERESEARCHOFCORPORATEGOVERNANCEANDINTERNALAUDITINGTHEFOURTHCHAPTERANALYZESINTERNALAUDITINGINCORPORATEGOVERNANCEFRAMEWORKDISCUSSESTHEINTERNALAUDITINGINCORPORATEGOVERNANCE,ANALYZESTHEROLEANDFUNCTIONINTHECORPORATEGOVERNANCESTRUCTUREOFDIFFERENTINTERNALAUDITINGORGANIZATIONMODELBASEDONTHESTATUSOFTHEREQUIREMENTSOFCORPORATEGOVERNANCE,DISCUSSESTHEINTERNALAUDITINGINCORPORATEGOVERNANCEINCHINA,ANDPUTSFORWARDSUGGESTIONSOFPERFECTINGOURCOUNTRYSINTERNALAUDITINGACCORDINGTOTHEINTERNALAUDITINGORGANIZATIONESTABLISHEDINTHEPRESENTSITUATION,RELYINGONTHEPRINCIPLEOFINTERNALAUDITINGINSTITUTIONS,ANALYZESTHEESTABLISHMENTOFTHEFEASIBLECHOICETHEFIFTHCHAPTERISTHEMODEFORINTERNALAUDITINGUNDERTHELEADERSHIPOFBOARDOFSUPERVISORSTHEIDEALMODEACCORDINGTOCHINASPRESENTSITUATIONANDTHEUNIONOFCORPORATEGOVERNANCEINCHINA,EXPOUNDSTHEFUNCTIONSOFTHEINTERNALAUDITINGMODETHELASTCHAPTERISBRIEFSUMMARYUNDERTHELEADERSHIPOFBOARDOFSUPERVISORS，THEINTERNALAUDITINGCANGIVEFULLPLAYTOTHEROLE,ANDTHEBOARDOFSUPERVISORSSHALLEXERCISEPOWERS,IMPROVECORPORATEGOVERNANCESTRUCTUREKEYWORDSINTERNALAUDITING,CORPORATEGOVERNANCE,SYSTEMCONSTRUCTION引言8第一章内部审计之理论11第一节内部审计的发展11一、内部审计之演进11二、西方内部审计的发展概况12三、我国内部审计的发展13第二节受托责任内部审计产生的动因15第三节内部审计释义18一、内部审计学家劳伦斯索耶18二、国际内部审计师协会（IIA）18三、瑞士ABB公司18四、审计署19五、中国内部审计协会19六、中国注册会计师协会19七、我国台湾19第二章公司治理概述20第一节公司治理的渊源20第二节公司治理的意义21第三节公司治理的含义22第四节经合组织关于公司治理的阐述24一、公司治理的概念24二、公司治理的核心原则25第三章内部审计与公司治理27第一节公司制度客观上赋予内部审计治理功能28第二节公司治理与内部审计关系之分析29一、公司治理需要内部审计29二、公司治理与内部审计密切联系30三、公司治理决定内部审计的发展31第三节内部审计在公司治理中的作用32第四章公司治理框架下的内部审计33第一节内部审计参与公司治理之必要33第二节公司治理主体对内部审计的需求34一、董事会34二、董事长34三、经理层35四、监事会35第三节内部审计在公司治理中的职能35一、监督（检查）职能35二、评价职能36三、咨询职能36四、间接管理职能36第四节我国对内部审计职能的相关规定37第五节基于公司治理的内部审计模式38一、概说38二、公司治理中的内部审计组织模式38第五章内部审计在我国公司治理中的现状及其现时选择40第一节我国内部审计机构现状41一、内审部门隶属于财务部门，合署办公41二、内审部门隶属于纪检监察部门，合署办公42三、内审部门隶属总经理42四、董事会领导下的内审模式43五、监事会领导下的内审模式44六、董事会下设审计委员会，管理层设置内部审计机构46第二节我国公司治理中内部审计问题透视47一、内部审计与公司治理缺乏衔接48二、注重外部监管，忽视内部审计48三、不完