案例六 审计责任和目标(耶鲁捷运公司).doc

案例六 审计责任和目标耶鲁捷运公司审计案例内容简介耶鲁捷运公司作为股票上市公司，于1963年兼并了共和公司。由于共和公司营运不善，出现了巨额亏损，影响了上市公司的业绩。于是，作为共和公司的会计主管金伯格，在上司的压力下违心地篡改了会计数据。接着，该公司的副总裁麦克森也指使他人进一步篡改了会计报表，并向8家保险公司贷款7百万美元。东窗事发后，债权人及股东不仅起诉了公司管理部门，还起诉了作为该家公司的审计人毕马威会计师事务所，由于该事务所不仅是该公司的审计执行单位，同时又是该公司特别项目研究的顾问。事务所是否要对该件诉讼案负责？美国注册会计师协会在该诉讼案发生后又采取了怎样的措施？读完全文后，你就知道了。 一、耶鲁捷运公司兼并共和货运公司 二战期间，艾芬金伯格就职于共和货运公司的会计部门，近二十年之后，金伯格勤奋工作和对公司的奉献精神,得到了公司老板的赏识，于是,老板提升他为公司的财务主管。共和货运公司的主要经济业务,是货物的运输。其中,包括将不满一车厢的货物合并,凑满一车厢，再将货物运到各自的目的地。1963年5月，共和货运公司被耶鲁捷运公司兼并。于是,金伯格就成了耶鲁捷运公司的一名职员。当时，耶鲁捷运公司是一家股份上市公司，但其规模却比共和货运公司小得多,主要从事短途运输。耶鲁捷运公司是艾斯考先生在1938年创建的。25年后，由于艾斯考仍控制了公司61%的在外发行的股票，所以，艾斯考家族仍旧卓有成效地控制着该公司的运转。 二、共和货运公司的会计艾芬金伯格遭胁迫并被解雇 在耶鲁捷运公司接管共同货运公司后，金伯格依旧担任共和货运公司的财务主管。不过,那时的共同货运公司只是耶鲁捷运公司的一子公司。在兼并后的几个月内，耶鲁捷运公司的管理部门说服了金伯格先生，要他篡改共和货运公司的经营成果报告。显然，这么做的目的,主要是耶鲁捷运公司管理副总裁佛莱德麦克森的主张。麦克森先生曾在兼并共和货运公司时立过汗马功劳。在后来的审判中，金伯格实证道：共和货运公司在1963年9月时,其经营状况实际上略有亏损。但耶鲁捷运公司会计主管却告知金伯格，麦克森先生要求他出具盈利25万美元的报告。三个月后，对于金伯格所报告1963年度的90万美元亏损，麦克森感到不知所措。据金伯格所言，直到共和货运公司亏损减至到约为10万美元时，麦克森才接受共和货运子公司的经营成果报告。 金伯格证实说：他和麦克森在会计方法的使用上,意见很不一致。很显然，有关金伯格对共同货运公司年底尚未入账的运输费用的估计方法,是两人意见分岐焦点所在。由于共和货运公司在铁路和公路方面的客户,对他们所提供的服务。总不能很及时开具发票。所以金伯格及其下属不得不对那些年底的负债估计入账。以往，共和货运公司每收入一美元，就得支付0.84美元的运输费用。然而麦克森决定，将1963年12月的费用比率降为每收入一美元只需0.78美元的费用。按金伯格的分析，这种费用比例的变动，将导致共和货运公司1963年的收益表上的净收益，虚增金额达1百多万美元。尽管金伯格意识到，共和货运公司的财务报告有误。但他依然在送交给洲际商业委员会的报告上签字，从而证明了报告的正确性。当人们问金伯格为什么他隐瞒了财务报告的错误时，他说，他当时只是在送交洲际商业委员会上的报告签字，他认为他所负的责任并不太大。 1964年4月，金伯格请了一段时间的假，自本年1月以来，他就曾接受过精神治疗，并长期靠服用镇静剂未减轻他上司所强加给他莫大的压力。当年5月，金伯格回共和货运公司上班时得知，他已被降为公司的一名业务负责人。