[财务管理]长期股权投资

2018/1/12,1,第五章 长期股权投资,教学目的：掌握长期股权投资初始成本的确定掌握长期股权投资业务的账务处理掌握长期股权投资减值的账务处理了解长期股权投资减值的判断标准,2018/1/12,2,教学内容：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节 长期股权投资核算方法的转换第四节 长期股权投资的处置,2018/1/12,3,第一节 长期股权投资的初始计量,一、长期股权投资分类及初始计量原则二、企业合并形成的长期股权投资三、非合并形成的长期股权投资,2018/1/12,4,一、长期股权投资分类及初始计量原则,（一）长期股权投资分类1.适用准则CAS2长期股权投资CAS20企业合并,2018/1/12,5,CAS2长期股权投资规范范围：（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,2018/1/12,6,CAS20企业合并规范范围（1）同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并目的：形成一个报告主体： 个别报表 合并报表,2018/1/12,7,2.长期股权投资分类p130-131（1）控制： 半数以上； 实质控制权。 即：拥有表决权资本半数以上；或虽未拥有表决权资本半数以上，但有实质控制权。,2018/1/12,8,2.长期股权投资分类p130-131（2）共同控制： 共同控制，也称合营。 特点：无控制方 合营各方受合营合同的约束,2018/1/12,9,2.长期股权投资分类p130-131（3）重大影响： 20%以上； 实质重大影响（符合条件之一） 在被投资单位管理机构中派有代表； 参与政策制定过程； 与被投资单位之间有重交易； 派出管理人员； 向对方提供重要技术,2018/1/12,10,2.长期股权投资分类p130-131（4）非控制、共同控制、重大影响 持有的投资，对被投资单位不具有：控制、共同控制、重大影响，且活跃市场中没有报价的股权投资。,2018/1/12,11,（二）原则：1.按取得时的初始投资成本入账2.对价中包含的已宣告发放但尚未支付的股利应收,2018/1/12,12,长期股权投资形成企业合并： 同一控制合并 非同一控制下合并非企业合并： 投资者投入的 支付现金资产取得的 以发行权益性证券方式取得的 非货币性交换形成的 债务重组形成的,2018/1/12,13,二、企业合并形成的长期股权投资1.企业合并的概念、类型及方式2.同一控制下企业合并的处理3.非同一控制下企业合并的处理,2018/1/12,14,1.企业合并的概念、类型及方式（1）概念 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,2018/1/12,15,报告主体实现对另一主体的控制权或净资产一对一或一对多可以是整体、分项或组合被合并方法人资格可保留或不保留报告主体个别报表 合并报表 即：控制：自非控制至控制为企业合并,2018/1/12,16,（2）企业合并的类型： 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。,2018/1/12,17,同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）、 合并后（1年）同一控制的特点：不属于交易，属于资产、负债的重新组合作价往往不公允,2018/1/12,18,了解： 同一控制下企业合并包括：（1）母公司将其对子公司的股权用于交换非全资子公司增发的股票（2）母公司将其对子公司的控股权出售给另一子公司（3）集团内某子公司从另一孙公司处取得对某一子公司的控制权。,2018/1/12,19,非同一控制下的企业合并： 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。特点：（1）非关联的企业之间进行的合并（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理,2018/1/12,20,（3）企业合并方式合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资,2018/1/12,21,2.同一控制下企业合并的处理（1）处理原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉,2018/1/12,22,（2）控股合并长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。,2018/1/12,23,例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。长期股权投资的成本=1500*60%=900万差额100万调整资本公积和留存收益,2018/1/12,24,会计分录：借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000 贷：有关资产 10000000若资本公积不足冲减，冲减留存收益,2018/1/12,25,合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。,2018/1/12,26,例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。会计分录： 借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 180,2018/1/12,27,了解： （3）同一控制下吸收合并和新设合并 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 会计政策调整：双方会计政策应当一致 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。,2018/1/12,28,了解：例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,2018/1/12,29,了解： A公司 B公司股本 3600万 600万资本公积 1000万 200万盈余公积 800万 400万未分配利润 2000万 800万 合计 7400万 2000万,2018/1/12,30,了解：会计处理： A公司：借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400,2018/1/12,31,了解：将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益 借：资本公积 1200 贷：盈余公积 400 利润分配未分配利润 800,2018/1/12,32,（4）同一控制下企业合并费用包括：与企业合并直接相关的审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等当期损益为合并发行债券的手续费、佣金初始成本发行权益性证券的手续费、佣金冲抵溢价，不足部分冲减留存收益。,2018/1/12,33,3.非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法（公允价值）基本程序： 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本,2018/1/12,34,（1）购买日的确定 指取得对被购买方控制权的日期。参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等,2018/1/12,35,（2）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。 付出资产（非货币性）公允价值与账面价值的差额计入当期损益（资产处置收益）。包括：一次交易：公允价值多次交易：公允价值之和*直接相关费用：计入合并成本,2018/1/12,36,例5：甲企业以所持有的部分固定资产为对价，从乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。