三合并会计报表—股权取得日的合并会计报表PPT课件.ppt

第三章合并财务报表 股权取得日的合并财务报表 学习目标 通过本章学习 我们应该了解合并财务报表的意义和目的 编制基础 以及有关合并财务报表的理论 范围和股权取得日合并财务报表的编制 1 第一节合并财务财务报表概述 一 合并财务报表的含义合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体 以母公司和子公司单独编制的财务报表为基础 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况 经营成果以及现金流量情况的财务报表 2 注意 合并财务报表是由控股合并形成 最早出现在美国 3 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的涵义 特点 与单独报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 单独财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 4 二 编制合并报表的动机 1 为公司的股东提供决策有用的信息 由于母公司与子公司组成了一个企业集团 母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并财务报表 才能从总体上了解母公司财务状况 经营成果和现金流量 以便于作出正确决策 5 2 为公司债权人提供决策有用的会计信息 由于母子公司组成了一个企业集团 债权人不仅要通过母公司个别财务报表了解母公司自身偿债能力 盈利能力和财务杠杆 还要通过合并财务报表对整个企业偿债能力作出分析 以作出正确的投资决策 6 3 为公司管理者提供有用信息 母公司管理者必须获取整个企业合并财务报表 以正确对整个企业进行评价 作出相应的决策 7 4 为政府管理机关提供有用的信息 可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况 以防止由于控股合并而出现市场垄断 8 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同 合并报表也不同 非同一控制在购买日只编制合并资产负债表 两种分类标准 9 三 合并财务报表的构成 合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并报表附注 10 注意 合并报表附注的内容 除了包括个别报表附注的事项外 还包括 1 纳入合并报表合并范围子公司的名称 业务性质 母公司控股时间及控股方式 母公司持股比例 11 2 纳入合并财务报表子公司增减变动情况 3 未纳入合并财务报表合并范围子公司情况 未纳入的原因及其财务状况 经营成果情况 以及在合并财务报表中对其投资的处理 4 母子公司会计政策和会计处理方法不一致时 在合并财务报表中的会计处理方法 12 5 纳入合并财务报表合并范围但经营业务与母公司相差很大的子公司的资产负债表及利润表等资料 13 四 合并财务报表的合并理论 1 所有权理论内容 在编制合并财务报表时 应当按照母公司实际拥有的股权比例 合并非全资子公司所有的资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润 14 评价 违背了控制的实质 由于母公司控制了子公司 因而 母公司不仅有权直接统驭其实际拥有的资产的运用 而且可以统驭子公司全部资产的运用 因此采用这种理论编制合并报表 忽视了并购中的财务杠杆作用 15 2 经济实体理论内容 将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的财务报表 为整个经济实体服务 对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待 将少数股东权益视为股东权益的一部分 在合并财务报表中得以体现 16 评价 由于小股东只持有子公司小比例股权 并没有持有母公司股权 无法控制子公司资产运用 也无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益 因此合并报表对小股东并没有多大意义 17 3 母公司理论内容 将合并报表视为母公司本身财务报表范围的扩大 主要为母公司股东和债权人服务 而忽视了少数股东利益 将少数股东权益视为普通负债 18 五 编制合并财务报表的基本条件 1 母子公司应当统一财务报表决算日和会计期间2 统一母子公司采用的会计政策3 统一母子公司的编报货币4 对子公司的投资采用权益法进行核算 不做强求 19 其他尚须提供的相关资料 其一 子公司采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法 其二 与母公司或母公司其他子公司之间的购销业务 债权债务 投资等资料其三 子公司所有者权益变动的明细资料 20 其四 子公司利润分配的有关资料其五 编制合并财务报表所需要的其他资料 21 六 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 22 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析 实质重于形式 持有股权与拥有表决权 潜在 表决权 可转换债 认股权证等 23 合并财务报表的范围 一 应纳入合并财务报表合并范围的子公司1 母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业 包括直接拥有 