中级会计实务讲议之第七章╲t长期股权投资.doc

第七章 长期股权投资 本章考试大纲基本要求：（1）掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；（2）掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；（3）掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法；（4）掌握长期股权投资权益法核算；（5）掌握长期股权投资成本法核算；（6）熟悉长期股权投资处置的核算。本章由于新准则和原准则差异较大，2006年未出考题；2007年有一道1分单项选择题，但合并财务报表的题目与长期股权投资有关。虽然近两年试题分数不高，但本章是非常重要的一章，考生应给予足够的关注。第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则 应按初始投资成本入账。本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。应说明的是，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企业会计准则金融工具确认和计量准则相关规定进行会计核算。二、企业合并形成的长期股权投资（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体可能是个别财务报告主体，也可能是合并财务报告主体。1以合并方式为基础对企业合并的分类（1）控股合并是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。甲+乙=甲+乙。在控股合并的情况下，母公司要编制合并财务报表。（2）吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。甲+乙=甲 (3)新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。 甲乙丙2以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同-控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。(1)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。(2)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。【例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年7月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的60，同日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，公允价值为2200万元。【答案】（1）若甲公司支付银行存款1150万元 借：长期股权投资 1200贷：银行存款 1150 资本公积资本溢价 50（2）若甲公司支付银行存款1300万元 借：长期股权投资 1200资本公积资本溢价 100贷：银行存款 1300 如资本公积不足冲减，冲减留存收益。 举例：甲公司和乙公司同为A集团的子公司，甲公司以一台设备对乙公司进行投资，取得乙公司60的股权，合并日乙企业账面所有者权益为1000万元。付出的设备账面价值为590万元，公允价值为600万元，会计处理如下：借：固定资产清理 590 贷：固定资产 590借：长期股权投资 600 （100060%） 贷：固定资产清理 590 资本公积-股本溢价 10 合并转出的固定资产的公允价值和账面价值的差额不做会计处理 【例7-1】206年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在206年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表71所示：表71单位：元P公司S公司股本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积200000002000000未分配利润235500004020000合计9355000022020000S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 22020000贷：股本 10000000资本公积 12020000【例72】A公司于206年3月10日取得B公司100%的股权，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表72所示： 表72单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本36000000股本6000000资本公积10000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积4000000未分配利润20000000未分配利润8000000合计74000000合计20000000本例中假定A公司自其母公司手中取得B公司100%的股权，为同一控制下的企业合并。则A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 20000000贷：股本 6000000资本公积 14000000【例7-3】沿用【例7-2】，假定A公司发行1000万股普通股（每股面值1元）取得B公司100的股权，其他条件不变。A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资20000000贷：股本 10000000资本公积 10000000【例74】206年6月30日，P公司向S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。参与合并企业在206年6月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表73所示：表73 资产负债表206年6月30日 单位：元 P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金1725000018000001800000存货2480000010200001800000应收账款1200000080000008000000长期股权投资20000000860000015200000固定资产：固定资产原价400000001600000022000000减：累计折旧1200000040000000无形资产1800000020000006000000商誉000资产总计1200500003342000054800000负债和所有者权益：短期借款1000000090000009000000应付账款1500000012000001200000其他负债150000012000001200000负债合计265000001140000011400000实收资本（股本）3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积200000002000000未分配利润235500004020000所有者权益合计935500002202000043400000负债和所有者权益总计1200500033420000本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司资产实施控制，该日即为合并日。P公司在合并日应进行的账务处理为：借：库存现金等 1800000库存商品等 1020000应收账款 8000000长期股权投资 8600000固定资产 12000000无形资产 2000000贷：短期借款 9000000应付账款 1200000其他负债 1200000股本 10000000资本公积 12020000【例题2】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为( )。A5 150万元 B5 200万元 C7 550万元 D7 600万元【答案】A【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=900080%-20001-50=5150万元。 第七章 长期股权投资 第一节 长期股权投资的初始计量（三）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本：1通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。4在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。注意：非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投资资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。【例题3】2008年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7400万元。不考虑其他相关税费。【答案】甲公司的会计处理如下： 借：固定资产清理 7300 累计折旧 500 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 8000借：长期股权投资 7600（200+7400） 营业外支出 100 贷：固定资产清理 7300 银行存款 200【例题4】2008年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为4700万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。【答案】甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 4200（200+4000） 累计摊销 600 无形资产减值准备 200 贷：无形资产 4700 银行存款 200 营业外收入 100【例题5】甲公司2008年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2008年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70的份额。甲公司投出存货的公允价值为5000万元，增值税850万元，账面成本4000万元。【答案】会计处理如下：借：长期股权投资 5850贷：主营业务收入 5000 应交税费应交增值税（销项税额） 850 借：主营业务成本 4000贷：库存商品 4000【例75】A公司于206年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表74所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。表74206年3月31日 单位：元项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800000010000000银行存款80000008000000合计3600000050000000【答案】本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 51000000贷：无形资产 28000000银行存款 9000000营业外收入 14000000以下两点应当注意：（1）形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。（2）企业无论是采用企业合并方式还是其他方式取得长期股权投资，支付的价款或对价中包含的、被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。【例76】A公司于205年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于205年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。206年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。【答案】本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：取得投资时：借：长期股权投资40000000贷；银行存款40000000确认投资收益时：借：长期股权投资1500000贷：投资收益1500000追溯调整：借：盈余公积150000利润分配未分配利润1350000贷：长期股权投资1500000借：长期股权投资50000000贷：银行存款50000000企业合并成本400050009000（万元）三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。【例题6】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。