企业研究开发费用会计问题探讨 论文.doc

。企业研究开发费用会计问题探讨【摘要】：本文主要从国内外会计准则对研究开发费用的规定及相应的会计处理办法入手，分析国内外研究开发费用的标准、会计处理办法和对财务信息披露对企业的影响等方面，比较两者的差异；并对我国研究开发费用相关规法的发展变化进行分析；最后提出作者的论述观点，阐述作者对我国研究开发费用会计处理办法的完善思路和相应对策。【关键词】： 会计准则、研究开发费用、财务信息【正文】： 一、 企业研究开发活动的定义及对企业生产经营的意义（一）国际会计准则对研发活动的规范国际会计准则对研发费用的规范见于1980年1月1日对财务报表生效而进行制定的国际会计准则9号：研究和开发活动会计。目前，国际上对研发费用的规范主要有两种模式：以国际会计准则为代表的规定和以美国财务会计准则为代表的规定。根据国际会计准则，将研发分为研究和开发两个阶段，研究：是指为了获得新的科学技术知识和理解而从事的有创造性的和有计划的调查；开发：是指在开始商业性生产或使用之前，把研究结果或其他知识应用于计划或设计，以生产新的或有重大改进的材料、装置、产品、工序、系统或劳务。而美国财务会计准则也是分别对研究和开发分别定义的：研究是指企业为发现有用信息用于开发新产品、服务、生产过程、技术或显著提高现产品或生产过程所作出的努力；开发是指把研究成果转变为具体的方法来创造一个明显更优的产品、服务、生产过程或技术，包括构思、设计和测试各种替代产品、构建原型和试生产，但不包括对现有产品和经营的日常改进，也不包括市场调研活动（美国财务会计准则公告第2号 Par.9，1997年2月28日颁布）。从这两种代表性的规定来看，一方面，它们对研发都分为两个阶段，并分别对这两个阶段作了相应的定义；另一方面，从两者定义的内容来看，国际会计准则的研究定义涉及范围大，或者说是广义的；而美国财务会计准则的研究定义特指了研究的对象，或者说是狭义的。而上述两种准则下的开发的定义则大同小异，均是指将研究的成果用于实际生产经营活动。 （二）我国相关制度对研发活动的规范研发费用也就是研究开发成本支出。我国会计和税法规定与国际会计准则对研发费用包括内容的规定不完全一致。我国有关制度对研发费用的规范存在于两个方面：一是2006年2月15日财政部文件财会20063号发布的企业会计准则第6号无形资产；二是2007年3月16日由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过，自2008年1月1日起施行的中华人民共和国企业所得税法。前者从会计核算角度规范了企业对研发费用的确认、计量、记录及报告方法；后者从税法角度规范企业对研发费用的归集、摊销及抵减企业应税收入进行了规定。我国企业会计准则第6号无形资产第十三条规定，“自行开发的无形资产，其成本包括自满足企业会计准则第6号无形资产第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整”。根据上述准则规定，研究开发也分为研究和开发两个阶段：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。我国企业会计准则对研究和开发的定义，与国际会计准则的规定类同。研究阶段是探索性的和准备性的工作，具有较大的不确定性，因为研究活动最终不一定能转入开发以及形成无形资产。而相对于研究活动，开发活动是在完成研究活动的基础上，在很大程度上具备了新产品、新技术和新工艺等的形成条件。（三）企业研究开发活动对生产经营的意义企业提供产品从进入市场开始直到被淘汰为止这一过程被称为产品的市场生命周期。市场剧烈的竞争，意识着产品在任何时间都有被淘汰的可能，被更好的新产品所取代，意味着产品生命周期在剧烈竞争的市场中会越来越短。企业要在市场中保持竞争力并能够占有市场份额，就必须不断地开发出新产品，并快速推向市场，满足多变的市场需求。若新产品不能成功地占领市场，则将使企业丧失市场份额，最终失去获利能力和竞争优势地位。企业研发活动的成功与否直接关系到企业的长远发展。企业研发活动是在企业生产经营的总体战略下进行的。企业总体战略指明了企业的经营方向，通过生产与运营管理，最后才能实现企业的战略目标。企业研发活动是生产运营系统设计的前期任务，对企业的经营效果影响很大，风险也很大，因为研发活动也存在失败的可能性。因此，企业的研发活动对于企业的市场份额的巩固和扩大、新经营领域的开拓、快速适应市场竞争等方面有着重要的战略意义。二、研究开发费用的处理方法及对企业财务信息披露的影响（一）国际企业会计准则的处理方法及对财务信息披露的影响国际企业是一个宠统的概念，泛指以国际市场需求为导向，在两个或两个以上的国家或地区之间从事经营活动的企业。因此，国际企业至今并未有一个公认的统一的定义。由于分析角度与分析需要的不同， 国际上对国际企业的概念都有其独特的界定方法。国际企业无法进行精确的定义，因为国际经营活动的种类、范围、性质和介入程度都难 以区分清楚，从而对国际企业业务活动就难以界定。相反，上述笼统的概念倒是贴切的，因为突出了国际企业的经营宗旨就是满足国际市场的需求，而且经营活动已超越了国界。 与国际企业这个名称相似，多国企业、跨国公司的含义都存在着争议。 