备的制度体系限制了内部审计49四、内部审计理念不能完全适应公司治理的需要49五、内部审计机构独立性不强49第三节我国内部审计的现行规定49第四节改进内部审计，完善公司治理50一、明确内部审计在公司治理中的地位和作用50二、完善公司治理，营造良好的内部审计环境51第五节内部审计参与公司治理的架构我国的现时选择52一、双重领导模式53二、双重负责、双轨报告模式54三、独立审计委员会模式55第六章监事会领导下的内部审计我国公司内部审计的理想模式57第一节内部审计机构设立的基本原则57一、独立性原则57二、权威性原则57三、效率原则57第二节监事会领导下的内部审计模式58监事会领导公司内部审计的模式更符合独立性原则。58二、内部审计机构由监事会领导有利于健全和完善公司治理结构。59三、监事会领导公司内部审计的模式更具权威性。59四、监事会领导下的内部审计有助于解决信息不对称、内部人控制等问题。60五、监事会领导下的内部审计可以协调监事会和内部审计的关系，有效地整合公司监督资源，避免重复监督，减少监督成本。60第三节现行法律之修正61结语63参考文献65后记68致谢69论内部审计在公司治理中的作用及其制度构建引言公司治理的话题，似乎从来就不曾停息过。它像一个打开的潘多拉盒子，一次次拷问着公众脆弱的神经。“银广厦事件”揭露出中国资本市场一系列全方位的造假，而此前的“郑百文”、“琼民源”、“猴王”已经让监管者头痛不已；继之而来的“东方电子”、“蓝田股份”沸沸扬扬，余波未了，而中航油事件更是雪上加霜，将中国公司的诚信推向冰点。2001年11月，美国安然公司（ENRON）财务丑闻曝光；6个月后,世通公司（WORLDCOM）再度爆发丑闻，由此引发的噩梦般的多米诺骨牌效应，导致这一时期美国338家上市公司总计4093亿美元的资产申请破产保护。1此后，丑闻像不可破解的诅咒频频2002年，法国维旺迪集团（VIVENDI）被控虚报假账，陷入财务危机，上演“法国版安然”；2003年初，荷兰皇家阿霍德公司（ROYALAHOLD）爆出会计丑闻，安然事件再现；2003年底，帕玛拉特PARMALAT公司祸起萧墙，突然申请破产保护，在意大利引起轩然大波，被称为欧洲的“安然事件”。我们奉为圭臬、亦步亦趋的美国式资本市场和公司治理，骤然褪去了所有的光环，几乎瞬间崩塌，风光不再。“公司这种企业组织形式自其产生以来已经取得了巨大的成功，在全世界范围内，它都是组织大型企业的标准法律形式。”2但在公司制度美丽的面纱下，1“我们面临着对美国公司界的信任危机，不知谁靠得住”，位于马萨诸塞州沃尔瑟姆的本特利学院BENTLEYCOLLEGEINWALTHAM,MASSACHUSETTS商业道德中心CENTERFORBUSINESSETHICS执行主任W迈克尔霍夫曼WMICHAELHOFFMAN说道。华盛顿邮报WASHINGTONPOST引用了他的原话“这个世界在我们面前爆炸了。”引自HTTP/WWWUSEMBASSYCHINAORGCN/JIAOLIU/JL0302/WAVEHTML（美国驻华大使馆网站），FEB12，20092施天涛著公司法论（第二版），法律出版社2006年第2版，第8页。有时却是一张扭曲的面容。接踵而至的丑闻，屡屡发生的受托责任履行失败，无不反映出公司治理中的重大缺陷。长期以来，人们已经习惯于从宏观（制度）层面阐释公司治理，以权力制衡的理论去引导实践。但因为微观（内部控制）层面的缺失，面对无奈的现实，精心构筑的看似完美的治理制度却常常不堪一击。众所周知，美国拥有世界上最为成熟和规范的资本市场，但一系列的财务丑闻之后，其弊端尽显，美国人也开始反思自身的公司治理问题。安然公司内部审计人员对帐外负债的揭示，世通公司内部审计人员对385亿美元费用违规列入资本支出项目的披露，34使公众和监管部门看到了内部审计的作用，关注的焦点从公司的外部环境转向公司的内部控制机制。2002年7月30日，美国国会颁布了萨班斯奥克斯利法案（SARBANESOXLEYACT），5其中对审计委员会作了详细规定；67随后，纽约证券交易所对上3在2001年11月的美国安然公司财务舞弊事件中，唯一获判无罪的高层管理人员就是安然的首席内审员。与安然事件类似，世通的财务舞弊也是由三位内审人员在执行内审工作过程中发现的。4辛西娅库珀是世界通信公司的一名内部审计员。年月初，新任首席执行官西奇摩尔要求公司进行一次内部财务检查。在检查中，库珀发现公司首席财务官斯科特沙利文从年起每个季度都用一种非惯例的手法来做账。