不久，他发现在他请假期间，共和货运公司的账簿上新加了两笔重要的会计调整分录。这两笔调整分录中有麦克森的签名，它冲减了共和货运公司1964年第1季度的运输费用60万美元。针对这点，金伯格将公司经营成果被严重篡改一事告诉了耶鲁捷运公司董事会，为证实金伯格所言，耶鲁捷运公司聘用了毕马威会计师事务所对共和公司的运输费用进行分析。分析结果与金伯格所言一致。然而，在毕马威会计师事务所的分析之后，公司总裁却要金伯格辞职。金伯格考虑到他个人的经济情况，他拒绝了辞职的要求。几个月后，麦克森却以公司不再需金伯格所任职位的理由，解雇了他。 三、耶鲁捷运公司总裁杰拉尔德艾斯考的急于求成导致公司的崩溃 1963年期间，耶鲁捷运公司总裁兼管理主管杰拉尔德艾斯考因他全心全意地为公司奉献及废寝忘食地工作而闻名。在他年仅39岁时，他就充满抱负，作为公司创始人之子，为他父亲在短短的二十年内，将一个地方性小规模的运输单位，发展成为一个盈利颇丰且深受顾客喜欢的大公司而自豪。父亲的成功，激发了艾斯考进一步增加家庭声誉和拓展未来的欲望。据报道，年轻的艾斯考的目标，是将耶鲁捷运公司发展为本国最大的运输公司之一。正是出于这种野心，使他在1963年兼并了共和货运公司。事后得知， 当时耶鲁捷运公司的财务状况并不理想，在此情况下，兼并比其规模大两倍之多的共和货运公司，不论对公司还是对艾斯考本人而言，均是很不明智的决定。 在耶鲁捷运公司财务状况真相被揭示以后，从各种诉讼的证词中可以看出，杰拉尔德艾斯考并没意识到、至少来说最初并没意识到，共和货运子公司的经营成果已被严重歪曲。当时，麦克森是背着艾斯考的情况下，命令其下属篡改共和货运子公司的会计分录，以达到隐瞒共和货运子公司已严重亏损的事实。对此，法院做有笔录。事实上，共和货运子公司一直保留着一份“秘密记录”，记载着共和货运公司实际经营成果与对外报告经营成果的差额。因此，以刑事欺诈罪指控耶鲁捷运公司最高管理部门的美国律师（没证据）说：在1964年中期，艾斯考应意识到子公司所面临的财务危机正威胁着耶鲁捷运公司的生存。1964年后期，耶鲁捷运公司利用被篡改的财务报表，取得一笔7百万美元的贷款。也正是因为公司利用那虚假的财务报表去贷款，从而导致着麦克森和艾斯考的最终跨台。当时，该份报告虚报了公司在1964年的前三个季度内，盈利已达1.5百万美元。而实际上当时公司的真正亏损额将近2百万美元。 到1965年3月，耶鲁捷运公司已不能再隐瞒其严重的财务危机。当时，公司管理人员揭露：在1964年公司所出具的经管理部门批准的报表是令人误解，不正确的。报表显示公司当年盈利，而实际却是近似3百万美元的亏损。公司官员们同时也揭示说：耶鲁捷运公司在1963年度实际亏损额达1百20多万美元，然而，当期经审计的财务报表却虚报了1百14万美元的盈利。1963年和1964年公司财务报告被篡改事实的揭露，促使耶鲁捷运公司的股东们纷纷上诉公司的管理当局及公司的审计部门毕马威会计师事务所。同时，美国证券交易委员会、洲际商业委员会和联邦最高法院也对公司的财务情况作了大量调查。1965年5月，为了避免公司债权人，公司董事们的进一步损失，在联邦破产法第十章有关规定的保护下，宣告耶鲁捷运公司的破产。破产公司当时的总资产为四千七百万美元，总负债总额为三千九百美元，但公司总资产中，无形资产诸如商誉占了很大比重。事实上，在1964年经审计的财务报表中所揭示的负债总额，就已超过有形资产总额达四百多万美元之巨。 公司在取得联邦破产法的保护后，杰拉尔德艾斯考召开了一次记者招待会，会上他指责了公司总经理赞成公司破产的举动。