第六章 存货(修改).ppt

第六章存货 本章学习目的 通过本章学习 学生应掌握 存货的性质及存货会计的主要问题 存货的确认 存货的计价 存货的核算 存货的清查及其处理 以及存货的披露等内容 存货的性质及特征本存货概述存货的分类存货会计的主要问题章存货性质的确认存货的确认存货范围的确认主存货数量的确认存货的初始取得与计价要存货发出的实际成本法存货的计量存货的发出与计价存货发出的非实际成本法内存货的期末计价实际成本法容工业企业原材料的核算计划成本法存货的核算两种方法的比较包装物工业企业其他存货的核算低值易耗品自制半成品 产成品存货的清查及处理存货披露 本章教学内容 一 存货的性质和分类 一 存货的性质及特征存货是指企业在日常生产经营过程中持有的以备出售的产成品或商品 或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品 或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料 物料等 在不同行业的企业中 存活的范围有所不同 在商品流通企业 存货主要包括库存商品 在工业制造企业 存货包括各类原材料 在产品 半成品 产成品以及周转材料 包装物 低值易耗品 委托代销商品等 同其他资产相比 存货具有如下特征 1 与无形资产相比 存货是有形资产 具有实物形态 2 与长期资产相比 存货具有较强的流动性 3 与货币资金相比 存货具有明显的时效性和潜在损失的可能性 4 与工程物资相比 存货是为再出售而储备的资产 二 存货的分类为便于对存货核算和管理 实务中通常按一定的标准进行分类 1 按企业性质和存货的经济用途不同将其分为 商业企业存货 制造业存货和其他存货2 按存放地点不同将其分为 库存存货 在制存货 在途存货 委托代销存货 3 按取得的来源将其分为 外购存货 自制存货 受托代销存货 接受投资转来的存货 接受捐赠的存货 盘盈的存货 二 存货会计的主要问题1 确认存货的期末数量 以便计算列入资产负债表中的存货价值 2 计算确定销售成本 以便和当期营业收入相配比 从而正确合理的确定本期的收益 三 存货的确认存货的确认包括性质 范围和数量三方面的确认 1 判断某项特定资产是否是存货 依据存货准则 某个项目要确认为存货 必须具备三个条件 1 符合存货的定义 2 该存货包含的经济利益很可能流入企业 3 该存货的成本能够可靠的计量 2 判断某存货是否是某特定企业的存货 通常是以存货的法定所有权归属为依据来确定的 即凡在盘存日期法定所有权属于企业的一切物品 不论其存放在何处 都应作为企业的存货 反之 凡在盘存日期法定所有权不属于企业的一切物品 即使尚未远离企业 也不应作为企业的存货 3 判定某企业的存货数量 某企业存货数量的确认方法有两种 定期盘存制和永续盘存制 1 定期盘存制 PeriodicInventorySystem 定期盘存制又叫实地盘存制 它是指在平时只登记存货的购入 不登记存货的销货成本 期末再通过对全部存货进行实地盘点来确定期末存货的结存数量 然后分别乘以各项存货的单价 计算出期末存货的价值 记入各有关存货的科目 并倒轧出本期已耗用或已销售的存货成本的一种方法 定期盘存制的优点是记帐简单 平时只计算进货成本 不计算商品 材料 的发出数量和成本 月末汇总一次登记帐簿 因而简化了会计核算 减少了日常会计核算的工作量 但其缺点也非常明显 核算手续不严密 不能通过账簿记录随时反映各种存货的收 发 存情况 因存货的发出成本是倒轧出来的 不符合管理要求 正是由于上述局限性 所以 一般企业较少运用这种方法 它只适合于存货品种规格较多但单价较低的企业 尤其适用于自然损耗大 数量不确定的鲜活商品 2 永续盘存制 PerpetualInventorySystem 永续盘存制又称帐面盘存制 它按库存商品的品种规格逐一设置明细帐 逐笔序时登记收入和发出数量 并随时结出其结存数量的一种核算方法 永续盘存制的缺点与实地盘存制相反 其工作量大 核算较烦 但优点也很突出 由于核算手续严密 因而具有内在的监控机制 总之 企业可以根据存货的类别和管理要求 对有些存货实行永续盘存制 对另外的存货实行实地盘存制 但不论采用何种方法 前后各期应保持一致 四 存货的计价存货的计价包括取得存货的初始计量 发出存货的计价以及期末存货的计价 一 存货取得时的初始计量我国存货准则规定 存货应当以其成本入账 这里的成本是指实际成本 即存货达到可供使用或可供销售状态以前直接或间接发生的有关支出 包括采购成本 加工成本和其他成本 1 外购存货的成本构成 外购存货主要包括原材料和商品 其成本构成一般包括采购价格和附带成本两大部分 1 对于购货价格 企业在无购货折扣的情况下一般根据发票金额确认 但在发生购货折扣的情况下 可能会出现发票价格和实际付款不一致的问题 在这种情况下 由于人们对购货折扣有不同的理解 从而采用了不同的方法对购货折扣进行会计处理 主要有总价法与净价法 总价法 应用总价法在记录存货的赊购业务时 存货的购货价格与应付帐款都以发票总价记帐 我国企业会计制度规定 企业进行存货的核算 应按总价法处理 净价法 净价法就是在记录存货的赊购业务时 存货的价值和应付帐款都按发票的总价值扣除最大现金折扣后的净额记帐 国际会计准则规定 存货采购采用净价法核算处理 2 对于附带成本 它是指存货成本中除了购买价格外 因采购和保管支付的各项费用 包括运输费 装卸费 保险费 包装费 仓储费 运输途中的合理损耗 入库前的整理挑选费用和按规定应记入成本的税金及其他费用 但外购材料过程中发生的采购人员差旅费 专设采购机构的经费 零星的市内运输费以及仓库经费等 不记入存货的价值 直接记入当期的损益 另外按照有关的规定 在会计实务中还应注意以下两个问题 1 