沙利文把本应计入营业费用的大笔支出转入了资本支出科目，如此反复，共造成亿多美元的“线路成本”费用被转移到了资本账目下，从而使世通利润虚增了数亿美元。该公司在年全年及年第一季度的财务状况也就由亏损变成了赢利。正是这一发现，促使世通的审计机构毕马威会计师事务所对世通财务账目进行重新核查，并最终发现了世通的巨额黑账。库珀因此被美国时代周刊评为年度风云人物。参见揭露世通丑闻第一人辛西娅库珀，天津日报海外纵横第6版（2005715）。5该法案堪称是“自富兰克林罗斯福时代以来对美国公司行为、公司治理模式产生最深远影响的改革法案。”法案从加强上市公司信息披露和财务会计处理的准确性，确保审计师的独立性，以及改善公司治理等主要方面对美国现行证券法、公司法和会计法进行了多处重大修改。加重了公司主要管理者的法律责任；加强了对公司高级管理层收入的监管；对公司审计委员会做出了法律规范；强化了对公司外部审计的监管；加强了信息披露制度和其他有关公司监管的规定。62002年7月，英国政府要求财务报告委员会（FRC）着手对“良好公司治理原则和最佳实务综合准则”制定有关审计委员会制度的指南。2002年9月，FRC成立了以罗伯特史密斯爵士（SIRROBERTSMITH）为首的工作小组，2002年11月，工作小组向FRC提交了综合准则审计委员会指南（又称史密斯报告，于2003年1月正式发布）。2002年9月，法国正式发布了一份题为“提升上市公司最佳公司治理”（又称伯顿报告）的最新报告，该报告所提出的建议对原有准则中的审计委员会制度进行了完善。在加拿大，加拿大商业公司法案强制性要求公开发行证券的公司建立审计委员会。72008年6月28日,财政部、证监会等五部委联合发布的企业内部控制基本规范,被媒体称为“中国版萨班斯法案”。日本在2007年2月15日，颁布了针对财务报告相关内部控制的评估及审计制度（业界称之为“日本市公司董事会的构成作出规定，要求所有上市公司必须设立内部审计机构。82002年7月，国际内部审计师协会（IIA）在给美国国会的意见陈述书中将内部审计连同董事会、执行管理层和外部审计一同列为有效的公司治理赖以存在的四大基石。9公众开始重新认识内部审计，越来越多的学者注意到内部审计在公司治理中的作用，内部审计参与公司治理逐渐成为研究的热点。10版萨班斯法案”）的实务指南。82003年11月4日，美国证券交易委员会（SEC）宣布批准纽约证券交易所和纳斯达克证券市场（美国两家最大的证券交易市场）提出的上市公司治理新规则。其中一条就是所有上市公司必须设立内部审计岗位。9国际内部审计师协会（IIA）在报告中指出“一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这四个主要条件是董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。”10但这些学者大多着眼于会计、审计及财务管理的范畴，从法学的角度探讨似极为冷落。这大概与内部审计的专业性不无关系。第一章内部审计之理论第一节内部审计的发展一、内部审计之演进“审计的历史可以追溯到公元前3500年”。11正如“内部审计之父”劳伦斯索耶所言“内部审计扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果。”12内部审计源于奴隶社会。13奴隶社会中私有制的出现，使财产的所有权和经营管理权开始分离。“由于分权带来的互相牵制以及随之而至的受托责任的需要，不论在国家还是在奴隶制庄园等组织中都需要监督承担不同责任的人的工作，需要审查受托者是否诚实履行责任，因此内部审计活动就萌生了。”14封建时代，古代内部审计“继承了奴隶社会内部审计的思想，而且为近代内部审计奠定了较为坚实的基础”，15主要标志是出现了独立的内部审计人员。“由于分权和分工等管理思想及实践的萌芽，在古代和中世纪不同类型的组织中都出现了受托责任各项，考核受托财务责任的履行情况就成了内部审计的工作”。16这一时期的内部审计主要表现为城市审计、寺院审计、行会审计、银行审计和庄园审计等形式。公司制度的出现和发展，导致分权进一步加剧，所有权和经营权渐行渐远，“随之而来的是管理活动的日益复杂和企业内部多层次受托责任的产生”，17内部审计的作用凸显。不过，这一时期实行内部审计的企业并不多，亦未设立专职的内部审计机构。