他说，公司破产登记未免来得太仓促，并且公司的亏损也是被大大高估了。几个月后，在第二次的记者招待会上，艾斯考说，他和他的家人曾将家中75%的耶鲁捷运公司的80万美元股票，捐赠给公司的职工，他希望他这一富有冒险性的举动，能鼓舞公司员工，促使公司转亏为盈。“假如我这主动捐赠股票的好动机不足以使那些不曾尽力工作者、或是无事旷工者以及浪费公司金钱者醒悟过来，来为公司效劳，那我们这一伟大的冒险就会化为乌有。 1967年耶鲁最高法院起诉了杰拉尔德艾斯考，佛莱德麦克森及以前的会计人员的各种罪行。其中，主要是指控艾斯考在1964年对财务报表中含有错误这一事实略有所知的情况下，还利用它去为公司贷款。同时也指控麦克森及前公司会计人员曾提交误导的财务报表给证券交易委员会。1968年8月，艾斯考花了2千万美元对毕马威会计师事务所进行民事诉讼，指控该所欺诈性地隐瞒了公司管理部门财务状况的真实情况。 艾斯考所抱怨的是：大约在1964年8月21日左右，毕马威会计师事务所自己所编制的现金流量表的工作底稿，就已提醒和警告了毕马威会计师事务所及其他被告，耶鲁捷运公司1964年前半年所报告的71.1万美元的利润是错误的，具有误导性和欺诈性的。与此相反的是，应该是161.5万美元的亏损。但事务所当时却未对此作任何的调整，也未向艾斯考及第三者提出建议。毕马威会计师事务所针对艾斯考的抱怨反击说”艾斯考只是力图想使人们对事务所的审计人员失信任，事实上，这些审计人员正是要反诉艾斯考以及那些正面临被刑事诉讼的前任公司管理人员。 在长达三周的审判后，于1968年11月第32场审判中，艾斯考和麦克森因使用具有欺诈性的财务报表为公司举借资金而被判有罪。12月，联邦法官判处艾斯考罚款15,500美元，取消职务一年，麦克森罚款4,650美元，取消职务9个月，但艾斯考依旧认为自己是无辜的，于是提起抗诉。1970年6月，美国最高法院驳回上诉，维持原判。 四、毕马威会计师事务所：审计人员、顾问被告 早在1964年初，耶鲁捷运公司就已聘请毕马威会计师事务所审计公司1963年的财务报表。艾芬金伯格证实说，事务所一开始对耶鲁捷运公司1963年底所计提的运输费用是否足够，就有过争议。依金伯格所言，毕马威会计师事务所深信，共和货运子公司当时少计提运输费用近2百万美元。在调整增加了97.5万美元的费用后，事务所才接受了这一账项。在公司的其中一场诉讼答辩中，当原告盘问金伯格，在公司财务报表即将外报时，尽管报表已作过很大的审计调整，他是否将报表依旧存在重大差错这一情况，告知于毕马威会计师事务所。金伯格说：“没有，我没权力这么做。”金伯格也承认，他从未将麦克森在1964年春所做那些导致该年第一季度子公司运输费用大大减少的分录，透露给事务所。 1964年3月31日，事务所对耶鲁捷运公司1963年财务报表发表了审计意见。1964年4月9日，该财务报表向股东公布。2个半月后，公司将10K表存档于证券交易委员会。在对公司1963年审计完成后不久，公司又聘请毕马威会计师事务所为公司“特别研究项目”的顾问，决定公司应该做些什么。“特别研究项目”的目的是旨在调整金伯格对公司董事会所说的、公司财务报表已被严重歪曲的情况。据报道，当时会计师事务所派出35个审计人员，专门研究1964年前5个月公司所有收到和开出的运输费用发票。经此认真调查后，会计师事务所发现，公司实际上已大大少计了1963年发生的运输费用。当事务所在出具此结论时，却遭到了阻止。上诉毕马威会计师事务所的股东宣称，事务所在耶鲁捷运公司提交10k表到证券交易委员会之前，也就是在1964年6月之前，就已知道了财务报表中的费用已被低估。