一般纳税人外购物资 固定资产除外 所支付的运输费用 根据运输结算单 普通发票 所列的运费金额依7 的扣除率计算进项税额准予扣除 但随同运费支付的装卸费 保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额 2 外购存货交纳的税金 对企业购入货物交纳的税金 我国现行规定是 I对企业垫付的应向购买者收取的价外增值税 应区别情况处理 对确认为小规模纳税人的企业 其采购货物支付的增值税 无论是否在发票帐单上列明 一律记入所购货物的采购成本 对确认为一般纳税人企业的单位 其采购货物支付的增值税 凡专用发票或完税证明中注明的 不记入所购货物的采购成本 作为进项税额单独记帐 用于非应交增值税项目和免增值税项目的以及未能取得增值税专用发票或完税证明的 其支付的增值税记入所购货物的采购成本 II对作为采购价格组成部分的价内税 如消费税 资源税 关税等 一般应作为存货的采购成本III一般纳税企业采购的农产品 可以按照买价的10 视同增值税 作为进项税额 单独核算 企业应按照扣除这部分进项税额后的价款记入所购货物的采购成本 IV一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的 根据经税务机关批准使用的收购凭证上证明的收购金额的10 的扣除率计算进项税额 企业应按扣除这部分进项税额后的价款作为购入物资的采购成本 3 商品流通企业附带成本的特殊处理 新的 企业会计准则第1号一存货 应用指南中指出 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 应当计入存货采购成本 也可以先进行归集 期末根据所购商品的存销情况进行分摊 对于已售商品的进货费用 计入当期损益 对于未售商品的进货费用 计入期末存货成本 企业采购商品的进货费用金额较少的 可以在发生时直接计入当期损益 第1种方法 增设 进货费用 账户 将进货费用按商品类别进行归集 期末在已销商品和结存商品之间进行分摊 会计期末 按商品存销比例分摊进货费用进货费用分摊率 该类商品期初结存进货费用 该类商品本期增加进货费用 该类商品期初余额 该类商品本期增加额 该类结存商品应分摊的进货费用 该类商品期末余额 分摊率该类已销商品应分摊的进货费用 该类商品进货费用合计一该类结存商品应分摊进货费用通过进货费用分摊后 主营业务成本账户所反映的是包含采购费用的商品销售成本 库存商品账户反映的是包含采购费用的商品进价 下月初 将库存商品中包含的进货费用用红字冲回 第2种方法 计入存货采购成本第3种方法 计入当期损益 举例 某商品流通企业采用数量进价金额核算 发生了如下经济业务 购进洗衣粉2000箱 每箱40元 计货款80000元 增值税13600元 运费1000元 采用托收承付结算方式 财会部门收到开户银行转来的托收凭证 专用发票 运费凭证 审核无误后 当即承付货款 仓储部门已将商品验收入库 账务处理如下 一 增设 进货费用 账户借 库存商品 洗涤用品类80000 00应交税费 应交增值税 进项税额 13670 00进货费用 洗涤用品类930 00贷 银行存款94600 00 会计期末 假定库存商品 洗涤用品类账户期初余额为526000元 本月增加624000元 期末余额为470000元 进货费用 洗涤用品类账户期初余额为37096元 本月增加42584元 按商品存销比例分摊进货费用 进货费用分摊率 37096 42584 526000 624000 100 6 9 该类结存商品应分摊的进货费用 470000 x6 9 32430 元 该类已销商品应分摊的进货费用 37096 42584 32430 47250 元 根据计算结果账务处理如下 借 主营业务成本47250 00库存商品 洗涤用品类 进货费用32430 00贷 进货费用79680 00下月初 将库存商品中包含的进货费用用红字冲回 二 计入存货采购成本 账务处理如下 借 库存商品 洗涤用品类80930 00应交税费 应交增值税 进项税额 13670 00贷 银行存款94600 00优点 商品购进的入账价格与其他行业存货核算指标口径一致 便于比较分析 同时结转的商品销售成本也是真正意义上的采购成本 计算出来的经营成果也相对比较准确 缺点 商品品种较多 如果将进货费用在不同的商品品种之间进行分配 会加大会计核算的工作量 增加会计核算成本 三 计入当期损益 账务处理如下 借 库存商品 洗涤用品类80000 00应交税费 应交增值税 进项税额 13670 00销售费用930 00贷 银行存款94600 00优点 便于操作 不必逐一计算采购成本 减少了核算的工作量 缺点 不符合会计信息质量要求 不能真实地反映企业的财务状况和经营成果 商品流通企业应根据本单位的实际情况 选择合适的处理方式 当经营的商品品种不多时 可以将进货费用计入采购成本 当进货费用的金额很少时 可以直接计入当期损益 一般情况下 应将进货费用先在 进货费用 账户中进行归集 然后在期末对进货费用在已销商品和结存商品中进行分摊 2 自制存货的成本构成 自制存货的成本包括存货的直接材料成本 加工成本和其他成本 其中 1 直接材料成本是指自制过程中实际耗用的各种直接材料支出 2 加工成本是指直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 这里 制造费用的分配方法 准则规定 企业应当根据制造费用的性质 合理选择分配方法 可选用的分配方法通常有按生产工人工资 按生产工人工时 按机器工时 按耗用原材料的数量或成本 按直接成本 原材料 燃料 动力 生产工人工资及福利费之和 按产成品产量等 3 其他成本是指除采购成本 加工成本以外的 