制造成本法作业成本法资源消耗会计成本核算

摘 要 随着 企业 内外环境的变化 成本核算方法也在不断地 发展 文章对比了制造成本法 作业成本 法和资源消耗 会计 三种方法在成本核算上的特点 优势 存在的问题 并通过举例进行论证 评价 分析 揭 示了成本核算方法的发展趋势 关键词 制造成本法 作业成本法 资源消耗会计 成本核算 随着我国 经济 的发展和市场的成熟 竞争愈发激烈 企业要想获得和保持持久竞争优势 成本信息的有效性 和相关性不可忽视 而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段 因此 成本核算方法的选择非常重要 本文 就我国目前采用的制造成本法 西方广泛采用的作业成本法 以及成本会计的新发展 资源消耗会计的理论 与应用作一比较和分析 一 制造成本法 一 制造成本法的核算特点 制造成本法是制造企业传统的成本核算方法 该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生 的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分 只有生产费用才能最终计入产品的生产成本 而期间费 用计入当期损益 与当期产品成本的 计算 无关 1 核算内容 制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目 直接材料 直接人工和制造费用 当然 在企业有需要的时候 可以增加成本项目 例如 废品产生较多的企业 可以增加 废品损失 成本项目 燃料消 耗较多的企业 可以增加 燃料 成本项目等等 制造成本法在核算时 主要是将企业的生产费用划分为料 工 费三个基本的成本项目 然后进行核算 继而计算出产品成本计算对象的成本 2 核算方法 制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法 即品种法 分批法和分步法 这三种基 本成本计算方法在成本计算对象 成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同 因此 不同的企业 其生产 特点不同 生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时 选择成本计算方法的不同 3 核算过程 成本核算过程 也称成本核算流程 即从费用的发生到产品成本的得出这一过程的核算 一般 说来 制造成本法下 无论是哪一种成本计算方法 其核算过程都应该是类似的 生产费用可以分为为直接计入的 生产费用和间接计入的生产费用两种 在成本项目中 如果可以辨清某项费用的发生是专属于某一个成本计算 对象 那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用 反之 则是间接计入的生产费用 需要采用相应的 分配方法分配计入产品生产成本中 计入某一成本计算对象的直接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计 算对象的成本 二 制造成本法成本核算的弊端 1 制造费用的核算 采用制造成本法核算成本时 制造费用的分配方法有生产工时比例分配法 机器工时比 例分配法 年度计划分配率分配法等 制造费用属于企业的间接费用 按照基本生产车间来归集 并于期末分配 至不同的成本计算对象 在传统的劳动密集型企业里 直接人工所占的比重较大 制造费用占的比重较小 因而用 上述分配方法来分配制造费用 即便有不合理之处 但因为比重较小 通常也不会严重扭曲产品成本 又因为该方法 的简便易行 被多数制造业企业乐于采用 但是 在先进制造环境下 大量人工被机器取代 制造费用大比例上升 据调查 70 年前的间接费用仅为直接人工成本的 50 60 而现今该比例提高到了 400 500 在制造成本 法正适用时 直接人工成本占产品成本的 40 50 而现今该比例不到 10 产品成本结构如此重大的变化 使得传统的 数量基础成本计算 如以工时 机时为基础的成本分摊方法 不能准确分配制造费用 导致不同产品 之间的 成本转移 继而影响产品成本计算的准确性 不能为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息 2 期间费用的核算 制造成本法下 只有生产费用才能最终计入产品成本 而期间费用是计入当期损益的 但是 有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的 但却与产品成本有着密切联系 例如 在高新技术发展较快的 前提下 产品投产前的研发费用增加较多 但是这部分费用不属于生产费用 制造成本法没有将其计入产品生产成 本 而是计入了期间费用 从产品成本中剔除出去 不利于产品生产成本的准确计算 同时对于配送 