然而，毕马威会计师事务所却说，他们是在公司10k表已存档于证券交易委员会之后，才知公司费用已被严重低估。 1964年后期，公司流动资金的危机，迫使公司不得不寻求外部援助。耶鲁捷运公司的管理部门向8个保险公司申请数百万美元的贷款。为了获取此贷款，耶鲁捷运公司同意向这些保险公司理事会提供他们1964年前三季度未审计过的财务报表。当年11月初，负责耶鲁捷运公司年度审计的毕马威会计师事务所的合伙人罗伯特康罗，在华尔街餐厅会见艾斯考和麦克森时说：事务所为公司“特别研究项目”所作的结论，不应作为编制送交给8个保险公司作为贷款的财务报表的依据。因为，康罗说，那些财务报表是直接根据公司的会计分录编制的，而当时那些分录还未包含对事务所查出严重低估的运输费用作任何调整，康罗告诉他们，那些报表虽然对维持与以前年度报表的一致性是有利的，但这些内部报表中存在的差错，事务所在年末审计时将会作调整和修改。 在耶鲁捷运公司股东上诉的审理过程中，康罗向法院提供的口供：即他对艾斯考和麦克森在1964年11月初的谈话这一证据，有着很大争议。康罗证实到：他已再三警告过耶鲁捷运公司的管理人员，根据公司未经调整的会计记录来编制的会计报表，将会存在重大的差错。他还证实说：提供1964年前三季度已变歪曲的财务报表给保险公司的决定，是公司管理当局精心设计的。 在一场预审中，法官主要关注在事务所审计耶鲁捷运公司时，有关审计人员行为的三个关键性问题。第一，毕马威会计师事务所在完成耶鲁捷运公司的特别研究项目时，是否有责任告诉第三方，公司经审计过的财务报表中的运输费用已被大大低估。经讨论。法官作出如下评述：“支配商人的守信和普遍诚实两大要素，也应同样适用于独立的公共会计人员成文法一直要求，作为代理人在他发现自己的主张有误，且他人又依赖他的主张时，他必须改正他的主张。” 美国证券交易委员会对耶鲁捷运公司的审理作了简要而又有法律效率的结论，证券交易委员会指出，假如一个会计师事务所在给客户出具审计意见书之后，发现审计意见有误，且其中主要是因为审计人员以前未能察觉报表中存在错误，那么，审计人员就有责任告诉那些错误可能会影响的第三方。显然，证券交易委员会的这一论断，正是这一关键问题的所在。1969年，美国注册会计师协会通过了审计准则说明第41号审计报告出具之后发现真相的决议”。这一技术标准规定：如果审计人员发现以前审计过的财务报表有误，而客户的管理当局又拒绝将此真相告之财务报表的使用者时，审计人员有权将此错误告诉给报表使用者。 关于毕马威会计师事务所在耶鲁捷运公司审计中的第二个关键问题，是会计师事务所是否有责任将耶鲁公司1964年内部报告存在重大的差错的真相，告诉给公司内部财务报表的信息使用者，。针对这一点，法官裁决道：既然毕马威会计师事务所与该公司未正式或非正式鉴定过审计合同去审计该公司1964年的内部财务报表，那么事务所就没责任将该公司的内部报表是否有误的信息告诉有利害关系的第三者，。也就是说，在发现公司1964年内部财务报表有误的期间，事务所仅以公司顾问的身份执行着特别研究项目，而并非以独立身份的审计人员执行该项工作。 最后一关键问题是，事务所当时是否通过提供公司1964年内部报表给第三者来协助耶鲁捷运公司的欺诈犯罪活动。从已记录案件的原始资料看，法官认为，该关键问题的有争议证据，本应在法庭中得以解决，但他们既然私了了，那这一关键问题也就永远不会成立。据报道，毕马威会计师事务所最后拿出了65万美元，从而结束了此案。令人啼笑皆非的是，破产法法官对重组耶鲁捷运公司的判决，导致事务所成为了该重组公司的最大股东。