使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 如为特定客户设计产品所发生的设计费用等 3 委托加工存货的成本构成委托外单位加工完成的存货 以实际耗用的原材料或半成品 以及加工费 运输费 装卸费 和保险费等费用以及按规定应记入成本的税金 作为实际成本计价入帐 特别地 在外购 自制 委托加工存货的成本构成中 下列费用不应当包括在存货成本中 而应当在其发生时确认为当期费用 A非正常消耗的直接材料 直接人工及制造费用 B仓储费用 不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用 4 投资者投入存货的成本 应当按照投资各方确认的价值确定 但双方确认价值不公允的除外 5 接受捐赠存货的成本 应当分别以下情况确定 1 捐赠方提供了有关凭据的 按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定 2 捐赠方没有提供有关凭据的 按如下顺序确定其实际成本 同类或类似存货存在活跃市场的 按同类或类似存货的市场价格估计的金额 加上应支付的相关税费 作为实际成本 同类或类似存货不存在活跃市场的 按接受捐赠的存货的预计未来现金流量的现值 作为实际成本 6 盘盈存货的成本 应当按照同类或类似存货的市场价格确定 7 通过非货币性交易换入存货的成本 略 8 通过债务重组取得存货的成本 略 二 发出存货的计价发出存货的计价 是指基于某一存货成本流转假设 在期末存货与发出存货之间分配成本的方法 1 发出存货的成本流转及其价值结转 1 发出存货的成本流转企业的存货是不断流动的 有流入也有流出 流入与流出相抵后的结余即为期末存货 本期期末存货结转到下期 即为下期的期初存货 下期继续流动 就形成了生产经营过程中的存货流转 存货流转包括实物流转与成本流转两个方面 在理论上 存货的成本流转与其实物流转应当一致 但在实际工作中 这种一致的情况非常少见 因为企业的存货进出量非常大 存货的品种繁多 存货的单位成本多变 难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致 由于同一种存货尽管单价不同 但均能满足销售或生产的需要 在存货被销售或耗用后 无须逐一辨认哪一批实物被发出 哪一批存货留置库存 成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分离 只要以不同的成本流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可 这样就出现了存货成本的流转假设 2 发出存货的计价方法采用某种存货成本的流转假设 在期末存货与发出存货之间分配成本 就产生了不同的存货成本分配方法 即发出存货的计价方法 按照国际惯例 结合我国的实际情况 常见的存货计价方法有 个别计价法 先进先出法 加权平均法 移动平均法 后进先出法 计划成本法 毛利率法 零售价法等 其中前五种为存货发出的实际成本计价法 其他三种为存货发出的非实际成本法 存货计价的方法不同 对企业的财务状况 盈亏情况会产生不同的影响 主要表现在以下三个方面 存货计价对企业的损益的计算有直接影响 表现在 A期末存货如果计价过低 当期的收益可能因此相应减少 B期末存货如果计价过高 当期的收益可能因此而相应增加 C期初存货的计价如果过低 当期的收益可能因此相应增加 D期初存货的计价如果过高 当期的收益可能因此相应减少 存货的计价对资产负债表有关项目数额计算有直接影响 包括流动资产总额 所有者权益等项目 都会因存货计价的不同存在不同的数额 存货计价方法的选择 对结转当期销售成本的数额会有所不同 从而影响企业当期应纳税利润数额的确定 3 发出存货的价值结转对于发出存货的成本结转 我国存货准则区分不同情况作了如下规定 已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用 将存货减记至可变现净值而形成的减记金额 应当在减记的当期确认为费用 企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销 计入成本费用 可选用的方法有一次转销法 五五摊销法等 盘亏或毁损的存货所造成的损失 应当在发生的当期计入损益 2 存货发出的实际成本计价我国 企业会计准则 规定 企业发出存货计价的实际成本法有个别计价法 先进先出法 加权平均法 移动平均法 后进先出法五种 1 个别计价法 又称个别认定法 采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致 按照各种存货 逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别 分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法 优点 计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理 准确 缺点 实务操作的工作量繁重 困难较大 个别计价法适用于一般不能互相换用的存货或容易识别 存货品种数量不多 单位成本较高的存货计价 如房产 船舶 飞机 重型设备 珠宝 名画等贵重物品 2 先进先出法 FIFO 先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转的假设为前提 对发出存货进行计价的一种方法 采用这种方法 先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出 据此确定发出存货和期末存货的成本 采用先进先出法 