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第三章案例及练习 2 练习一 某企业仓库保管员负责登记存货明细账 以便对仓库中所有存货项目的收 发 存进行永续记录 当收到验收部门送交的存货验收单后 根据验收单登记存货明细账 平时车间或其他部门如果需要领取原材料 都可以填写领料单 仓库保管员根据领料单发出原材料 公司辅助材料的用量很少 因此领取辅助材料时 没有要求使用领料单 各车间经常有辅助材料剩余 根据每天特定工作购买而未消耗掉 但其实还可再为其他工作所用的 这些材料由车间自行保管 无须通知仓库 如果仓库保管员有时间 偶尔也会对存货进行实地盘点 3 要求 根据上述描述 回答以下问题 1 你认为上述描述的内部控制有什么弱点 并简要说明该缺陷可能导致的错弊 2 针对该企业存货循环上的弱点 提出改进建议 4 讲解 1 存在的弱点和可能导致的错弊 存货的保管和记账职责未分离 将可能导致存货保管人员监守自盗 并通过篡改存货明细账来掩饰舞弊行为 存货可能被高估 仓库保管员收到存货时不填制入库通知单 而是以验收单作为记账依据 将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题 无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任 领取原材料未进行审批控制 将可能导致原材料的领用失控 造成原材料的浪费或被贪污 以及生产成本的虚增 领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制 对剩余的辅助材料缺乏控制 将可能导致辅助材料的领用失控 造成辅助材料的浪费或被贪污 以及生产成本的虚增 未实行定期盘点制度 将可能导致存货出现账实不符现象 且不能及时发现 即计价不准确 5 讲解 2 存货循环内部控制的改进建议 建立永续盘存制 仓库保管人员设置存货台账 按存货的名称分别登记存货收 发 存的数量 财务部门设置存货明细账 按存货的名称分别登记存货收 发 存的数量 单价和金额 仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后 根据入库情况填制入库通知单 并据以登记存货实物收 发 存台账 入库通知单应事先连续编号 并由交接各方签字后留存 对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制 即各车间根据生产计划编制领料单 经授权人员批准签字 仓库保管员检查手续齐备后 办理领用 对剩余的辅助材料实施假退库控制 假退料亦称假退库 指月末将已领用但并未实际使用的原材料等填制红字领料单 退回仓库 下月初填制相同内容的蓝字领料单等额领回 而实物不需移动的一种会计处理程序 6 练习二 注册会计师在审查某公司的销售费用时 发现临时销售人员的工资发放存在问题 具体情况是 由销售部门负责录用临时销售人员 因为流动性非常大 所以人事部门没有为这些人员建立人事记录 每月由销售科长填制领款单后向财会部门领取 并负责向销售人员发放 之后将由销售人员签名的工资结算单交回财会部门 财会部门不再进行复核 对此 注册会计师抽查了销售部门全年的工资结算单 发现其中几个月有几个人的工资是由销售科长代领的 要求 请你分析该公司在工资发放中可能存在的问题及其产生原因 并提出相应的改进建议 7 讲解 该公司在工资发放中销售科长吃空额的可能性非常大 也就是说 可能由销售科长代领工资的人员根本不存在 而这笔工资款由销售科长侵吞 造成这种情况的原因是内部控制的严重缺陷 被审计单位没有为临时销售人员建立人事记录 财务部门不对人员工资进行复核 只凭由临时销售人员在工资结算单上签字是不足以起到控制作用的 建议 1 由人事部门为每个人建立人事记录 临时销售人员离职应由销售部门及时通知人事部门 人事部门每月向财会部门报送一份临时销售人员名单 2 职消人均工资发放方法 改为按销售量提成的方式 每月由临时销售人员在销售量统计表上签名 销售部门再将表交财会部门与有关记录核对 3 每月由销售部门计算临时销售人员工资 送交财会部门审核 与销售量统计核对 并验算提成工资计算的正确性 8 法摩公司 虚列存货 