19世纪末20世纪初，托拉斯、康采恩等垄断企业盛极一时，其规模庞大，企业股份高度分散，“所有权与控制权分离程度提高而凸显的11LAWRENCEBSAWYERMORTIMERADITTENHOFERJAMESHSCHEINER著索耶内部审计（第五版）（上册），邰先宇周瑞平等译，中国财政经济出版社2005年7月第1版，第1页。12劳伦斯索耶著现代内部审计实务（上），汤云为等译，中国商业出版社1990年第1版，第1页。13古代罗马，人们采用“听证帐目”的方式来检查负责财务的官员有无欺诈、舞弊行为，即检查人听取不同人员对同一事项记录的口头汇报。审计（AUDIT）一词就来源于拉丁文“听帐人（AUDITUS）”。14严晖著风险导向内部审计整合框架研究，中国财政经济出版社2004年第1版，第14页。15文硕著世界审计史，企业管理出版社1996年第1版，第470页。16严晖著风险导向内部审计整合框架研究，中国财政经济出版社2004年第1版，第16页。17严晖著风险导向内部审计整合框架研究，中国财政经济出版社2004年第1版，第18页。代理问题导致了对公司治理的关注”18。企业所有权和经营权的分离，形成了所有者和经营者的委托受托关系，其他利益相关者与组织之间亦同样存在委托受托关系。在公司制企业中，受托责任可以分为财产受托责任和管理受托责任。前者指董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。企业管理职责的履行状况如何，经营活动是否合法合规，客观上需要有一个专门的职能部门去评价、报告，进行充分的信息反馈。这样，在企业内部就形成了一个与业务控制并列的相对独立的控制系统内部审计。19机构运营的复杂与成熟使得管理层不能有效地实施监控，从而使内部审计的作用越来越重要。公司的财务会计报告是公司一系列契约的基础和纽带。公司所有者希望通过财务报告判断经营者（代理人）执行契约的过程和结果，促成了企业内部审计的诞生。内部审计已经从最初主要以会计为导向的专业发展成了以管理为导向的专业。随着其外延逐步拓宽，内部审计已发展成为一门独立的学科。20随着网络、电子商务的新经济时代的到来，内部审计发生了更为重大的变革，扩展为融合风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的综合管理审计，内部审计逐渐成为公司治理的有效工具。简言之，内部审计是随着企业规模的日益扩大，业务多元化、内部管理层次多极化以及管理幅度的不断扩张，在受托经济责任关系下，适应企业内部管理与监督的需要而产生和发展起来的。二、西方内部审计的发展概况近代内部审计是西方资本主义公司为加强内部经济监督和经营管理的需要，随着社会经济的发展和公司管理的内在需要而逐步发展起来的。21内部审计自18严晖著风险导向内部审计整合框架研究，中国财政经济出版社2004年第1版，第31页。19企业一词，源于英语中的“ENTERPRISE”，由日本人将其翻译成汉字词语，而传入中国。严格讲，企业的含义要比公司广，公司只是是企业的一种形式。但我国学者对企业的界说相对简单，既无大陆法之严谨，也无英美法之深刻，一般仅限于经济组织的含义，且常与法人、公司等法律概念相混淆。20LAWRENCEBSAWYERMORTIMERADITTENHOFERJAMESHSCHEINER著索耶内部审计（第五版）（上册），邰先宇周瑞平等译，中国财政经济出版社2005年7月第1版，第1页。问世以来，其职能已从最初单纯的查错防弊，发展成为以风险管理为导向，旨在改善组织运营、增加组织价值的确认与咨询活动。在国外，内部审计的发展经历了四个阶段（一）以控制为导向的阶段20世纪40至60年代内部审计制度产生之初，企业一般只在总公司设立内部审计机构，实行自上而下的巡回式审计。内部审计通常由会计部门领导，实际上履行着会计的监督职能。嗣后，由于分权管理和多级控制的需要，许多企业建立了专门且相对独立的内审机构，主要从财务会计信息入手，关注交易事项审查财产、资金的安全完整，查核舞弊行为，多为事后监督控制。（二）以流程为导向的阶段20世纪70至80年代内部审计以业务流程为中心，对企业关键业务流程的设计、效果和效益进行评价。这一时期的法律法规更关注企业管理当局的责任，要求企业的内控制度必须随着企业发展而完善，组织的效率不因业务控制点的设置而有所降低，内部审计对企业业务流程进行评价。（三）以风险基础为导向的阶段20世纪80至90年代20世纪末，国际金融呈现一体化，加之衍生金融商品交易，以及电子商务的兴起，企业面临的经营风险日益复杂多变。