由于耶鲁捷运公司是由毕马威会计师事务所审计的，公司应付给事务所的审计费用，导致事务所成为了公司最大未抵押普通债权人之一。随后，公司在法院命令下重组，事务所获得新耶鲁捷运公司近12%的股权。五、 案例对我国注册会计师行业的启示与教训：在会计师事务所对上市公司进行审计时，能否同时担任该公司的有关顾问？注册会计师在公司内部报告中发现的错误是否要向外界披露？注册会计师在发现以前审计过的财务报表中又发现了当时没有没有发现的错误后，应该怎么办？这一系列问题都是我国注册会计师当前可能遇到、但却没有明确依据的问题。所以，通过该案例，我们可从中汲取如下几点启示与教训：1、 作为信息中介机构的会计师事务所，在审核有着广泛利益关系的上市公司财务报表时，原则上是不能再承担其公司顾问这一职务。这是因为，作为顾问，为了履行其顾问的职责，其立场明显要站在公司管理部门这一边。而作为审计人员，则要求其保持公正独立的立场，不偏不倚地站在与财务报表发生关系的所有利害关系人的立场上。这是市场经济赋予注册会计师的义务与责任。否则，一旦管理部门的利益与处在外部的债权人或股东的利益发生冲突时，注册会计师究竟应该偏向哪一边，就无法定论了。在上述案例中，毕马威会计师事务所在审计耶鲁捷运公司的同时，又承担了公司“特别研究项目”的顾问。原则上来说，注册会计师没有保持应有的独立立场。尽管这一研究项目与审计有关，但事后在法庭辩论时，总有理屈词穷的感觉。因此，为了避免违反注册会计师的最重要的职业道德精神独立性。我们建议。有关部门应该规定，凡是执行上市公司审计的会计师事务所，不得再对其兼任顾问或其他影响独立审计的职务，否则，一旦发生诉讼案，注册会计师往往会因有这一层关系，被原告斥责违背独立性原则。因此，及时制定具体准则，以杜绝这一现象的出现。这是我们应该从该案例中汲取的第一个启示。2、 由于注册会计师只对公司对外公布的财务报表执行审计。所以，不管公司利用什么样的内部报表与外界交往。注册会计师均不应对此负责。从法律角度讲，公司利用内部报表去欺骗有关部门，与注册会计师已审定的财务报表没有直接的因果关系。这就牵涉到近来我国的许多验资纠纷案。只要公司存在无力偿债现象，有关债权人就立即追诉当时验资的注册会计师，认为注册会计师多年前的验资不实，造成了数年后债权人无法收回应有的债权。这种不分青红皂白、非理性无限连带责任的思维，与上述案例中的原告如同一辙。因此，如何在法律上规范注册会计师的责任，上述案例给我们提供了一定的借鉴意义。此其二。3、 对于注册会计师发现过去审计过的财务报表包含了自己未曾发现过的错误后，注册会计师应采取怎样的措施？我国并没有明确的规定。实际上，这是一个比较复杂的问题。这是因为，由于注册会计师要贯彻保密性原则，这就限止了注册会计师不得随意将客户的情况告诉第三者。所以，即使注册会计师已发现了过去审定的财务报表包含了未曾发现过的错误，没有客户的同意，没有法律的授权，他决不能随随便便地将发现的新错误，告诉使用报告的第三者。否则的话，他很可能会因违背保密性原则而被起诉。这种例子在美国并不鲜见。因此，制定相应的法规，明确规定注册会计师如何处理事后发现的错误，并从法律上对其进行授权，有利于保护注册会计师免受不必要的指控。这是我们从这一案例中应该汲取的第三个教训。注释： 1.“耶鲁捷运公司的以前官员要求不负主要责任”华尔街杂 志，1968年10月14日第8页。 2.“耶鲁捷运公司的两位以前官员打算上诉这一罪行”华尔街杂志，1965年11月7日第28页。 3. 德德沃斯科在纽约时代中的“给耶鲁捷运公司职员的报告”，这是1966年12月24日第25期第32