存货成本是按最近购货确定的 所以其优点是 期末存货成本比较接近现行的市场价值 能较好地反映资产负债表日存货的价值 把存货核算工作分散于平时 能及时地反映存货资金的占用情况 保证产品成本和销售成本计算的及时性 它既适用于实地盘存制 又适用于永续盘存制 该种成本流转方式下企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润 其缺点是工作比较繁琐 尤其是在存货进出频繁 单价经常变动的企业 核算的工作量会更大 而且当物价上涨时 会高估企业当期利润和库存存货价值 损失一部分纳税利益 反之会低估企业当期利润和库存存货价值 举例见课本P89 3 加权平均法 又叫全月一次加权平均法 它是根据期初存货和本期收入存货数量和进价成本 于月末一次计算存货的全月加权平均单价 以求得本期发出存货成本和结存成本 计算公式如下 加权平均单位成本 期初结存存货的实际成本 本期购入存货的实际成本 期初结存存货的实际数量 本期购入存货的实际数量 本月发出存货的成本 本月发出存货数量 加权平均单位成本月末存货成本 月末存货数量 加权平均单位成本采用加权平均法 考虑了不同批次进货的数量及单位成本 在月末一次计算加权平均单价 不仅简化了核算工作量 而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化 使存货成本的分摊较为折中 但是 因工作量集中在月末 平时无法从帐上提供发出和结存存货的单价和金额 会影响核算的及时性 不利于加强存货的管理 4 移动平均法 又叫移动加权平均法 采用该方法 要求每次收到存货以后 立即以本次收货的成本加原来库存的成本 除以本次收货数量加原来收货数量 据以计算加权单价 并对发出和结存存货进行计价的一种方法 移动平均法能够克服加权平均法不能及时对存货进行管理的问题 由于一次进货一次加权 所以它能使管理当局及时了解存货的结存情况 而且该法计算出的平均单位成本以及发出和结存的成本比较客观 但采用该法 每次收货都要计算一次平均单价 计算工作量较大 该法不适用于实地盘存制 5 后进先出法 LIFO 已禁止使用 该法与先进先出法的成本流转假设相反 它是以后收进的存货先发出为假定前提 对发出存货以最近收进的单价进行计价的一种方法 在该法下 期末存货的帐面价值 反映的是最早购入存货的实际成本 使其发出存货的成本比较接近现实的成本水平 在物价持续上涨时 会导致本期成本升高 利润下降 在一定程度上可减少通货膨胀对企业带来的不利影响 它是我国现行会计实务运用谨慎性原则的方法之一 不过 这种方法计算起来比较麻烦 在应用时还应揭示它与先进先出法或加权平均法的差异 6 存货出库计价方法的选择及其考虑的因素前面介绍的五种存货发出计价的实际成本法 客观的讲 这些方法都具有实用价值 但又都不完备 关键在于企业怎样进行会计选择 一般的讲 企业在平时发出存货的计价方法进行选择时应主要考虑以下三个方面的因素 首要的因素是存货的特点及管理的要求 第二方面的因素就是存货计价方法对企业财务的影响 不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算 进而对企业的利润 税收负担 现金流量 财务比率等产生影响 第三方面的因素是存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响 应该说明的是 不管企业怎样选择 各国的会计准则和会计制度都有一个共同的要求 并形成了一个国际惯例 那就是一旦选择了某种存货计价方法 就应当前后各期保持其一致性 并在财务报表附注中加以披露 如果由于情况的变化必须变更计价方法 应在变更当年的报表附注中披露存货计价方法变更的理由 性质以及对财务报表中本年利润和年末存货价值的影响程度 3 存货发出计价的非实际成本法存货发出计价的非实际成本法主要有计划成本法 毛利率法 零售价法 1 计划成本法 是指企业的存货收入 发出和结存均以预先制定的计划成本计价 同时另设 材料成本差异 科目 登记实际成本与计划成本的差额 期末再将发出存货和结存存货由计划成本调整为实际成本的方法 其调整公式为 实际成本 计划成本 成本差异 其中 超支差异 实际成本大于计划成本 用正号 节约差异 实际成本小于计划成本 用负号 材料成本差异 概念 实务中有两种计算方法 企业应根据实际情况 选择其中之一 但一经确定 就不能任意变动 本月材料成本差异率 月初结存的材料成本差异 本月收入材料的成本差异 月初结存材料的计划成本 本月收入材料的计划成本 100 上月材料成本差异率 月初结存的材料成本差异 月初结存的材料计划成本 100 应用上式计算本月发出材料应负担的差异数可用下列公式计算 发出材料应负担的成本差异额 发出材料的计划成本 材料成本差异率发出存货的实际成本 发出材料的计划成本 发出材料应负担的成本差异额实务中 通常将已发出材料应负担的成本差异额从 材料成本差异 帐户转入有关的帐户 对属于期末存货应负担的成本差异额 保留在 材料成本差异 帐户 作为库存材料的调整项目 编制资产负债表时 存货项目中的材料存货 应当列示加 或减 材料成本差异 后的实际成本 例 某企业2000年5月初结存原材料的计划成本为200000元 本月收入原材料的计划成本为400000元 发出材料的计划成本为320000元 已知 材料成本差异 账户的月初数为4000元 超支差异 本月收入材料的成本差异为8000元 超支差异 计算发出材料和结存材料的实际成本 本月材料成本差异率 4000 8000 200000 400000 2 发出材料应负担的差异 320000 2 6400发出材料的实际成本 320000 6400 326400结存材料的实际成本 200000 400000 