间接拥有和直接间接共同拥有 24 2 母公司控制的其他被投资企业 拥有下列情况之一的可以认为存在着控制其一 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上的表决权 其二 根据章程或协议 有权控制被投资企业的财务和经营政策 25 其三 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员 其四 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的表决权 26 不应纳入合并财务报表合并范围的子公司 1 母公司虽然对被投资企业拥有半数以上表决权 但由于一些特殊原因 母公司不能有效地对其实施控制 或者对其控制权受到限制如已经准备关停并转的子公司 27 2 按照破产程序 已经宣告被清理整顿的子公司3 已经宣告破产的子公司 28 下列合并形式中 需要编制合并财务报表的是 A 吸收合并B 控股合并C 新设合并D 以上三种形式 29 答案 B 30 2008年12月20日 A公司董事会做出决议 准备购买甲公司股份 2009年1月1日 A公司取得甲公司30 的股份 能够对甲公司施加重大影响 2010年1月1日 A公司又取得甲公司30 的股份 从而能够对甲公司实施控制 2011年1月1日 A公司又取得B公司10 的股份 持股比例达到70 在上述情况下 购买日为 A 2009年1月1日B 2010年1月1日C 2011年1月1日D 2008年12月20日 31 答案 B 解析 达到控制的日期为购买日 32 甲公司于2010年1月1日以800万元取得乙公司10 的股份 取得投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元 甲公司对持有的投资采用成本法核算 2011年1月1日 甲公司另支付4050万元取得乙公司50 的股份 从而能够对乙公司实施控制 购买日乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元 乙公司2010年实现的净利润为600万元 假定不存在需要对净利润进行调整的因素 未进行利润分配 2011年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为 万元 A 150B 50C 100D 0 33 答案 A 解析 应确认的商誉 800 7000 10 4050 8000 50 150 万元 34 甲公司和乙公司同为A集团的子公司 2010年1月1日 甲公司以银行存款920万元取得乙公司所有者权益的80 同日乙公司所有者权益的账面价值为l000万元 公允价值为1100万元 假定甲公司 资本公积 资本溢价 为100万元 2010年1月1日 甲公司应调减的留存收益为 万元 A 100B 120C 20D 0 35 答案 C 解析 甲公司应冲减所有者权益 920 1000 80 120 万元 因 资本公积 资本溢价 或股本溢价 余额为l00万元 所以应冲减的资本公积为l00万元 应调减的留存收益 120 100 20 万元 36 第三节编制合并财务报表的方法和一般程序 一 方法合并财务报表编制方法不同于个别财务报表 个别报表是证 账 表的编制过程 而合并财务报表是在个别报表的基础上编制的 要运用编制抵销分录 不必登账 编制合并工作底稿等一系列方法 37 二 一般程序1 编制合并工作底稿 格式见书34页 1 将母子公司个别财务报表中的数据过入合并工作底稿 2 在工作底稿中将母子公司财务报表各项目数据加总填入 合计数 栏中 38 3 编制抵销分录 抵消母子公司 子公司之间的购销业务 债权债务和投资事项 4 计算合并财务报表各项目的数额 过入合并报表 39 合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 40 四 关于调整分录 一 哪些调整 二 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并 将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合 41 第四节控股权取得日合并财务报表编制 首先我们要明确 控制权取得日非统一控制编制的合并财务报表只包括合并资产负债表 而控制权取得日同一控制编制的合并财务报表则包括合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 42 一 同一控制下 权益结合法 1 母公司持有子公司全部股份参见书37页例题 2 1 43 其账务处理可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积账面价值未分配利润贷 长期股权投资 44 调整分录借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 45 2 母公司持有部分股权 参见书37页例题 2 2 46 其账务处理可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积账面价值未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益 47 调整分录借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 48 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 调整分录 借 资本公积100贷 留存收益100 合并报表工作底稿中的处理 