顾客服务等 与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内 容易误导定价决策 3 人工费用的核算 制造成本法下 成本项目中所致的人工费用的核算包含两部分 直接人工费用 生产一线 工人的工资和福利费 计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费 不包括研究开发 设计等人 员的工资和福利费 也不包括员工招聘 培训等支出 而这些人工费用也是与产品成本密切相关的 人工费用核算 内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确 随着经济的发展 制造业企业在经营 技术等方面发生了重大变化 意味着一度曾与多数制造企业相适应的 成本核算方法 制造成本法需要有新的发展 或者需要有新的方法来替代他 而这时 作业成本法应运而生 二 作业成本法 一 作业成本法的产生 由上所述 由于种种弊端的存在 使得传统的制造成本法难以为企业提供准确的成本信息 因此 需要构建一 个新的成本管理模式与之相适应 基于这种要求 1971 年 美国会计学者斯托布斯博士出版了具有重大影响的 作业成本计算和投入产出会计 一书 揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕 后来世界各国学者 开始关注并研究这一新的成本计算方法 其中美国哈佛大学青年学者罗宾 库伯 RobinCOOper 和罗伯特 卡普 兰 RobertKaplan 率先把这种成本计算方法于 1988 年简称为 ABC Aetivity basedCosting 从此作业成本法被 应用在西方发达国家的许多先进企业 其理论日臻成熟 二 作业成本法的核算特点 作业成本法是以作业为核算对象 核算各个作业所耗的生产资源 计算出各个作业的成本 然后按各最终产品 所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品 从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成 本核算方法 1 核算内容 在作业成本计算法下 产品成本不是制造成本 而是完全成本 对于某一个制造中心而言 所有的 费用只要是合理的 有效的 都是对最终产出有益的费用 因而都应计入产品成本 作业成本法强调费用支出的 因果 而不论其是否与生产过程直接有关 2 核算方法 作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业活动组成 产品消耗作业 作业消耗资源 作 业成本法的成本核算对象是各个作业 核算各个作业所耗的生产资源 计算出各个作业的成本 然后按各最终产品 所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品 从而计算出各种最终产品的总成本和单位成本 3 核算流程 作业成本法是以 成本动因 理论为基本依据的一种成本核算方法 关键是要确认产生作业的成 本动因 并使产出物和投入之间建立因果关系 在计算产品成本时 作业成本法的基本原理是产品消耗作业 作 业消耗资源 将着眼点从传统的 产品 转移到 作业 上 因此 作业成本法应用于成本计算的流程基本为 以作业为 核算对象 首先根据资源动因将资源费用分配到作业 再由作业动因追踪到产品 最终得出产品成本 作业成本法的应用 拓宽了成本计算的范围 并且在费用分配时 将单一标准的分配基础改为按成本动因的多 标准分配 排除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响 提高了成本计算的透明度和准确性 因此 企业管理者更倾向于采用作业成本法提供的成本信息 但是随着作业成本法的深入应用 其弊端也一一显现 三 作业成本法成本核算的弊端 1 操作性差 采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差 表现为 首先工作量太大 最初推出作业成 本法时 它主要用于单部门和区域的成本核算 分析 这种简单环境下 作业成本法的效果特别显着 但是如果要大 范围地推行这种方法 工作量就会很大 其次 获取作业成本法核算所需的成本资料有困难 传统 会计 信息系 统下按照部门来归集和分配各项费用 而作业成本法应用时则根据作业耗费资源的情况 跨越了传统的部门来 确定成本 因此 企业 要采用此方法 势必要进行会计系统的再造 其成本较高 2 核算中作业划分的难题 首先 传统作业成本法下 对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的 而成 本驱动因素的确定则以因果关系为主 对于一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略 