320000 4000 8000 6400 285600元 至于计划成本的应用核算 将在后面的材料核算中详细讲解 按计划成本法进行计价适用于永续盘存制 2 毛利率法 TheGrossProfitMethod 是根据本期销售净额乘以前期实际 或本月计划 毛利率匡算本期销售毛利 并计算发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法 其计算公式如下 毛利率 销售毛利 销售净额 100 销售成本 销售净额 1 毛利率 期末存货成本 期初存货成本 本期购货成本 本期销售成本 例6 10 某公司资料如下 期初存货成本850000元 本期购货成本2600000元 本月销售额3800000元 销售退回与折让20000元 上季度毛利率20 根据以上资料应用毛利率法计算公司本期销售成本和期末结存存货的成本如下 期初存货成本850000本期购货成本2600000可供销售的商品成本3450000销售收入3800000销售退回与折让20000销售净额3780000销售毛利756000销售成本3024000期末商品成本426000用毛利率法计算本期销售成本和期末存货成本 在商品企业较为常见 特别是商业批发企业 若按每种商品计算并结转销售成本 工作量较为繁重 且商业企业的同类商品毛利率大致相同 采用这种存货的计价方法比较接近实际 3 零售价法 RetailInventoryMethod 是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法 这种方法在零售商业应用广泛 因为采用这种方法除对各种商品的进价标价外 同时还按成本和零售价登记购货记录 为按零售价法计算提供了可能 采用这种方法的基本内容是 I期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录 以便计算可供销售的存货和售价总额 II本期销售只记录售价 从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额 计算出期末存货的售价总额 III计算存货成本率 公式如下 成本率 期初存货成本 本期购货成本 期初存货售价 本期购货售价 100 IV计算期末存货成本 期末存货成本 期末存货售价总额 成本率V计算本期销售成本 本期销售成本 期初存货成本 本期购货成本 期末存货成本 例 某商店1999年3月的期初存货成本100000元 售价金额为125000元 本期购货成本450000元 售价总额为675000元 本期销售收入为640000 计算期末存货成本和本期销售成本 本期购销业务 编制的会计分录 有关增值税分录略 借 库存商品675000贷 商品成本差异225000物资采购450000记录本期销售收入 借 银行存款640000贷 主营业务收入640000平时结转商品销售成本 借 主营业务成本640000贷 库存商品640000进销差价率 25000 225000 125000 675000 100 31 25 已销商品应分摊的进销差价 640000 31 25 200000根据已销商品分摊的进销差价冲转销售成本 借 商品成本差异200000贷 主营业务成本200000 三 存货的期末计价企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的 但除此以外 还有重置成本法 可变现净值法 成本与市价孰低法 LowerofCostorMarket LCM 等其他的计价方法 这些方法有的在我国还没有广泛采用 有的完全没有采用 这里仅介绍成本与可变现净值孰低法 企业会计准则 规定 资产负债表日 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 存货成本高于其可变现净值的 应当计提存货跌价准备 计入当期损益 以前减记存货价值的影响因素已经消失的 减记的金额应当予以恢复 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回 转回的金额计入当期损益 1 成本与可变现净值的含义成本与可变现净值孰低中的 成本 是指存货的历史成本 即入库时的记帐价值 可变现净值 是指 在正常生产经营过程中 以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税金后的金额 应用成本与可变现净值孰低法的关键是存货期末可变现净值的确定 对此 企业在确定存货的可变现净值时 应当以取得的可靠证据为基础 并且考虑持有存货的目的 资产负债表日后事项的影响等因素 以下是两种特例 为生产目的而持有的材料等 如果用其生产的产成品的可变现净值高于其生产成本 则该材料仍然应当按成本计量 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于其生产成本 则应当将该材料按可变现净值计量 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货 通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础 如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量 超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础 用于出售的材料等 应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础 例6 20 7年12月31日 甲公司库存原材料 B材料的账面成本为120万元 