背景资料 法摩公司 Phar Mor Inc 杂货零售店 Discountdrugstore 系由DavidShapira及MichaelMonus两人于1982年共同创设于俄亥俄州的Youngstown 由DavidShapira担任董事长 MichaelMonus担任总经理 前者以前拥有50家超级市场连锁店 后者拥有经营零售店的经验 法摩公司成立后 业务发展可以用突飞猛进四个字来形容 其连锁店家数及营业额的增长如下 9 法摩公司 虚列存货 1992年8月4日法摩公司董事长Shapira对外公开了惊人的舞弊案 指责总经理Monus与财务副总及其他两位高级经理人共同舞弊 期间长达3年 舞弊金额高达3 5亿美元 嗣后调查结果舞弊金额高达5亿美元 盗用公司资金1000万美元 以虚列存货价值的方式报告不实的盈余 1992年6月会计年度结束时 法摩公司的资产负债表隐藏了4 5 5亿美元的损失 但是公司在1990 1991 1992三个年度的财务报表却分别显示有2000万美元 3000万美元及5000万美元的纯收益 法摩公司于1992年曾向法院申请破产 陆续关掉211家店面 遣散17 000名员工 1995年8月 由于一些主要债权人不再坚持反对 经过法院裁判准予重整 幸免关门 10 法摩公司 虚列存货 舞弊如何发生 1 扩充过快法摩公司经营的优势建立在 盘商买卖 由于该公司是一家大型折扣商店 故能够以廉价盘入其他商店结束时的整批大量货品 但是法摩公司总经理Monus雄心万丈 希望在1989年起三年之内使公司营业额倍增 为达成此项计划 公司需要甚多存货 因此大量依赖 盘商买卖 策略 法摩公司需要大量商品存货的另一个重要原因是新的店面积过大 最早先的150家店面每店平均面积约在30 000 40 000平方英尺 而新的店面每店面面积在60 000 70 000平方英尺左右 一平方英尺相当于0 0929平方米 11 法摩公司 虚列存货 法摩公司的业务从中部的俄亥俄州 扩展到西部 西部的购物中心经理要求Monus租较大的店面 以炫耀法摩公司为其主要租户 由于法摩公司需要甚多的存货 因此 策略上不得不另增 契约买卖 方式 即买的量多 成本可以降低 但不像盘商买卖的成本那么低 业务快速成长的另一个不良后果是惊人的开业及广告成本 此外 为填满营业面积 不得不把商品线扩充到运动服饰 消费性电子及录像带 家庭及办公家具 结果使得法摩公司原来的利润尽失 而自1989年至1992年间所增加的150家店 其营业成绩也被证实失败 12 法摩公司 虚列存货 2 舞弊案主角 MichaelMonus舞弊案被发现的导火索是总经理Monus以法摩公司的支票支付Monus私人投资拥有的世界篮球联盟公司的旅费 支票最后落入意外的第三者 以致舞弊案情曝光 Monus并不以经营全美国最大的股票未上市的杂货零售连锁店为满足 在1987他投资成立了世界篮球联盟公司 1990年又投资了科罗拉多棒球队 Monus投资的经营的球队表现不佳 财务上入不敷出 靠Monus利用法摩公司的资金维持 13 法摩公司 虚列存货 3 舞弊内容法摩公司的会计制度并不十分复杂 对存货的控制很松散 有些存货的控制制度被管理阶层所逾越 法摩公司有4个基本商品部门 药品 文具卡片 酒类及其他 这4个部门的存货盘点及计价均使用零售价盘存法 成本率84 5 7年来一直沿用 未加改变 法摩公司的存货盘点使用循环盘点法 由专业的存货盘点服务公司负责 每星期盘点300个店中的10个店 因此 每一个店的存货一年大约盘点2次 法摩公司的应付账款制度系以发票为入账依据 而非以验收时点为依据 因此 应付账款要等到发票收到才入账 结果导致收益与成本未适当配合 而使销货毛利不规则波动 舞弊就是从这里开始 公司人员认为毛利每况愈下的原因与应付账款的制度问题有关 而他们相信可以把此制度改正过来 14 零售价盘存法要确定期末存货成本 只需求出本期可供销售商品的成本价与零售价的比率 即成本率 并将这一比率乘以用零售价表示的期末存货金额即可 零售价盘存法的应用 使得企业在不进行实物盘点的情况下 即可以随时确定出销货额 毛利 存货金额等信息 并且 使用这一方法 还可以较迅速 准确地得出存货盘盈 亏 数 从而简化了一年一至两次的盘点工作 循环盘点法循环盘点是指在每天 