,2018/1/12,37,分析： 企业合并成本为12000万元 差额=1200078004200万元 计入合并当期损益 借：长期股权投资 12000 贷：固定资产清理 7800 营业外收入 4200,2018/1/12,38,（3）初始计量吸收合并取得的资产负债入账：（公允价值）合并成本与净资产公允价值的差商誉或损益对价为货币资金：借：资产（公允价值） 商誉（差） 贷：负债（公允价值） 银行存款 营业外收入（差）,2018/1/12,39,吸收合并取得的资产负债入账：（公允价值）合并成本与净资产公允价值的差商誉或损益对价为非货币性资产借：资产（公允价值） 商誉（差） 贷：负债（公允价值） 无形资产等 营业外收入（资产处置收益） 营业外收入（差）,2018/1/12,40,控股合并合并成本=支付对价的公允价值+费用借：长期股权投资（合并成本） 贷：主营业务收入 （销项） 银行存款（费用）借：主营业务成本 贷：库存商品,2018/1/12,41,控股合并合并成本=支付对价的公允价值+费用借：长期股权投资（合并成本） 营业外支出等（对价公允价与账面价差） 累计摊销 贷：无形资产等（账面余） 营业外收入等（对价公允价与账面价差）,2018/1/12,42,（4）商誉购买日： 合并成本所取得的净资产公允价值确认为商誉，并按规定进行减值测试,2018/1/12,43,购买日 合并成本所取得的净资产公允价值吸收合并 计入合并当期损益（营业外收入）控股合并 计入合并当期损益（营业外收入）,2018/1/12,44,例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,2018/1/12,45,账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期股权投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000,2018/1/12,46,甲企业的账务处理： 借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 *损益项目 4000,2018/1/12,47,了解：（5）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和，如： 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 则，企业合并成本： 11000万,2018/1/12,48,了解：例7：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。甲公司204年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,2018/1/12,49,了解：205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。,2018/1/12,50,对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 80 利润分配未分配利润 720 贷：长期股权投资损益调整 800确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000 贷：银行存款 30000,2018/1/12,51,商誉的计算a.取得20股份时应确认的商誉 1000040000202000b.进一步取得40股份时应确认的商誉 3000070000402000c.购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 200020004000 会计处理： 借：商誉 4000 贷：长期股权投资 4000,2018/1/12,52,三、非合并形成的长期股权投资1.投资者投入的长期股权投资,A,B,A,C,B,2018/1/12,53,按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，合同或协议约定的价值不公允的除外 不公允的：按照长期股权投资的公允价值确认 公允价值：存在活跃市场市价 不存在活跃市场估值技术,2018/1/12,54,2.支付现金资产取得的 初始投资成本：实际支付的购买价款但不包括已宣告尚未发放的现金股利 借：长期股权投资 贷：银行存款,2018/1/12,55,3.以发行权益性证券方式取得的 初始投资成本： 所发行的权益性证券的公允价值 发行手续费、佣金等冲减溢价收入，不足部分冲减留存收益,2018/1/12,56,借：长期股权投资 贷：股本 资本公积借：资本公积 贷：银行存款,2018/1/12,57,了解：4.非货币性交换形成的初始投资成本：换出资产的公允价值借：长期股权投资 无形资产减值准备 累计摊销 贷：无形资产 营业外收入（差）,2018/1/12,58,了解：5.债务重组形成的借：长期股权投资 坏账准备 营业外支出（损失） 贷：应收账款,2018/1/12,59,应收股利： 无论是企业合并，还是其他方式形成的长期股权投资，支付的对价中包含已经宣告发放，尚未支付的股利 一律“应收股利”,2018/1/12,60,第二节 长期股权投资的后续计量,一、成本法、权益法核算范围二、成本法三、权益法,2018/1/12,61,一、成本法及权益法核算范围1.权益法（1）对联营企业投资重大影响重大影响的确定：考虑潜在表决权（2）对合营企业投资共同控制,2018/1/12,62,2.成本法（1）对子公司投资控制（2）对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资,2018/1/12,63,对子公司采用成本法核算的原因：与合并财务报表准则相协调与国际财务报告准则相协调合并财务报表权益法单独财务报表成本法,2018/1/12,64,二、成本法1.入账：初始投资成本2.追加投资或收回投资调整初始投资成本3.被投资单位宣告发放的现金股利或利润 冲减投资成本 确认投资收益 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配,2018/1/12,65,三、权益法1.投资成本的调整（1）比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，但不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益,2018/1/12,66,例1：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响。会计处理：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000,2018/1/12,67,如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 2100 贷：银行存款 2000 营业外收入 100,2018/1/12,68,2.投资损益的确认（1）会计政策和会计期间 考虑重要性原则 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。,2018/1/12,69,（2）考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认 在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。,2018/1/12,70,主要关注两方面调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额,2018/1/12,71,例2：某投资企业于206年1月1日取得联营企30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。,2018/1/12,72,被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。,2018/1/12,73,注意： 无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在附注中说明,2018/1/12,74,3.超额亏损的确认（1）首先减记长期股权投资的账面价值（2）其次减记其他实质上构成净投资的长期权益项目（3）合同或协议约定的其他责任义务（4）除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值。,2018/1/12,75,例3:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各项资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元，长期股权投资账面价值降至800万元,2018/1/12,76,借：投资收益 1200 贷：长期股权投资损益调整1200成本：2000损益调整：-1200账面价值800,2018/1/12,77,上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至0借：投资收益 2000 贷：长期股权投资损益调整2000成本：2000损益调整：-2000账面价值0,2018/1/12,78,上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益 400 贷：长期应收款 400,2018/1/12,79,除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资 贷：投资收益,2018/1/12,80,4.其他所有者权益变化 借：长期股权投资 贷：资本公积其他股权投资处置时： 借：资本公积其他 贷：投资收益或相反,2018/1/12,81,第三节 长期股权投资核算方法转换,一、成本法转换为权益法二、权益法转换为成本法,2018/1/12,82,一、成本法转换为权益法 因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。（1）由重大影响以下重大影响原持有股份余额与持股份额之差 成本份额不调整 成本份额不调整 成本份额不调整 成本份额留存收益取得后权益法之前：被投资企业净资产的变化：与损益相关留存收益其他净资产变化资本公积,2018/1/12,85,二、权益法转换为成本法（1）因追加投资控制 如果追加投资等原因能够