【答案】 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 7540 应收股利 500 贷：银行存款 8040（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例7-8】206年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。【答案】本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资52 000 000贷：股本30 000 000资本公积22 000 000借：资本公积2 000 000贷：银行存款 2 000 000（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例题7】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%。【答案】A 公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 1000 贷：实收资本 1000（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理。（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。【例题8】在非企业合并情况下，下列各项中，不应作为长期股权投资取得时初始成本入账的有（ ）。A.为发行权益性证券支付的手续费B.投资时支付的不含应收股利的价款C.投资时支付款项中所含的已宣告而尚未领取的现金股利D.投资时支付的税金、手续费【答案】AC 第二节 长期股权的后续计量一、长期股权投资后续计量原则长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。二、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的概念及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 （1）定量：大于50%（2）定性：小于或等于50%，但有实质控制权。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（1）共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。（2）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。 定量：大于等于20%但小于等于50% 定性：实质上达到重大影响。（二）成本法核算在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：1“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利投资持股比例2“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本 应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。【例题9】A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：借：应收股利 10000 贷：长期股权投资-C公司 10000（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元 应收股利=30000010%=30000元 应收股利累积数=1000030000=40000元 投资后应得净利累积数=040000010%=40000元 因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。或：“长期股权投资”科目发生额=（400000-400000）10%-10000=-10000元，应恢复投资成本10000元。 会计分录为：借：应收股利 30000 长期股权投资C公司 10000 贷：投资收益 40000（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元应收股利=45000010%=45000元 应收股利累积数=10000+45000=55000元 投资后应得净利累积数=040000010%=40000元 累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（550000-400000）10%-10000=5000元，应冲减投资成本5000元。会计分录为：借：应收股利 45000 贷：长期股权投资C公司 5000 投资收益 40000（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元应收股利=36000010%=36000元 应收股利累积数=10000+36000=46000元 投资后应得净利累积数=0+40000010%=40000元 累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（460000-400000）10%-10000=-4000元，应恢复投资成本4000元。会计分录为：借：应收股利 36000 长期股权投资C公司 4000 贷：投资收益 40000（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元 应收股利=20000010%=20000元 应收股利累积数=10000+20000=30000元 投资后应得净利累积数=040000010%=40000元 因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（300000-400000）10%-10000=-20000元，因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。 会计分录为：借：应收股利 20000 长期股权投资C公司 10000 贷：投资收益 30000【例7-9】甲公司203年1月1日以8 000 000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30 000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：年度被投资单位实现净利润当年度分派利润203年10 000 0009 000 000204年20 000 00016 000 000注：乙公司203年度分派的利润属于对其202年及以前年度实现净利润的分配。通常情况下，投资企业在取得投资当年被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回，均贷记“长期股权投资”科目。 甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下：（1）203年取得投资时借：长期股权投资8 030 000贷：银行存款8 030 000（2）203年从乙公司取得利润当年度被投资单位分派的9 000 000元利润属于对其在202年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270 000元。该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。借：银行存款270 000贷：长期股权投资270 000（3）204年从乙公司取得利润应冲减投资成本金额（9 000 00016 000 00010 000 000）3-270 000180 000（元）当年实际分得现金股利16 000 0003480 000（元）应确认投资收益480 000180 000300 000（元）借：银行存款 480 000 贷：长期股权投资 180 000 投资收益 300 000 三、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的概念及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（二）权益法核算1投资成本 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。【例题10】A公司以银行存款1000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 注：商誉100万元（1000-300030%）体现在长期股权投资成本中。（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50 【例7-10】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）实收资本 3 000资本公积 2 400盈余公积 600未分配利润 1 500所有者权益总额 7 500假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：借：长期股权投资30 000 000贷：银行存款30 000 000长期股权投资的成本3000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2250万元（750030%），不对其账面价值进行调整。假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资36 000 000贷：银行存款30 000 000营业外收入 6 000 0002 损益调整 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。【例题11】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为60 万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为90（30030）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为270（30030）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为81（27030）万元。【例题12】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为1000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2007年应确认的投资收益为（ ）万元。 A300 B291 C309 D210 【答案】B 【解析】投资企业按权益法核算2007年应确认的投资收益=1000-（60010-30010）30%=291万元。 【例7-12】沿用【例7-10】，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现账面净利润800万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策不存在差别。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为240万元，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。投资方处理应是：借：长期股权投资 2 400 000贷：投资收益 2 400 000【例7-13】甲公司于204年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）。账面原价已提折旧公允价值预计使用年限存货500700固定资产1000200120020无形资产60080010小计21002002700假定乙公司于205年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：（1）若将预计使用年限改为预计尚可使用年限调整后的净利润600（700500）80%（1200800）/20（800600）/10400（万元）甲公司应享有份额40030%120（万元）借：长期股权投资1200000贷：投资收益1200000（2）若不改变预计使用年限，经计算，剩余使用年限为16年。调整后的净利润600（700500）80%（1200800）/16（800600）/10395（万元）甲公司应享有份额39530%118.5（万元）借：长期股权投资1185000贷：投资收益1185000投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：（1）冲减长期股权投资的账面价值。（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。【例711】甲企业持有乙企业40%的股权，204年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业205年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 00040%2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万