每周清点一部分商品 一个循环周期将每种商品至少清点一次的方法 循环盘点通常对价值高或重要的商品检查的次数多 而且监督也严密一些 而对价值低或不太重要的商品盘点的次数可以尽量少 循环盘点一次只对少量商品盘点 所以通常只需保管人员自行对照库存数据进行点数检查 发现问题按盘点程序进行复核 并查明原因 然后调整 也可以采用专门的循环盘点单登记盘点情况 15 法摩公司 虚列存货 法摩公司的舞弊 主要涉及两个科目的操纵 存货与专属合约权利金 存货 法摩公司把操纵的各店虚伪存货记录到 总公司 存货科目 在月底 因总公司并无存货 故做一调整分录 把此一存货分配到各店 每月结账之后 旋即将各店虚的存货又记回总公司的存货科目 以便追踪了解账上一共含有多少虚的存货 当会计师事务所的审计人员前来检查存货记录时 并未发现例外情况 在年底 所有虚伪的存货被分配到各店 审计人员曾前往观察存货盘点的各店除外 专属合约权利金 法摩公司与某些供应厂商签订合约 在一定期间内 专卖其产品而不卖竞争者的产品 因而向供应商收取权利金 这种权利金应按合约期间比例转成收益 但法摩公司却于收到现金时一次确认为当前收益 16 法摩公司 虚列存货 会计师被告 舞弊案爆发后 法摩公司董事长将总经理解聘 并公开指责会计师事务所Coopers Lybrand失职 未能发现已存在三年之久的舞弊案 故控诉要求会计师事务所赔偿公司所受的损害5亿美元 Coopers Lybrand辩称法摩公司的总经理与财务副总及另两位高级主管共同串谋作弊 而董事会又监督不周 公司不能以此责怪会计师未能发现舞弊 美国联邦地区性法院判决Coopers Lybrand对于法摩公司的集体舞弊负责 法摩公司的主要债权人 投资者及营业店面房东诉请鉴证会计师事务所赔偿 Coopers Lybrand分别与控告人于庭外达成和解 赔偿金额合计约1 8亿美元 总经理MichaelMonus及财务副总 还有另两位高级主管均被判有罪 其中Monus被判有期徒刑19年 17 3 1直接材料成本的审计 抽查产品成本计算单 检查直接材料成本的计算是否正确 检查直接材料耗用数量的真实性 有无将非生产用材料记入直接材料费用 例 某企业发出材料按每月一次加权平均法计价 审计人员审查该企业上年12月甲材料的明细账时发现 月初结存500吨 单价120元 12月份只购进一批500吨 单价130元 该月份发出一批450吨 单价130元 全部计入 生产成本 账户 经查该批材料为本企业在建工程领用 该工程目前尚未完工 假定相应的增值税进项税额准予抵扣 要求 指出材料发出中存在的问题 分析企业这样做的目的 做调整分录 18 3 1直接材料成本的审计 分析 12月发出材料的单价应是125元 发出材料的成本应是125X450 56250元 本月计入 生产成本 的材料是130X450 58500元 建议做调整分录借 在建工程56250原材料2250贷 生产成本58500 分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本 抽查材料发出及领用的原始凭证 对采用定额成本或标准成本的企业 应检查直接材料成本差异的计算 分配与会计处理是否正确 并检查直接材料的定额成本 标准成本在本年度内有无重大变更 19 分析题 某企业的原材料采用计划成本核算 注册会计师发现A材料的计价存在问题 具体情况如下 5月初材料成本差异为超支差异10800元 库存材料计划成本为300000元 5月份购入材料的计划成本为2400000元 其实际成本为2356800元 5月份基本生产车间生产产品领用A材料 计划成本为480000元 企业结转材料成本超支差异9600元 要求 指出存在的问题 提出调整意见 20 讲解 应验算领用材料应负担的成本差异 材料成本差异率 10800 2356800 2400000 300000 2400000 1 2 发出材料应负担的成本差异 480000 1 2 5760元企业多转了发出材料应负担的成本差异 5760 9600 15360元建议作如下调整分录 借 生产成本15360贷 材料成本差异15360 21 练习三 例题1 单选题 利用下列信息回答1 2题 审计师在检查一个公司的经营情况时发现 销售量保持不变客户量没发生变化库存明显增加毛利明显增加1 