企业政策性搬迁损失税务处理之我见.doc

税务师：镇江 王青勇企业政策性搬迁损失税务处理之我见国家税务总局于2009年3月12日出台关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知（国税函2009118号），该文件明确了当前政策性搬迁（或处置）收入的税务处理方法。文件中规定：“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。”同时规定“企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。”通过该文件上述二个规定的对比，我们不难发现，该文件中对于企业政策性搬迁损失的规定是不甚明晰的。试问：如果一个企业取得了企业政策性搬迁收入并进行重置或改良固定资产或技术改造，那么企业的各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，应该怎么样处理呢？概而言之，处理的方法无非是以下三种：第一种处理方法，根据财政部于2005年8月15日出台关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知（财企2005123号），文件中明确要求：“企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算；在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，核销专项应付款。”企业应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额后，再按照国税函2009118号的规定进行企业所得税处理。第二种处理方法，各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额（一般为负数），按照企业资产损失税前扣除管理办法（国税发200988号）规定报批后调增重置资产的价值，通过折旧扣除。搬迁收入另行按照国税函2009118号的规定进行企业所得税处理。第三种处理方法，各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额（一般为负数），按照企业资产损失税前扣除管理办法（国税发200988号）规定报批后并在当年度进行企业所得税处理。搬迁收入另行按照国税函2009118号的规定进行企业所得税处理。笔者赞同第三种处理方法，理由如下：财政部出台的关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知（财企2005123号），是相关财务处理的规范文件。根据企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。” 我们细读国税函2009118号文件，在该文件中首先明确了企业政策性搬迁和处置收入的定义，“企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。”文件中规定“用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。” 文件中同时规定“企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。”通过这二条规定的对比，我们可以清楚地看到两者的区别。将这二条规定的原文组合一下，则成为：“如果企业有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，则搬迁收入不要先加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出，扣除后的余额，再计入企业应纳税所得额” 。 组合后的规定与财政部出台的财企2005123号规范文件是不一致，但根据企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算” 。当然，有同志认为，国税函2009118号文件规定的“固定资产重置 支出”中就应该包含了“各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用”。但笔者对此不能认同。首先，固定资产重置支出不是一个规范的专业用语，其与会计专业用语“重置完全价值”应是完全不同的两个概念。会计专业用语“重置完全价值”是固定资产计价的一种方法。重置完全价值也称为现时重置成本，它是指在当时的生产技术条件下，重新购建同样的固定资产所需要的全部支出。按现时重置成本计价，虽然可以比较真实地反映固定资产的现时价值，但也带来了一系列的其他问题，会计实务操作也比较复杂，因此，这种方法仅在确定清查财产中盘盈固定资产的价值时使用，或在对报表进行补充、附注说明时采用。对于投资者投入的固定资产、企业接受损赠的固定资产也采用重置完全价值计价。其次，固定资产重置支出应是指重置某项固定资产时的历史成本。企业所得税法实施条例第五十八条明确规定了固定资产的计税基础，没有任何一类固定资产的计税基础中包括“各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用”。有同志认为，税法规定改建的固定资产，是以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。但是笔者认为改建的固定资产与企业政策性搬迁重置（或新置）的固定资产，应是完全不同的两个概念。试想，如果某企业有一处房产被政策性搬迁，企业用搬迁收入购置新的固定资产（例如：一个机器设备）或进行技术改造（例如生产设备改造），按照国税函2009118号文件规定这样是可以的，但该企业是不可能将被搬迁房产的折余价值和处置费用，计入新购置的机器设备计税基础的。 最后，国税函2009118号文件中将两个政策是并列陈述的，有和没有相关重置固定资产等计划的情况，税务处理规定是有明显差别的。而且该文件应是财政部和国家税务总局于2007年5月18日出台的财政部 国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知（财税200761号）的政策延续。企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局令第13号，2005年8月9日颁布，目前状态是有效但不再作为执行依据）第九条规定，因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。但是，在办理相关审批手续时，要符合企业财产损失所得税前扣除管理办法第四十五条规定，企业因政府规划搬迁、征用，依据下列证据认定财产损失：（一）政府有关部门的行政决定文件及法律政策依据。（二）专业技术部门或中介机构鉴定证明。（三）企业资产的账面价值确定依据。可见，根据这一税法规定，企业因政府规划搬迁发生的财产损失是允许税前扣除的。综上所述，笔者认为，企业应将各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额（一般为负数），按照企业资产损失税前扣除管理办法（国税发200988号）规定