浅议一次性收取房租收入的财税处理

1 浅析纳税人采取不同方式收取房屋租金的浅析纳税人采取不同方式收取房屋租金的 财财 税处理差异税处理差异 对于收取房屋租金的财税处理问题 我们不断接到相关问题的 咨询 现结合实践中遇到的一些具体实例 作一下分析和总结 企业收到房屋租金的形式一般有提前一次性收取 合同期满后 一次收取 租赁期内定期均匀收取等形式 虽然这几种形式都涉及 到企业所得税 营业税 房产税 印花税 但是在账务处理和纳税 处理上不尽相同 存在的税收风险也不相同 现结合实际案例就这 几种形式的账务处理和纳税处理作如下分析 例如 2013 年 10 月 1 日 甲公司与乙公司签订了一份房屋租 赁协议 甲公司将其拥有的一写字楼租赁给乙公司做办公用 协议 约定月租金为 2 万元 租赁期限是 3 年 租赁费总金额为 72 万元 合同签订的租赁期间是 2013 年 10 月 1 日至 2016 年 9 月 30 日 对 于收款方式假定以下述三种方式收取来对比下他们之间财税处理的 异同 第一种方式 在 2013 年 10 月 1 日一次提前收取 3 年的房屋租 赁费 72 万元 第二种方式 在 2016 年 9 月 30 日期满时一次收取 3 年的房屋 租赁费 72 万元 2 第三种方式 2013 年 10 月 1 日合同签订后在租赁期内每月 1 日收取当月的房屋租赁费 2 万元 一 账务处理一 账务处理 在上述三种方式中 依据企业会计准则的有关规定 企业应当 以权责发生制为基础进行会计确认 计量和报告 所以 作为企业 日常活动中的收入也应是按照权责发生制原则核算 当期已经实现 的收入和已经发生的或应当负担的费用 不论款项是否收付 都应 当作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已 在当期收付 也不作为当期的收入和费用 按照这一原则 甲公司 在收取房屋租金时 应在合理期限内分期结转收入 第一种方式 的账务处理 2013 年 10 月 1 日甲公司收到租金时的会计分录为 借 银行存款 72 万 贷 预收账款 72 万 租期内每月结转租金收入时 借 预收账款 2 万 贷 其他业务收入 2 万 第二种方式 的账务处理 3 甲公司在租赁期内每月应确认租赁收入 借 其他应收款 2 万 贷 其他业务收入 2 万 在租赁期满收到租金时 借 银行存款 72 万 贷 其他应收款 72 万 第三种方式 的账务处理 在每月收到租金时都应作 借 银行存款 2 万 贷 其他业务收入 2 万 综上 这三种收款方式甲公司每月应确认的收入金额是一样的 至于租赁方乙公司也应按权责发生制原则核算每期的租金支出 与 甲公司的账务处理同理 这里不再多述 二 纳税处理二 纳税处理 相较上述财务处理 纳税处理方面更复杂一些 下面就涉及到的 企业所得税 营业税 房产税 印花税分别加以阐述 4 1 关于企业所得税的政策规定和税务处理 企业所得税实施条例 第九条规定 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已 经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 根据这条规定 确认 企业所得税应税收入的基本原则为权责发生制 这一点与企业会计 准则的规定是一致的 但是 企业所得税法实施细则 第十九条又 规定 租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入 的实现 根据第十九条规定 企业预收的租金收入 要按照收付实 现制的原则确认收入 2010 年 2 月 国家税务总局又下发了 国家税务总局关于贯彻 落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79 号 文 件中第一条对 租金收入的确认 作了更加明确的规定 即 根据 实施条例第十九条规定 企业提供固定资产 包装物或者其他有形 资产的使用权取得的租金收入 应按交易合同或协议规定的承租人 应付租金的日期确认收入的实现 其中 如果交易合同或协议中规 定租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的 根据实施条例第九条 规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租 赁期内分期均匀计入相关年度收入 根据上述条例和文件的解释 在计入应纳税所得额的时间确认 上有两种处理方法 一是按照收付实现制的原则确认收入 二是按 5 照权责发生制原则确认收入 而权责发生制原则只适用跨年度提前 一次性收取租金的形式 针对上述案例中的 三种收款方式 第一种方式虽然提前一次 性收取了租金 72 万 但是甲公司既可以在收取租金时按收付实现制 原则一次确认收入 72 万 也可以选择在租赁期内分期均匀计入相关 年度确认收入 即每月确认收入 2 万 当然实务中企业多选择对自 己更有利的按照权责发生制分期均匀确认收入的方法 第二种方式 企业在期满后收取租金 72 万 依照收付实现制原则确认收入 即 2013 年 2014 年 2015 年 甲公司都不用确认收入 在 2016 年按 72 万确认收入的实现 第三种方式 租金收入是分期均匀收款 甲公司应按照权责发生制原则分期确认收入的实现 即每月确认 2 万元收入 对于乙公司来讲 应按照权责发生制原则核算每期的租金支出 2 关于营业税的政策规定及税务处理 营业税暂行条例 第十二条规定 营业税纳税义务发生时间为 纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收 入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 国务院财政 税务 主管部门另有规定的 从其规定 营业税暂行条例实施细则 第二 十四条规定 条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天 为书面合同确定的付款日期的当天 第二十五条进一步明确 纳税 6 人提供建筑业或者租赁业劳务 采取预收方式的 其纳税义务发生 时间为收到预收款的当天 据此 预收租金缴纳营业税采取的是收付实现制 上例中 第 一种方式 提前一次收取租金 72 万 其营业税纳税义务发生时间 应按照 营业税暂行条例实施细则 第二十四条 第二十五条的相 关规定执行 即纳税人在 2013 年 10 月 1 日不论是否实际收到租金 都应在 2013 年 11 月份就 3 年的租金收入一次性申报缴纳营业税 3 6 万元 72 万 5 城建税和教育费附加在征收营业税的同时一 并征收 第二种方式 应在合同期满即 2016 年 9 月 30 日确认收入 并在 2016 年 10 月份申报缴纳营业税 3 6 万元 城建税和教育费附 加在征收营业税的同时一并征收 第三种方式 应在每月合同约定 的收款期确认收入 即每月确认 2 万元收入 并在次月申报缴纳营 业税 1000 元 城建税和教育费附加在征收营业税的同时一并征收 3 关于房产税政策规定及税务处理 依据 房产税暂行条例 第七条规定 房产税按年征收 分期 缴纳 具体纳税期限由省 自治区 直辖市人民政府确定 房产税 暂行条例及相关法律法规对出租房产的租金收入 缴纳房产税的纳 税义务发生时间不够明确 河南省地税局规定纳税人出租房屋 自 出租之月起计算缴纳房产税 豫地税发 2005 年 39 号第二十一条 针对上述案例的 三种收款方式 笔者认为随同营业税的纳税确认 时间更合适些 7 另外 如果纳税人到税务机关代开出租房屋的发票 应当在税 务机关代开发票时 按照代开票发票金额 一次性缴纳房产税 4 关于印花税的政策规定及税务处理 依据 印花税暂行条例 第七条规定 应纳税凭证应当于书立或 者领受时贴花 依据 印花税暂行条例施行细则 第十四条规定 条例第七条所说的书立或者领受时贴花 是指在合同签订时 书据 立据时 账簿的启用时和证照的领受时贴花 因此 根据上述规定 上述案例中的出租方甲公司和承租方乙公司都应当同时在 2013 年 10 月签订租赁协议时 分别按