下列哪一项陈述 如果是真实的 可以解释毛利的变化 I 公司开发了一种新的 更有效率的生产流程 II 单位销售价格提高了 III 存货被高估 a 只有Ib I和 c 只有IIId I II和III 22 练习三 正确答案 d 答案解析 这些都是对毛利增加的可能解释 I 正确 提高生产效率 可以降低单位成本 增加了销售利润 从而使毛利增加 II 正确 销售价格上涨 导致毛利增加 III 正确 存货被高估 说明结转的销售成本减少 从而增加了销售利润 进而增加了毛利 23 练习三 例题2 单选题 假定该分公司管理人员声明毛利的增加是由于生产经营效率提高所致 审计师希望通过调查证实这种说法 下列哪种审计程序与这种说法是最相关的 a 取得存货的实物盘点数 b 取得一产品样本 对比今年和去年的单位成本 检查成本的增长 并分析与标准成本的差异 c 取得设备的实际库存数 确定有无显著变化 d 取一完工产品库存的样本 从原材料成本追踪到原材料购买价格 以确定记录的原材料价格是否准确 24 练习三 正确答案 b 答案解析 a 不正确 内部审计师取得存货实物盘点数是为了确定毛利增加的原因是否为高估存货 这与效率无关 b 正确 分析经营成本与确定效率是否提高是相关的 效率越高 带动生产率提高 则单位成本降低 各项成本因素会发生相应的变化 C 不正确 设备的变化可以说明效率是否提高 但对成本进行分析更加直观 d 不正确 这种对比与原材料采购的正确性相关 与经营的效率性无关 25 练习四 注册会计师对某公司2006年度财务报表进行审计 该公司2006年度的供产销形势与2005年相当 2005年度财务报表经审计无误 未经审计的2006年度财务报表部分数据见下表 26 要求 请帮助注册会计师运用分析程序 指出2006年的数据是否存在不合理之处 并说明理由 27 讲解 2006年X产品的数据存在不合理之处 理由 既然A公司2006年的供产销形势与上年相当 则应当保持与上年大致相当的销售毛利率水平 但是 X产品2006年的销售毛利率为17 57 大大高于2005年的5 28 案例 复兴化学公司制造工业用液体化学品 为审计复兴公司1994年度的财务报表 会计师事务所的审计人员观察了公司的存货盘点工作 存货余额内包含的原材料部分并不重大 在产品及产成品占主要部分 而且包含许多大的桶装液体化学品 每一个容器的容量为5 000加仑 价值超过 12 000 000 总存货金额约 625 000 000 占总资产的40 复兴公司为了营运周转需要 以存货抵押向银行办理营运资金贷款 29 审计人员于测试在产品及产成品的存货盘点时 自某些容器内抽取样本 送外面实验室做化学成分分析 分析结果显示10个样本中有6个与盘点单上所记载的名称不符 这些是低价化学混合物 显然是用以替代作为盘点之用 审计师进一步调查结果 发现复兴公司蓄意以低价化学品虚增其存货金额 以便向银行取得更多的营运资金贷款 审计师最后核查发现存货的金额显著虚增 30 特殊存货的监盘方法 31 练习二 有关存货审计的下列表述中 不恰当的是 A 对于多处存放存货的情况 注册会计师应当考虑被审计单位的内部控制措施和盘点惯例 评价审计风险以及除存货监盘外的其他替代程序的可行性 从而确定需要参与监盘的范围B 存货存在与完整性的认定具有高水平的重大错报风险 而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定作出评价C 被审计单位的期末存货盘点已经完成 注册会计师只能评估存货内部控制的有效性 对存货进行适当检查D 存货截止测试的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票 验收报告 或入库单 与会计记录 检查三者的截止是否正确 C 32 练习三 有关存货审计的下列表述中 不正确的有 A 对存货进行监盘是证实存货 完整性 计价和分摊 认定的重要程序B 存货截止测试的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告 或入库单 确定每张发票均附有验收报告 或入库单 C 存货计价审计的样本应着重选择余额较大且价格变动较频繁的存货项目 同时考虑所选样本的代表性D 对难以盘点的存货 