单位成本为1 2万元 件 数量为100件 可用于生产100台W2型机器 B材料的市场销售价格为1 1万元 件 假定不发生其他销售费用 B材料市场销售价格下跌 导致用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也下跌 由此造成W2型机器的市场销售价格由3万元 台降为2 7万元 台 但生产成本仍为2 8万元 台 将每件B材料加工成W2型机器尚需投入1 6万元 估计发生运杂费等销售费用0 1万元 台 根据上述资料 可按照以下步骤确定B材料的可变现净值 首先 计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值 W2型机器的可变现净值 W2型机器估计售价 估计销售费用 估计相关税费 2 7 100 0 1 100 260 万元 其次 将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较 W2型机器的可变现净值260万元小于其成本280万元 即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本 因此B材料应当按可变现净值计量 最后 计算该原材料的可变现净值 B材料的可变现净值 W2型机器的售价总额 将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本 估计销售费用 估计相关税费 2 7 100 1 6 100 0 1 100 100 万元 B材料的可变现净值100万元小于其成本120万元 因此B材料的期末价值应为其可变现净值100万元 即B材料应按100万元列示在20 7年12月31日资产负债表的存货项目之中 2 成本与可变现净值孰低法的具体运用企业按成本与可变现净值孰低规则对存货计价时 有三种不同的计算方式可供选择 1 单个比较法 亦称个别比较法 指对库存中每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较 每项存货取较低的数额确定存货的期末成本 2 分类比较法 亦称类比法 指根据存货类别的成本与可变现净值进行比较 每类存货取较低的数额确定存货的期末成本 3 总额比较法 也叫综合比较法 指根据全部存货的总成本与可变现净值总额相比较 取较低的数额确定存货的期末成本 例 某企业有甲 乙两大类A B C D四种存货 各种存货分别以三种方法确定的期末存货成本如下表 由上可以看出 单项比较法计算的期末存货成本总计最低 分类比较法次之 总额比较法最高 3 存货跌价准备的计提及其会计处理 1 计提存货跌价准备的情形企业会计制度规定当存在下列情况之一时 应计提存货跌价准备 市价持续下跌 并且在可预见的未来无回升的希望 企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格 企业因产品更新换代 原有的库存原材料已不适用新产品的需要 该原材料的市场价格又低于其帐面价值的 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 2 计提存货跌价准备的会计处理具体有直接冲销法和备抵法两种 直接冲销法 即将可变现净值低于成本的损失直接冲销存货项目 同时将存货成本调整为可变现净值 借 资产减值损失贷 存货该法下 需要冲销有关存货的明细帐记录 工作量较大 且当已做调整的存货在以后可变现净值又得以恢复时 再恢复有关存货的成本记录也十分麻烦 所以该法不常用 备抵法 即对于可变现净值低于成本的损失不直接冲销存货项目 而是另外设置 存货跌价准备 作为 存货 的备抵科目来处理 这里的 存货跌价准备 同 坏帐准备 的性质一样 期末当企业计算出存货的可变现净值低于成本的差额时 借 资产减值损失贷 存货跌价准备若已计提的跌价准备以后又得以恢复的应按恢复增加的数额作相反分录 且以 存货跌价准备 科目的贷方余额冲减至零为限 备抵法下 不需对有关存货的明细帐进行调整 保持帐薄记录的原貌 工作量较小 所以这种方法使用比较普遍 我国企业会计准则规定采用这种方法 例 某企业2000年6月末某种存货的帐面价值为6000元 当时该存货的可变现净值为5800元 7月末该存货的可变现净值为5700元 8月末该存货的可变现净值为5950元 9月末该存货的可变现净值为6200元 10月末为6300元 假定各月该存货均未售出 那么 各月的处理如下 6月末 借 资产减值损失200贷 存货跌价准备2007月末 借 资产减值损失100贷 存货跌价准备1008月末 借 存货跌价准备250贷 资产减值损失2509月末 借 存货跌价准备50贷 资产减值损失5010月末 不做会计处理 4 对成本与可变现净值孰低法的评价优点 成本与可变现净值孰低法的运用是对历史成本计量原则的修正和背离 采用这种方法 资产的计价与利润确定采取偏低不偏高的估计 能使会计信息使用者保持清醒的头脑 不盲目乐观 符合谨慎性的要求 同时还有利于保全企业的资本 避免经营中可能的风险 但该法在运用中也有一些难以克服的缺陷 1 该法的应用会使前期的谨慎导致后期的不谨慎 2 成本与可变现净值孰低法与可比性原则相矛盾 因为它允许在存货可变现净值低于成本时同时采用历史成本 可变现净值等多种的计量属性 使企业之间的会计信息缺乏可比性 3 有可能会为某些企业建立 秘密准备 提供理论依据 五 存货的核算 工业企业的材料收发核算企业对材料的日常核算 可以采用实际成本 也可以采用计划成本 一 材料按实际成本核算材料按实际成本进行日常收发的核算 其特点是从材料的收发凭证到明细分类帐和总分类帐 全部以实际成本计价登记 1 帐户的设置材料按实际成本进行核算 一般设置 原材料 