英国巴林银行的倒闭，日本住友银行期货铜交易巨额亏损案等，都迫使企业管理当局深思如何透过内部审计以控制风险，以风险基础为导向的内部审计应时而出。这一阶段的内部审计主要关注关键业务流程，以及关键风险点的辨识和控制。（四）以风险管理为导向的阶段（20世纪90年代后期）20世纪90年代后期，企业的风险管理理念有了很大变革；认为企业面临的风险不仅仅限于某一部分或某一业务领域，而是涵盖了业务经营、流程管理、财务管理以及战略管理等多方面的整体风险。内部审计的重点也随之发生变化，除了内部控制之外，范围延伸至风险管理和公司治理，更加关注风险管理机制和公司治理结构。21叶陈云著公司内部审计，机械工业出版社2009年第1版，第15页。三、我国内部审计的发展由于政治、经济、法律、社会文化等公司运营环境的差异，我国内部审计的发展轨迹和发展水平与西方有明显差异。严格意义上，在我国，内部审计源于20世纪80年代初，是为强化国营企业自我约束机制，依靠行政手段自上而下建立的。企业多是迫于法律要求不得已而行之，并非基于自身经营管理的现实需要。这种先天性的缺失，使我国内部审计一度发展缓慢。概括而言，我国内部审计的发展可分为以下阶段（一）起步时期20世纪初，封建制度在旧中国逐渐解体，商品经济与国际市场往来有了新的发展，尤其是第一次世界大战以后，外国资本家纷纷到中国投资，民族工业也有了较大的发展，并出现了股份有限公司的组织形式，使投资人与管理人发生分离。在这样的形势下，不但在中国出现了民间审计注册会计师审计，而且不少工矿公司及金融公司设置了通常称为“稽核”的内部机构，实际上行使内部审计的职能。22（二）停滞时期1983年之前，不论政府机关还是国营企业，都没有内部审计机构，甚至不存在独立的政府性审计。国家财政收支的监督，主要由财政部门负责，内部审计的职能透过国家监察机制得以实施。（三）恢复时期1983年9月，审计署成立。在其推动下，许多部门、单位根据国家的要求，相继成立了内部审计机构。内部审计制度初步建立。但尚未以法律的形式确立其地位。此时的内部审计大多依附于财务部门，或直接由财务部门负责，缺乏应有的独立性。（四）规范时期1994年中华人民共和国审计法的颁布，确立了中国内部审计的法律地位。1995年7月，审计署发布审计署关于内部审计工作的规定，对内部审计的概念、设置、职责权限、工作程序以及职业道德等作了明确规定，使内部审22叶陈云著公司内部审计，机械工业出版社2009年第1版，第17页。计工作有了法规性的依据。随之，会计法、人民银行法、上市公司章程指引、上市公司治理准则、信托投资公司管理办法、国有重点金融机构监事会条例以及企业国有资产监督管理暂行条例等相关法律法规亦对内部审计做了相应的规范。企业的内部审计得到重视，开始脱离财务部门运行，独立性大大增强。（五）后安然时期美国安然、世通事件的曝光，使监管机关、投资者、相关利益主体及公众认识到内部审计的重要性，直接和间接了影响中国内部审计的发展。中国内部审计协会先后颁布了中国内部审计基本准则、二十项具体准则和两个内部审计实务指南；2008年5月，财政部等五部委共同制定了被称为中国的“萨班斯法案”的企业内部控制基本规范，成为中国内部审计发展的重要里程碑。中国内部审计步入良好的发展时期。第二节受托责任内部审计产生的动因受托责任是内部审计产生的根本原因。两权分离和分权思想下委托人对受托人受托经济责任履行情况监督和评价的需要，决定了内部审计的产生和发展。内部审计的发展体现了受托责任的发展。审计学家理查德布朗（RICHARDBROWN）在论述审计起源时说“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”23受托经济责任关系的存在是审计产生的前提。24所有权和经营权的分离，客观上促使托受托管理责任关系的产生，当委托人将财产、经营委托给受托人进行管理时，为了监督受托人是否诚实履行受托责任，需要有独立的第三方对受托人的受托责任进行监督和报告。事实上，内部审计最初的职能就是对受托人受托管理责任履行情况进行确认和评价。“19世纪中叶，股份制这种集中和积聚资本的有效形式被广泛采用，企业规模迅速扩大。”25股份制的采用，使所有权和经营权进一步分离，逐渐出现了管理阶层；同时，由于经营规模的急剧膨胀和业务的日益复杂及分支机构的不断23文硕著世界审计史，中国审计出版社1990年第1版，第401页。