49 二 非同一控制下 购买法 由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体 因此企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销 此时主要涉及合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵消事项 50 1 母公司持有子公司全部股份 参见书39页例题 2 3 51 其会计处理可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积账面价值未分配利润商誉借方差额贷 长期股权投资购买成本未分配利润 年初 合并当期为 营业外收入 贷方差额 52 商誉是购买成本与被合并公司净资产公允价值之差 借方差额 贷方差额列为 未分配利润 年初 合并当期为 营业外收入 被合并公司净资产公允价值与账面价值之差应增加相应资产金额同一控制下的企业合并 没有借贷方差额 53 此时的购买法处理与吸收合并和创立合并中有所不同 其一 控股合并中冲销的是被合并企业的净资产账面价值 而未使用公允价值 其原因是考虑到被控股合并企业仍然独立存在 仍然要持续经营 54 其二 控股合并中购买成本与被合并企业可辨认净资产公允价值形成的差额称为 商誉 55 2 母公司持有子公司部分股份 参见书40页例题 2 4 56 其会计处理可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积账面价值未分配利润商誉借方差额贷 长期股权投资购买成本少数股东权益未分配利润 年初 合并当期为 营业外收入 贷方差额 57 少数股东权益 反映除母公司外的其他投资者在子公司的权益 在我国合并财务报表编制理论 主体理论 中将少数股东权益视为其他投资者在子公司所有者权益中享有的份额 于 所有者权益 项目下单独列示 58 甲乙公司为丙公司控制下的两家子公司 2009年1月1日 甲公司用银行存款5600万购得乙公司80 的股份 2009年1月1日 乙公司股东权益为7000万 其中股本为4000万 资本公积为2000万 盈余公积为600万 未分配利润为400万 2009年乙公司实现净利润为2000万 提取盈余公积为200万 分配普通股股利为1200万 乙公司持有的可供出售金融资产的公允价值变动收益为200万 合并日甲公司所有者权益中资本公积的账面余额为4000万 则甲公司编制2009年末合并财务报表时的调整分录和抵消分录 59 甲公司财务报表中长期股权投资为5600万 乙公司财务报表中股本为4000万 资本公积2200万 盈余公积800万 未分配利润1000 400 2000 200 1200 60 借 长期股权投资1600贷 投资收益1600借 投资收益960贷 长期股权投资960借 长期股权投资160贷 资本公积160 61 借 股本4000资本公积2200盈余公积800未分配利润1000贷 长期股权投资6400少数股东权益1600 62 借 资本公积800贷 盈余公积480未分配利润320 63 借 投资收益1600少数股东损益400未分配利润 年初400贷 提取盈余公积200应付普通股股利1200未分配利润 年末1000 64 长期股权投资成本法与权益法转化 65 甲公司于2010年1月1日取得M公司10 的股权 成本为500万 取得投资时M公司可辨认净资产公允价值总额为6000万 假定公允价值与账面价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 甲公司对其采用成本法核算 2011年3月1日 甲公司又以1510万取得M公司20 的股权 当日M公司可辨认净资产公允价值总额为7500万 取得该部分股权后 按照M公司章程规定 甲公司能够派人参加M公司的生产经营决策 假定甲公司在取得对M公司10 股权后新增投资日 M公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万 2010年5月1日 M公司宣告分派现金股利200万 未发生其他计入资本公积的交易事项 甲公司按照净利润的10 提取盈余公积 所得税率为25 66 借 长期股权投资100贷 盈余公积7 5利润分配 未分配利润67 5应缴税费 应缴所得税25 67 借 长期股权投资150贷 盈余公积8资本公积 其他资本公积70应缴税费 应缴所得税72 68 借 长期股权投资1510贷 银行存款1510借 盈余公积1利润分配 未分配利润9贷 长期股权投资10 69 A公司原持有B公司60 的股权 账面价值为6000万 未提减值准备 2010年4月6日 A公司将其持有的B公司长期股权出售1 3 取得3600万 当日被投资单位可辨认净资产公允价值为16000万 A公司原取得60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值为11000万 自A公司取得B股权后至部分处置投资前 B公司实现净利润5000万 假定B一直未进行利润分配 A公司按照10 提取盈余公积 70 借 银行存款3600贷 长期股权投资2000投资收益1600 71 借 长期股权投资400贷 盈余公积30利润分配 未分配利润270应缴税费 应缴所得税100 72 借 长期股权投资2000贷 盈余公积200利润分配 未分配利润1800 73 甲公司20 0年1月1曰购入乙公司80 股权 能够对乙公司的财务和经营政策实施控制 除乙公司外 甲公司无其他子公司 20 0年度 乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算