在途物资 两个帐户 2 帐务处理 包括收入原材料和发出原材料的核算 具体处理如下 1 材料的收入企业收入原材料的来源不同 其核算的方法也不同 外购材料 由于结算方式不同 材料的入库时间和货款支付时间可能不一致 一般存在以下几种情况 a货款已付 发票帐单与材料同时到达并验收入库 借 原材料应交税金 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 b货款已付 结算凭证先到 材料未达或未验收入库 具体有两种情况 第一 企业已按合同或协议支付货款和运费或已开出商业汇票 材料尚未运达或验收入库 此时 材料所有权已归企业 但尚未入库 不能通过库存材料核算 而通过 在途物资 核算 收到凭证时 借 在途物资 应交税金 应交增值税 进 贷 银行存款 或应付票据 待材料验收入库时 借 原材料贷 在途物资 第二 按合同或协议规定预付货款 此时购货方未取得所购物资的所有权 不能视为在途物资 只能通过 预付货款 核算 预付货款时 借 预付货款 贷 银行存款 待按规定收到材料和发票账单并验收入库后 再进行帐务处理 借 原材料应缴税金 增值税 进项 贷 预付帐款 c材料先到 货款未付 一般包括两种情况 第一 材料先到 结算凭证未到 发生此类业务时 因企业未收到有关的结算凭证 无法准确的计算入库材料的实际成本 因此为了简化会计程序 月中在收到材料验收入库时 暂不做帐务处理 只将有关的入库单证单独保管 待结算凭证到达后 按结算凭证到达并同时将材料验收入库的情况处理 但如果会计期末仍有已经入库 但尚未付款的材料 为了及时反映存货及负债的情况 应将其按估价入帐 借记 原材料 科目 贷记 应付帐款 科目 下月初以红字分录冲回 第二 材料已验收入库 结算凭证已到 但因资金不足而欠货款 此时应贷记 应付帐款 单位 因此发生的罚款计入 营业外支出 d外购原材料的溢余或短缺的处理外购原材料验收入库时 少数情况下会出现不一致的情况 此时 应区分溢余 短缺两种情况分别处理 溢余的处理 对未查明原因的溢余材料作为代保管物资 在备查登记薄中登记 不作为进货业务处理 短缺的处理 应根据不同的原因和结果分别处理如下 对未查明原因或作出处理之前的短缺 以其实际成本 借 待处理财产损益贷 在途物资定额内的合理损耗 按实际数量登记材料明细帐 总成本不变 提高库存单位成本 超定额的部分 属于保险公司 运输部门或其他过失人造成的损失 借 管理费用 不能赔偿部分 其他应收款 赔偿部分 贷 待处理财产损益应交税金 进项税额转出非常损失 经批准转入营业外支出 借 营业外支出 非常损失贷 待处理财产损益应交税金 进项税额转出 例6 16某企业5月29日从外埠购买甲材料100吨 单价1170元 增值税170元 每吨运费100元 其中可抵扣7元进项税额 运输保险费共1000元 货款及运杂费已支付 6月4日原材料到达 验收入库的合格品为90吨 5吨残损 5吨缺少 原因待查 处理如下 5月29日付款时 借 在途物资110300应交税金17700贷 银行存款128000 6月4日材料验收入库时 单位原材料的实际成本为110300 100 1103单位原材料的的进项税额17700 100 177入库原材料的实际成本 1103 90 99270短缺原材料的实际成本 1103 10 11030借 原材料99270待处理财产损益11030贷 在途物资110300 后查明原因 5吨系运输部门的责任造成的 已由运输部门负责修复后作为合格品入库 另5吨系本单位在提货以后 验收入库前被盗 保险公司已同意赔偿5000元 但赔款未收到 被盗原材料的实际损失 5515 885 5000 1400借 原材料5515其他应收款5000营业外支出1400贷 待处理财产损益11030应交税金 应交增值税 进项税额转出 885 自制材料或委托外单位加工的材料 在材料完工并验收入库时 根据其实际成本 借 原材料贷 生产成本 或委托加工物资 接受捐赠材料在材料验收入库时 根据其实际成本 借 原材料贷 资本公积递延税款 接受投资者投入的材料 在材料验收入库时 根据其实际成本 借 原材料应交税金 应交增值税 进项税额 贷 实收资本 盘盈的材料 依据存货盘点报告 借 原材料贷 待处理财产损益 2 材料发出的帐务处理材料的发出业务一般根据发出方向可以分为生产经营领用发出 委托外单位加工发出 在建工程 福利部门领用发出 出售原材料发出等 但在会计实务中 不是发出一次就处理一次 而是在平时每次发出只登记材料明细账 反映各种材料的收发和结存情况 月末时再根据实际成本计价的发料凭证 按领用的部门和用途 汇总编制 发料凭证汇总表 据以编制记帐凭证 一次登记总分类账 企业根据 发料凭证汇总表 记帐时 借 生产成本 生产领用 制造费用在建工程 工程领用 其他业务支出 销售非商品存货 委托加工材料贷 原材料 3 材料的明细分类核算原材料的明细分类核算包括数量核算和价值核算两个部分 原材料收发 库存的数量核算 由仓库人员负责 价值核算由财会人员负责 根据这一要求 企业可以采用设置 两套账 或 一套帐 的方式 进行材料的明细分类核算 所谓两套帐 是指仓库设置材料卡片 核算各种材料收发结存的数量 财会部门设置材料明细分类账 核算各种材料收发结存的数量和金额 优点是 两套帐可以起到相互制约的作用 缺点是 重复记帐 工作量大 所谓一套帐 是指仓库根据品种 规格设置的材料卡片与财会部门设置的材料明细分类账合并 实行 帐卡合一 即把材料卡片与材料明细分类账合并为一套帐 帐册平时放在仓库 由仓库负责登记数量 财会人员定期到仓库稽核收发料单 并在材料收发凭证上标价 登记金额 账册平时放在仓库 材料卡片 是登记材料收发结存数量的明细账 由财会部门根据材料品种 规格设置 采用收 发 余三栏式 