24蔡春著审计理论结构研究，东北财经大学出版社2001年第1版，第62页。25刘实著企业内部审计论，中国时代经济出版社2005年2月第1版，第11页。扩张，加之管理层次的延伸，面对激烈的市场竞争，无法也不可能实现对数量众多分支机构和大量频繁发生的经济活动的直接管理，必须赋予企业各层次经营管理人员以一定的权限并承担相应的责任，分权管理成为必然，受托责任呈现多极化、多层次趋势。质言之，企业规模的扩张导致企业内部纵向与横向管理责任与权力的分解，受托管理责任关系日益复杂多样；为了保证各管理机构及人员履行忠实受托责任，客观上需要一个机构对其监督、检查、评价，“从而导生了企业内部审计”。26“企业体乃结合了与社会大众之契约，并对当事人间之权利义务关系加以规制。”27现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，是所有者以投资合作形成的契约性组织。通常，企业往往不是一个自然人或法人，而是多个主体的组合；要实现委托人对受托人的监督，单从成本效益原则考虑，由全体委托人亲自为之是不可能的。基于企业管理的内在需要，内部审计被引入企业这一契约组合体中，而“内部审计则在微观层面构成企业契约组合体的有机组成部分”。28事实上，如果企业的规模不够大，业务活动简单，管理层次单一，所有者（管理者）有可能亲自对企业为直接的控制，则无须授权和分权管理，内部审计亦没有存在之必要。而“现代企业的发展使得公司从所有者控制转变为经营者控制，公司中的所有权与控制权发生了分离。”29“为避免经营无效率，公司所有者（股东）通常会将经营决策权赋予少数人。”30所有权与控制权的分离是现代企业制度最显著的特征之一。随着股份制公司的诞生和发展，从股东到公司员工的代理和层层授权，成为公司内、外部各利益相关者最为核心的关系。现代企业制度下，公司的经营业务日趋复杂,经营26萧英达主编比较审计学，中国财政经济出版社1991年版，第305页。27王文宇、林国全、王志诚、许忠信、汪信君合著商事法（第二版），中国人民大学出版社2008年1月第1版，第7页。28雷光勇著审计制度安排与企业契约机制运行，载审计研究2003年第6期。29伯利、米恩斯（ADOLFBERLEGARDINERPROPERTY）著现代公司与私有财产（MODERNCORPORATIONANDPRIVATEPROPERTY），1932年发表。转引自施天涛公司法论（第二版），2006年7月第2版，第8页。30王文宇、林国全、王志诚、许忠信、汪信君合著商事法（第二版），中国人民大学出版社2008年1月第1版，第6页。方式多样,经营地点分散，管理层次趋向多极化，管理层不可能直接控制经营管理的每个环节及具体的经济活动,客观上要求有健全的内部审计机制,监督企业所属各经济责任承担者诚实勤勉履行其职责。“受托经济责任促使了审计的产生。”31审计是受托责任的基本构成要素，受托责任关系是内部审计存在的重要条件和理论基础，内部审计是确保受托责任履行的管理控制机制。由于组织规模的扩大、经营的多元化以及管理层次、管理环节的增加，“管理链”拉长，企业内部存在多级化的受托责任。为了保证多级化受托责任目标的一致性，必须进行控制，使企业的经营活动围绕预定目标进行，尽可能避免偏离。受托责任要求受托方的行动和结果有助于实现委托方的目标，因此控制是受托责任的需要，控制的目的在于完成受托责任。随着受托责任从简单到复杂，企业内部对内部审计的需求不断扩大，内部审计的职能不断拓展。概言之，内部审计的本质仍然是受托责任。内部审计的发展变化取决于受托经济责任关系内涵和外延的发展变化。没有受托经济责任关系，内部审计就不可能存在和发展。所有权和经营权的分离导致了内部审计的产生，而管理分权促进了内部审计的发展。内部审计产生的理论框架如下图31瞿旭著基于价值增值的治理导向型内部审计研究，大连出版社2008年第1版，第31页。图1内部审计产生的理论框架第三节内部审计释义32内部审计不是一个静态的概念，而是动态和活跃的，亦将随社会的发展和研究的深入而不断变更。33一、内部审计学家劳伦斯索耶美国著名的内部审计学家劳伦斯索耶对内部审计的定义是“对公司组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符32我国台湾地区称内部稽核，内涵基本相同。我国银行业至今仍沿用此称谓。33从国际内部审计师协会（IIA）对内部审计实务标准的历次修订，可见端倪。