这必然导致 一些作业的划分不能够准确反映真实情况 其次 在传统作业成本法下 作业的划分无既定标准依据 只能依据经 验进行 对于未来的作业 如果遇到新情况可能会考虑不周全 在当前订单式生产成为趋势的形势下 若是仍按传 统作业成本法进行作业划分 就很难在较短的时间内将作业划分准确 不但会增加许多工作量 其效果也无法保证 3 核算过程中的问题 作业成本法是基于作业来分配费用的 所消耗资源的费用首先是被归集到作业中 然 后再分配到产品成本中 但是 作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因 也可能有两个或多个成本动因 因此会产生多个产出计量单位 在将成本中心的费用分配到作业中时 就会存在这样的问题 由于多个产出计量 单位的存在 作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位 将成本归集到作业时难以准确计量资源消耗的数量 仅 限静态的货币指标 所以难于清晰地反映资源消耗情况 不能动态地强化成本管理 会影响最终产品成本 计算 和 分配的正确性 鉴于作业成本法以上所述的在成本核算中的局限性 需要积极地寻求解决方案 资源消耗会计就是对作业 成本法的延伸与改进 三 资源消耗会计 资源消耗会计 Resource Consumption Accounting 缩写 RCA 是于 2002 年开始在美国推出的一种新的成本会 计方法 是一种总括的 能动而综合的成本会计系统 是将德国弹性边际成本法 GPK 与作业成本法有机结合的 产物 Clinton Keys 2002 一 资源消耗会计的核算特点 1 核算对象 资源消耗会计的主要核算对象是资源 资源消耗会计认为企业存在服务于其他资源的资源 因 此 核算对象不仅包括为作业提供服务的资源 还包括资源自身消耗的资源 即资源交互消耗产生的成本 这样才 能完整地反映资源消耗过程 从而准确地计算资源成本 2 核算方法与核算过程 采用资源消耗会计法在核算成本时 首先根据资源动因划分资源结集点 资源动因 由 资源 作业 和 资源 资源 的因果关系共同确定 其中包括 资源 作业 的直接分配资源动因以及 资源 资源 的交互分配资源动因 根据资源动因划分后的资源结集点相当于美国成本会计中称为 成本中心 的一个 单位 这个单位所有发生的成本 资源消耗 均在此结集 结集后的产出数量称为资源产出量 因为细分以后每个结 集点都只有一个 动因 一个成本对象 因此一个资源结集点只有一个产出的计量单位 然后将结集点的资源消 耗分配计入所划分的作业中 最后再计入产品成本中 因此 资源消耗会计的核算过程为 资源结集点 作业 产品 其中 资源结集点的划分依据为资源动因 作业的划分依据为成本动因 在资源结集点的资源向作业分配 的过程中 采用的是非货币的量化指标 在由作业向产品分配计算成本时才同时使用了货币指标和量化指标 即 产出的量化计量过程与货币计算过程相分离 这一分离充分地体现了资源消耗与成本核算之间的关系 资源消耗 是成本核算的前提 成本核算是资源消耗的货币表现 二 资源消耗会计核算成本的优势简述 上述对资源消耗会计在成本核算中的特点可以看到 该种方法是将德国弹性边际成本法 GPK 与美国作业成 本法 ABC 相结合 取长补短 较好地解决了作业成本法中的种种弊端 问题 因而成为成本核算的 发展 趋势 四 三种方法的应用举例及分析 一 三种方法的应用举例 假设某制造企业的生产区域 1 某月发生的有关费用如表 1 1 制造成本法应用 假设该生产区域生产 A B C 三种产品 本月生产工时数分别为 2 000 1 200 1 600 单位 小时 计算如表 2 所示 2 作业成本法应用 假设该生产区域从事两项作业 操作机械和进行生产准备 通过这两项作业产出 A B C 三种产品 根据成本动因 按以往经验将该生产区域的成本划分为以下两项作业 资源 作业 如表 3 表 4 所示 接着将作业消耗的资源分配计入产品成本中 作业 产品 如表 5 所示 3 资源消耗会计应用 假设条件与作业成本法应用时相同 首先 根据该生产区域的两种产出 机械和人工 即资源动因分为两个资源结集点 人力资源结集点和机械资源结集点 如表 6 表 7 所示 资源动因 资源结集点 接着 根据成本动因 按以往经验将该生产区域划分为操作机械和进行生产准备两项作业 将两个资源结集点的资 源分配给以下两项作业 成本动因 作业 资源 作业 如表 8 表 9 所示 最后 将作业消耗的资源分配计入产品 成本中 作业 产品 如表 10 所示 二 三种方法应用的评价分析 通过三种方法在成本核算中的应用 可以发现 制造成本法中 生产区域归集的四个费用项目均属于间接计入 费用 在分配时 首先成本计算对象就是产品的品种 其次费用的分配标准是单的 生产工时 作业成本法中 首先 根据成本动因划分作业 