登记的方法是 根据收料凭证序时逐笔登记 收入 栏 根据发料凭证序时逐笔登记 发出 栏 从该明细账中 不仅可以取得各种材料的数量资料 还能取得各种材料的资金增减和占用的核算资料 二 材料按计划成本核算材料按计划成本进行日常核算 其特点是从材料的收发凭证到明细分类账和总分类账 全部以计划成本计价 材料的实际成本与计划成本的差异通过设置 材料成本差异 账户核算 1 账户的设置 以计划成本进行总分类核算时 设置 原材料 物资采购 材料成本差异 等账户 2 计划成本法下的帐务处理银行存款物资采购原材料生产成本 采购时按 入库时按计划成本登记 出库时按计划成本登记实际成本登记结转入库材料成本差异结转出库材料成本差异应付帐款应付票据由实际成本调为计划成本由计划成本调为实际成本材料成本差异结转入库时的超支差异结转出库时的超支差异 篮字 结转出库时的节约差异 红字 结转入库时的节约差异 计划成本法下 材料核算的主要内容同样包括收入材料和发出材料两部分 其具体帐务处理是 1 材料收入的帐务处理 外购材料的收入核算外购材料的收入包括采购环节 同实际成本法一样入库环节 不一样实务中通常是在平时验收入库时不做帐务处理 而是在月末根据本月的收料凭证汇总表 以计划成本计价汇总入帐 借 原材料 计划成本 贷 物资采购 实际成本 并同时结转材料成本差异 当实际成本大于计划成本时 属超支差异 借 材料成本差异贷 物资采购当实际成本小计划成本时 属节约差异 借 物资采购贷 材料成本差异对材料已到 结算凭证未到的 其会计处理同实际成本法 也是在月份内发生的 暂不进行总分类核算 待收到发票帐单时再做帐务处理 月末对结算凭证未到但已验收入库的材料 可暂按计划成本估价入帐 下月初再用红字冲回 自制 委托加工 接受捐赠 外单位投资转入 盘盈等 企业在上述情况下收到的原材料 应按各自的计划成本记入 原材料 帐户 借 原材料 计划成本 贷 生产成本委托加工物资资本公积实收资本制造费用差额记入 材料成本差异 2 材料发出的帐务处理计划成本法下 材料发出的帐务处理也是月末根据按计划成本计价的领发料凭证 按领用部门和用途进行汇总归类 同时计算发出材料应负担的材料成本差异 汇总编制 发料凭证汇总表 据以编制记帐凭证 月末一次登记总分类帐 据 发料凭证汇总表 记帐时 借 生产成本制造费用销售费用管理费用在建工程其他业务支出委托加工物资等贷 原材料 计划成本 同时计算发出材料应负担的材料成本差异 当实际成本大于计划成本 借 生产成本 蓝字 贷 材料成本差异当实际成本小于计划成本 借 生产成本 红字 贷 材料成本差异 3 计划成本发法下材料收发核算的举例例6 19某工业企业以计划成本进行材料的核算 甲材料的计划成本为5元 公斤 该企业本月份甲材料采购和收发的全部业务如下 1 采购100公斤 已验收入库 用支票支付材料货款505元 2 月初的在途材料全部到达 验收入库 共44公斤 3 又采购一批 发票帐单已到达 用支票支付货款295元 材料尚未到达 4 又购买60公斤验收入库 但结算凭证未到 至本月末仍未到达 5 生产车间领用320公斤 其中 产品生产领用220公斤 车间一般耗用100公斤 要求 根据有关资料编制本月和下月1日有关材料采购和收发业务的全部会计分录 并登记 材料采购 原材料 和 材料成本差异 三个总帐 余额见总账 计算本月材料成本差异率并分配差异 不考虑增值税 所有价款均不含税 物资采购 甲原材料 甲材料成本差异月初余额218月初余额980月初余额23 解 购货 借 物资采购 甲505贷 银行存款505入库 借 原材料 甲500材料成本差异5贷 物资采购 甲505 入库时借 原材料 甲220贷 物资采购 甲218材料成本差异2 支付款项时 借 物资采购 甲295贷 银行存款295 入库时以估价入帐 借 原材料 甲300贷 应付帐款300下月1日做冲回分录 借 原材料 甲 300 贷 应付帐款 300 借 生产成本1100制造费用500贷 原材料 甲1600本月材料成本差异率 23 5 2 980 500 300 220 100 1 本月发出材料应负担的材料成本差异 1 1600 16借 生产成本 11 制造费用 5 贷 材料成本差异 16 三个总帐分别为 物资采购 甲原材料 甲材料成本差异21898023505505500522952182201630016002954004 三 按实际成本与按计划成本核算的比较1 按实际成本计价时 计算的材料成本相对比较准确 但在这种方式下 难以从帐簿中反映材料采购业务的经营成果 同时对于材料收发业务频繁的企业 材料计价的工作量是非常大的 所以这种方法一般只适用于材料收发业务较少的中小企业 2 按计划成本计价时 同实际成本相比 有以下优点 1 便于考核存货采购业务的经营成果 有利于改进材料采购的经营管理工作 2 简化了材料收发工作的计价 及明细帐的登记工作 缺点是 存货成本计价的准确性相对差一些 因此计划成本法一般只适用于材料收发业务量频繁 且具备材料计划成本资料的大型企业 六 存货核算 周转材料的核算工业企业除了材料存货外 还有包装物 低值易耗品等周转材料的核算 一 包装物1 包装物的含义 分类及范围包装物是指企业为了包装本企业的商品 产品而储备的各种物品 如桶 箱 瓶 坛 袋等 其经济用途可分为四大类 生产过程中用于包装产品 作为产品的组成部分 如酒瓶等 随同产品出售不单独计价的包装物 如包装箱等 随同产品出售单独计价的包装物 如苹果箱等 出租或出借给购买单位使用的包装物 注意 包装物不同于制作包装物的材料及包装材料 二者不是一个概念 如纸板 绳索 铁丝等都是包装材料 对于包装材料 我国规定在 原材料 科目核算 专门用于储备和保管产成品的器具如木柜 油罐等 应根据其价值的大小和使用年限的长短 分别