合规定的标准，是否有效地使用资源，是否正在实现组织的目标。”34二、国际内部审计师协会（IIA）根据国际内部审计师协会（IIA）的定义“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理的效果，帮助组织实现其目标。”35三、瑞士ABB公司36瑞士ABB公司对内部审计定义是“内部审计是站在CEO等高级管理者的肩膀上，用第三只眼由上向下看，看基层单位应该怎么做，实际做得如何，存在哪些偏差，然后提出纠偏措施”。四、审计署审计署在审计署关于内部审计工作的规定37中对内部审计的定义是“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”五、中国内部审计协会2003年中国内部审计协会发布的内部审计基本准则38中对内部审计的定义是“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”34劳伦斯B索耶现代内部审计实务（上册），汤云为等译，中国商业出版社，1990年4月第1版。35国际内部审计师协会2004年1月修订，中国内部审计协会编译内部审计实务标准专业实务框架，中国时代经济出版社，2005年8月第7次印刷。36ABB全称为ASEABROWNBOVERILTDABB集团位列全球500强企业。集团总部位于瑞士苏黎世，并在苏黎世、斯德哥尔摩和纽约证券交易所上市交易。ABB由两个历史100多年的国际性企业瑞典的阿西亚公司ASEA和瑞士的布朗勃法瑞公司BBCBROWNBOVERI在1988年合并而来的。372003年5月1日起实施。382003年6月1日起施行。六、中国注册会计师协会中国注册会计师协会在注册会计师审计准则考虑内部审计指南中对内部审计的定义为“内部审计，是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。”七、我国台湾我国台湾关于内部稽核的定义，源于1948年美国内部审计师协会内部审计责任声明书，虽然其后历经修正将内部稽核职能扩大至组织的任何作业，但协助组织的管理阶层和董事会成员，有效解除其受托管理责任，仍为内部稽核的首要目的。在台湾内部稽核执业准则中，“内部稽核”一词为检查及评估内部控制制度的妥当性与有效性及营运活动的绩效性。台湾著名审计学家林柄沧对“内部稽核”的解释是“稽核工作的执行，系有一个组织，营利事业或非营利事业，内部的职员在组织内部进行。确认服务系对证据加以客观检查，以对组织的风险管理、控制或监理过程提供独立评估”。39上述定义的表述不同,但基本上内容是一致的,即内部审计是公司内部设立的,从事独立监督和评价职能的审计组织。内部审计具有内向性，其基本职能是评价和监督受托经济责任的履行情况，改善组织运营，以协助组织达成目标。第二章公司治理概述“公司治理乃公司运命之所系。”40公司治理源于公司制企业中所有权与经营权的分离，以及由此所产生的委托代理问题。公司所有权与经营权相分离，是指“公司股东作为公司的实际所有权人在完成出资后，除对重大事务行使决定权外，公司的经营则全权委托公司业务的执行机关董事会负责，董事会直接39林柄沧著内部稽核理论与实务，中国三峡出版社2003年第版，第8页。40刘俊海著公司法学，北京大学出版社2008年8月第1版，第215页。行使公司的经营决策和经营指挥”。41公司治理提供了一个基本框架，在此框架内，股东、董事和管理层可最有效地追求公司的目标。公司治理之课题，“因现代股份制有限公司规模庞大、股东人数众多、股权结构分散、企业组织运作复杂、各利害关系人间之互动频繁，乃至公司经营绩效与盈余分配等诸问题，而备受各界瞩目。”42第一节公司治理的渊源公司治理（CORPORATEGOVERNANCE）的渊源最早可以追溯到200多年前的亚当斯密（ADAMSMITH，1776），43亚当斯密在其国富论中已经注意到两权分离的现象，认为“对于他人货币管理者的股份公司经营管理着，不可能指望他们像货币的所有者本身那样节约、勤勉以及不屈不挠地努力经营相反，在这些企业的经营管理中，或多或少地，疏忽大意和奢侈浪费的事总是会流行。”100多年后，伯利（BERLE）和米恩斯（MEANS）出版了现代公司与私有财产（1932年）44一书，被公认为研究公司治理问题的开山之作，至今仍可能是被引用最多的公司治理著作。