应根据企业存货收发制度确认存货数量 AD 33 练习四 在对存货实施监盘程序时 以下做法中 B注册会计师下列做法中不恰当的是 A 对于受托代存存货 实施向存货所有权人函证等审计程序B 乙公司相关人员完成存货盘点程序后 注册会计师进入存货存放地点对已盘点存货实施检查程序C 对于已作质押的存货 向债权人函证与质押存货相关的内容D 对于因特殊性质而无法监盘的存货 实施向顾客或供应商函证等程序 B 34 练习五 T公司设立于2006年7月 从事海洋捕捞和海产品销售业务 ABC会计师事务所于2008年11月30日接受委托 承接了T公司2008年度财务报表审计业务 A注册会计师接受ABC会计师事务所指派 负责该项审计业务 相关资料如下 资料一 2008年12月中旬 A注册会计师在对T公司进行预审过程中 获知以下情况 并对存货监盘做出了相应安排 1 T公司拥有12艘渔轮 其中9艘为近海渔轮 3艘为远洋渔轮 由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性 至2008年12月31日 3艘远洋渔轮仍将在外海作业 并将于2009年6月30日全部返港 2 T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品委托F国的一家仓储公司代为存储 由T公司在F国设立的经销处组织销售 该艘远洋渔轮将在2009年4月30日到F国最后一次卸货 并于6月30日空载返回至国内休息 35 练习五 3 T公司将于2008年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实 A 对于国内冷库库存存货 由公司组织相关人员进行盘点 填写盘点表 由财务部门核对确认 B 对于9艘近海渔轮 要求于2008年12月31日返港 由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放 由财务部门根据盘点表核对确认 C 对于外海作业的3艘远洋渔轮 要求按照公司统一部署实施盘点 填写盘点表并传真回公司 经公司的生产部门审核后 由财务部门核对确认 D 对于存储于F国的海产品存货 要求其经销处组织盘点 并将存货盘点表传真回公司 由财务部门核对确认 36 要求 针对资料一 如果T公司向有关部门提交年度财务报表的截止时间为2009年4月30日 注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序 T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性 要求通过检查公司生产计划与生产日志 存货收 发 存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等 对远洋渔轮2008年12月31日的存货数量予以审计确认 请回答A注册会计师能否同意T公司的要求 并简要说明理由 不应同意 由于资产负债表日占比重较高的的在途3艘游轮的存货无法监盘 且不存在其它审计程序予以替代 难以获取充分 适当的审计证据 37 要求 资料二 ABC会计师事务所在2009年4月28日以 远洋渔轮存货的审计受到重大限制 为由出具了保留意见的审计报告 同时在审计报告意见段之后增加了如下强调事项段 我们提醒财务报表使用人关注 如财务报表附注X所述 截止2008年12月31日存储于F国的海产品存货 由G会计师事务所实施监盘并予以确认 我们对于上述存货的确认 主要以G会计师事务所的监盘结果为依据 可能存在对T公司财务报表中的相关信息产生重大影响的不确定事项 本段内容不影响已发表的审计意见 请回答在审计报告意见段之后增加强调事项段是否恰当 并简要说明理由 增加强调事项段不恰当 因为利用其他注册会计师工作的事项不属于重大不确定事项 38 要求 资料三 T公司在收到ABC会计师事务所对其2008年度财务报表出具的审计报告后 要求A注册会计师在2009年6月30日对所有返港渔轮的存货进行监盘 重新对2008年度财务报表发表审计意见 并委托ABC会计师事务所对其2009年半年度财务报表进行审计 假定已有证据表明2009年6月30日存储于F国的海产品存货为零 A注册会计师在2009年6