然后将生产区域的资源消耗分配至各项作业 再根据各不同产品消耗作业的情况 将各项 作业分配所得的资源消耗分配给各不同产品 在这儿 资源的消耗仅以货币计量 资源消耗会计下 首先根据资源 动因划分资源结集点 将生产区域归集的费用分配至不同的结集点 每个结集点的成本动因只有一个 然后将资源 结集点的产出分配给不同的作业 再由作业消耗的资源分配给各不同的产品 在应用三种不同的核算方法计算产品成本时 制造成本法分配间接费用时受分配标准的影响是很大的 而该 方法在选择费用分配标准时是单一的 不 科学 的 会影响到产品成本计算的准确性 作业成本法以作业为核心 每项作业可能会有两个或以上的成本动因 因而会有不同的产出单位 但是作业成本法未加考虑 如上例 在确定作 业点分配的费用时 不划分人工工时与机械小时 统一分配 一方面不能得到非货币计量的信息 另外一方面也影响 了产品成本计算的准确性 而资源消耗会计根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属 即依据资源向成本对 象分配成本 为企业提供准确的货币和非货币计量信息 并且企业可以资源结集点为中心 进行成本计划 成本控 制 成本反馈及成本预算 是一个全面的成本管理系统 当然 一种新事物的出现一定会有它的缺陷 在实践中 还 有待检验和不断地完善 erperp 成本核算方法的比较成本核算方法的比较 许多人都认为成本核算是 ERP 中十分重要的部分 正在选型的公司也往往对成本功能非常关注 我也认为其 十分重要 甚至认为应该把成本核算能否自动完成作为 ERP 实施是否成功的标志之一 ERP 软件中一般都有多种成本核算方法可供选择 通常分为两大类 标准成本法和实际成本法 实际成本法中 一般再分为移动加权平均法 先进先出法 后进先出法等等 说起来各种方法并无优劣之分 然而为什么顾问 常常推荐采用标准成本法 为什么企业中 尤其是国有企业 却总有人不喜欢标准成本法 这就成了不得不解 释清楚的问题了 先说说为什么顾问常常推荐采用标准成本法 原因是外资企业多采用标准成本法 或者说在西方国家多数企业 采用标准成本法 我常常听到看到有人这样解释 有时还会加上一句 这是先进管理思想的体现 更多的人可 能是更糊涂了 因为他们不明白标准成本法何处体现 先进 二字 我不认为标准成本先进 实际成本落后 前 面说过各种方法无优劣之分 我认为西方多数企业采用标准成本的原因是 标准成本简单 标准成本有效 说标准成本简单 对应的就是说实际成本复杂 事实确实如此 假定遇到以下业务 物料 A 库存数量为 0 有 两个采购订单 价格分别是 1 元和 1 1 元 数量都是 100 个 两个订单到货后 物料 A 被生产消耗 160 个 库存剩余 40 个 发票收到后 价格略有不同 分别是 1 元和 1 05 元 这样的情景是经常遇到的 来看看标准 成本和实际成本是如何进行帐务处理的 假定相关科目的初始余额都为 0 先看标准成本 首先假定物料 A 标 准成本是 1 元 那么在入库时 分录如下 借 存货 100 订单 1 贷 材料采购 100 订单 1 借 存货 100 订单 2 借 采购价格差异 10 订单 2 贷 材料采购 110 订单 2 领用时 分录如下 借 在制品 160 贷 存货 160 收到发票后 分录如下 借 材料采购 100 订单 1 贷 应付款 100 订单 1 借 材料采购 110 订单 2 贷 应付款 105 订单 2 贷 采购价格差异 5 订单 2 这时相关科目的余额分别为存货 40 在制品 160 应付款 205 采购价格差异 5 材料采购 0 再看一下实际成本 以移动加权平均法为例 入库时分录如下 借 存货 100 订单 1 贷 材料采购 100 订单 1 借 存货 110 订单 2 贷 材料采购 110 订单 2 领用时分录如下 借 在制品 168 贷 存货 168 收到发票后分录如下 借 材料采购 100 订单 1 贷 应付款 100 订单 1 借 材料采购 110 订单 2 贷 应付款 105 订单 2 贷 存货 1 贷 在制品 4 这时相关科目的余额分别为存货 41 在制品 164 应付款 205 材料采购 0 比较一下标准成本和实际成本 入库业务分录 差不多 标准成本多出一个价格差异而已 一看就懂 领用业 务分录 有区别 标准成本很简单 不作解释了 移动加权平均法中 168 如何得来 是 1 05 x 160 168 单 位成本 1 05 如何得来 是 1 x 100 1 1 x 100 200 1 05 看起来已经复杂不少了 再看发票业务分录 标准 成本不过是按发票价格调整了价格差异 很容易理解 移动加权平均法则要根据材料领用的情况调整存货和在 制品 也复杂了不少 有人会说 你做的比较很好 但是实际成本的业务分录我都看得懂 不觉得复杂 是的 从上面的例子 虽然 实际成本有些复杂 但是套上计算公式还能理解 