书中明确提出了“所有权与控制权分离”的观点，认为公司治理问题是由公司的控制权和所有权分离所产生，企业规模不断扩大和公司股权日益分散，股东拥有统治的地位将不复存在，所有权与经营权分离已成为美国公司治理的基本特征。“基此认识，其后美国公司法学界研究重点之一，即在于此种所有与支配分离或所有与经营分离的前提下，剖析如何合理、有效管控不受所有人控制之经营者，促其能够为所有人利益从事经营活动，公司治理理论架构于焉成型。”45“BERLE/MEANS类型的公司左右了西方公司治理学者的思想，也随着美国41范健、蒋大兴著公司法论，南京大学出版社1997年第1版，第672页。42洪秀芬、陈贵端交叉持股对公司治理之影响，载东海大学法学究第十九期。43亚当斯密在其国富论一书中提出“当企业的管理者不是企业的所有者时，就会出现疏忽和浪费现象”。显然，当时他已经意识到企业所有权和控制权的分离，可能会导致经营者与股东的利益冲突。”44ADOLFABERLEJR前揭书，第45页。上，将CORPORATEGOVERNANCE译为公司治理结构或公司法人治理结构并无不妥。在这个意义上，公司治理即公司内部治理或自律，是通过制度设计与执行，确定权责归属，规制公司内部各利益主体董事会、监事会、管理层是其核心的行为，形成权力制衡，“并在兼顾其他利害关系之利益下，藉由加强公司营运之绩效，以保障股东及投资大众利益之机制。”80公司即契约结合体。公司治理本质上是一种关系合同，各利益相关者不对公司治理行为达成具体协议，而只对公司治理的目标、原则、分享决策权以及争议解决机制等达成协议。公司治理是以公司法和公司章程为依据，对公司股东、董事会、经理层、债权人、员工以及其他利害关系人之间围绕公司运营中的权力配置所形成的法律上的制度安排。第三章内部审计与公司治理公司治理与内部审计密不可分。内部审计是公司治理的一部分，同时又参与到公司治理有效性的审计之中。81从英国南海公司事件（1719年）、美国罗宾逊公司事件（1938年）、巴克雷斯公司事件（1968年）、马蒂尔公司事件（1973年）、威德士公司事件（1985年）到安然公司事件（2001年），内部审计机制存在缺陷是公司治理失败的重要原因之一。内部审计是管理控制的组成部分，是管理控制的工具之一，是一种管理控制机制。内部审计的独特地位使其能全面了解企业经营管理活动，并以相对独立的立场对经营管理活动进行客观评价，提出改进建议，确保受托责任的完成。第一节公司制度客观上赋予内部审计治理功能现代经济社会，系以公司组织形态为核心。在企业所有者（股东）人数众多的情形下，由所有者直接从事公司经营实不可能，“由公司所有者选任特定之人赋予公司经营权限之经营与所有分离体制，于焉形成。”8280梁宇贤著公司法论（修订五版），三民书局印行，第94页。81傅黎瑛著企业内部审计与外部审计趋同研究，东北财经大学出版社2007年第1版，第52页。82王文宇著新公司与企业法，中国政法大学出版社2003年5月第1版，第38页。公司治理是通过具有分权制衡关系的组织体制和运行机制，以规范委托代理各方之间关系，力图从根本上解决因所有权和经营权分离而产生的委托代理问题。公司治理结构就是指“所有者、董事会和高级经理人员组成的一种组织结构，在这种组织结构中，三者之间形成一定的制衡关系，通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇权；高级经理人员受雇于董事会，在董事会授权的范围内经营企业。”83随着公司规模的不断扩大，“不特定多数集资之出现，公司之内部监督由为数众多之全体所有者直接担当亦不可行”84，为解决所有与经营可能发生的对立，并因应监督与所有分离的问题，需要有一个独立于其他职能部门、能够及时监督和评价公司整体运行状况的监控机构，从而客观上赋予了内部审计的公司治理功能。内部审计是落实公司内部受托责任的主体。市场经济是一种契约经济，公司作为市场经济主体，通过契约确立各种代理关系，并以量化代理目标的形式明确受托责任。公司中的代理关系有三个基本层次（一）股东会与董事会的委托代理关系，导致原始所有权分裂为终极所有权和法人所有权；（二）董事会与总经理的委托代理关系，导致法人所有权和经营控制权分离；（三）总经理和各经营管理主体的委托代理关系，导致经营管理权分解。公司内部纵向授权、层层委托的关系赋予了内部审计的存在价值。只要存在受托责任，就离不开第三方的监督和评价，委托方需要以此确认代理目标的实现，受托方为获得相应的激励需要寻求代理目标实现的证明，审计成为委托和受托双方共同的需求。内部审