可是事情没完 在企业的实际业务活动中 不会总是只有这 样的情景 考虑一下如果收到发票时成品加工完毕 在制品已经转出该怎么办 如果收到发票时成品已经发货 了 该怎么办 如果是部分成品完工和发货该怎么办 如果部分材料退回供应商该怎么办 采用标准成本法 成品是否完工 是否发货 是部分完工发货还是全部 以上列出的业务分录都没有变化 材 料退回供应商 只要把入库分录按退货数量借贷反一下即可 每天的业务有很多也还是这样 没有什么变化 很简单 如果采用实际成本法 你得考虑追加多少销售成本 调整成品存货 在制品存货 退货时如何还原 如果是先进先出或后进先出 还要考虑批次 而且每天的业务不只有两三笔 多了怎么办 采用实际成本法的 企业 尤其是采用手工记帐或采用模拟手工记帐的财务软件的企业 有几个能做到按订单核算成本 不都是按 月汇总吗 这都是实际成本法中的复杂性造成的 标准成本有效 对应的就是说实际成本无效 什么地方无效 就是成本控制上无效 有人说我虽然采用实际成 本 可是也设置了计划成本 一样可以体现出偏差多少 是的 根据计划成本 可以知道偏差多少 可是有一 个前提 就是你首先要知道手上的实际成本是如何计算得出的 然后比较计划成本才可以得出每个需要的控制 点 如采购价格 材料用量 人工等等偏差多少 从前面的叙述可以看出 你如何知道成品成本与计划成本的 偏差多少出于原材料价格差 多少出于材料消耗差 由于计算过程的复杂性 很多企业只能得出每月的总数 没办法明细到具体的业务 眉毛胡子一把抓 所以也没有几个企业能根据计划成本实现真正的控制 当然 现在有了计算机系统 可以部分减轻人工计算的复杂 但人们对其理解分析的过程还是复杂的 管理中 简单有效的方法 比复杂有效的方法好 更比复杂无效的方法好 谁都明白这个道理 为什么还不在实践中应 用呢 标准成本法以合理的标准成本为基础 ERP 系统自动把实际发生的成本与标准成本进行对比 记录成本差异 该差异成为向管理人员发出的一种 警告 以此为线索 企业可以进一步查明形成差异的原因和责任 并据此 采取相应的措施 实现对成本差异的有效控制 提高企业成本管理水平 标准成本法下 标准成本 成本差异 实际成本 改变将传统成本会计事后核算的局限性 强调事前计 划 执行过程控制 事后分析 通过标准成本的制订 生产经营过程中成本差异的检查控制 定期的成本分析 把三者统一起来 形成成本预测 计划 决策 控制 分析和考核一个完整的成本管理体系 而平均成本并非 实际意义上的实际成本 例如 B 物料两年前采购时为 100 件 100 元 当时的移动加权平均成本为 100 元 因为特定原因一直存放在 仓库 现采购 20 件 50 元 则移动加权平均成本为 91 67 则偏离实际成本 91 67 50 41 67 元 偏差高达 83 若某成品机用到该物料 100 件 则导致该成品总成本升高为 4167 元 成本信息偏离市场价格 不能更好的指 导销售 而且不利于进行企业边际利润的预测分析 若使用标准成本 且设定与当前的市场价格相符 即 50 元 则可以有效的指导企业的销售 并相对合理地进行边际利润分析 原 100 件 100 元因成本核算方法的改 变而产生 100 件 100 元 50 元 5000 元差异 期末时在帐务上进行分摊处理 由此即符合存货计价成本 与可变现净值孰低原则的要求 并且不需要进行额外的处理 在这一点上 有效的节约了成本控制自身的成本 并且更好的满足企业管理的需求 标准成本法下系统自动记录成本差异 成本分析人员可以据此为线索进行跟踪和分析 揭示成本差异形成的 原因 及时地为经营管理层提供有效的成本信息 加权平均成本法下系统并不自动记录成本差异 对于成本的 升高和降低 系统不能提供信息参考 成本差异原因追溯难度大 不利于成本执行过程的及时监控 例如 A 物料期初的移动加权平均成本 10 10000 件 标准成本为 10 采购价格为 12 元 10000 件 采用标准 成本时系统自动记录采购价格差异为 12 10 100 20000 元 成本核算人员可以据此分析并监控采购价格变动 的情况 若使用移动加权平均成本 则入库时系统自动计算其加权平均成本为 11 元 并不会提供 A 物料价格 变动差异信息 特别是东华机械多达 6 万多种物料的实际情况下 如果按移动加权平均成本计算方法逐笔业务 分析 工作难度和强度很大 不利于及时向经营管理层提供有效的成本信息 制造费用一般属于事后核算 即月终归集当月发生的各项制造费用 再按一定的标准进行合理分配 标准成 本法或平均成本法都必须预先设定各项制造费用的费率 在这一点上标准成本法和平均成本法是一致的 都必 须通过预设费率 实际与预设差异的分摊这一流程 ORACLE ERP 系统移动加权平均成本计算方法自身也会产生成本差异 也必须相应进行差异的分摊处理 例 如 出现负数的库存时 发票价格与采购订单价格不一致时 杂项事务处理有输入成本