但有一点可以肯定，国际企业是多国企业、跨国公司、超国公司（SupernationaI Corporations 或 SupernationaI Enterprises）、世界企业（World Enterprises 或 World Corporations）和全球企业（GlobaI Enterprises）的总称。其中多国企业和跨国公司是国际企业最主要的代表。国际上，对研发费用的处理主要体现为以国际会计准则为代表的部分费用化和以美国财务会计准则为代表的全部费用化。 1、全部费用化的定义及会计处理方法这是以美国财务会计准则为代表的处理方法：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。这种做法符合会计上的谨慎性原则。但也有特别的规定，对出售、出租或以其他方式发生的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产。可见，对于研发活动的众多不确定因素和与经济利益的因果关系，企业财务会计上的规定与处理并不是一概而论的，随着经济发展环境的变化也会作出适当的调整。 2、部分资本化的定义与会计处理研发费用的部分资本化，换句话说，就是有条件的资本化；如果不符合资本化条件的，研发费用就按费用化进行处理。这是以国际会计准则为代表的处理方法：研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产。项目开发费用如果不符合资产确认的标准，应在其发生的期间确认为费用。开发费用最初已确认为费用的，不应在其后的期间确认为资产。企业研究开发活动发生的特定的研究费用支出，主要包括从事研究活动的相关人员的薪金、工资和其他有关的人工费用、所消耗的材料和劳务费用、所使用的不动产、厂房和设备的折旧、其他费用等。由于研究费用的特定性，并不一定给企业带来未来的经济利益，因此在进行会计处理时，在其发生的期确认为费用，并且不得在以后的会计期间确认为资产，不予资本化。项目开发费用符合以下标准时，可确认为资产：产品或工序可以清楚地确定，分配给产品或工序的费用可以单独认定，并且可以可靠地计量；产品或工序在技术上的可行性可以被证实；企业生产、销售或者使用这种产品或工序；这种产品或工序存在市场，如果是为内部使用而不是出售，其对企业的有用性可以被证实；存在足够的资源，或者能够证明可以获得这种资源，以完成此项目及其营销，或者对该产品或工艺进行使用。国际企业会计准则明确了在研究和开发两个阶段，分别发生的支出予以资本化和费用化的标准。很明显，与美国企业财务准则的规定是存在差异的：美国财务会计准则对研发活动费用是予以费用化处理，而国际会计准则则是详细地明确了研究费用的费用化处理和开发费用的费用化或资本化处理的标准；但以美国为代表的处理方法也有资本化的内容，如：计算机软件开发成本。 3、全部资本化的定义与会计处理资本化即研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以摊销，若企业连续几年内有若干研究与开发项目，其中研发成功项目而取得的收益将与研发费用配比。其依据是研究与开发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，获取未来经济利益并增加现有价值和企业整体价值，资本化的做法符合权责发生制原则，但可能导致虚增资产和收益有违配比原则和稳健原则，因为研发项目能否成功或能否为企业带来未来经济利益流入具有很大的不确定性。采用资本化这种方法的国家主要有荷兰、瑞士等国家。例如，荷兰的会计准则规定，研发费用只要预期能给企业带来收益即可予以资本化，并在5年内进行摊销；这种资本化的做法符合权责发生制原则，但不加区分地将其全部资本化，又违背配比原则和稳健性原则。 4、对财务信息披露的影响全部费用化的依据是研究与开发活动的高度不确定性，这种做法符合谨慎性原则，能减少企业操纵利润的机会，同时递延企业应交所得税，但不符合配比原则以及历史成本原则，不符合划分收益性支出与资本性支出的原则。2)全部资本化符合权责发生制原则，但研究开发往往跨几个会计年度，会给会计计算带来麻烦，且这种做法有违稳健性原则，因为与之相关的收益能否取得具有高度的不确定性。3)部分资本化这是一种比较折中、公允的做法，但在具体实施过程中，资本化的“条件”带有强烈的主观性，国际上每个国家的国情并不相同，故其“条件”都带有各个国家的特色，很难统一，故要统一运行有很大难度。（二）我国企业会计准则的处理方法及对财务信息披露的影响 1、企业会计准则对研发费用的定义及会计处理方法我国企业研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。主要包括：（1）人员人工：直接从事研发活动的本企业在职人员的工资薪金津贴、补贴、加班工资、奖金、年终加薪；企业缴纳的研发人员基本社会保险费用（含企业按照国务院有关部门规定的标准和范围为研发人员支付的补充养老保险、补充医疗保险费）和公积金补助费，以及外聘研发人员的劳务费用等。（不包括股权激励）。 （2）直接投入：从事研发活动直接消耗的材料、半成品、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费；工装及检验费。工艺装备开发制造费，设备调整检验费，试制产品检验费；仪器设备维护费和租赁费。用于研发活动的仪器设备简单维护费和专门用于研发活动的仪器、设备的租赁费（以经营方式租入的）；用于研究开发活动的除仪器、设备外的房屋等固定资产的租赁费，及为实施研究开发项目而发生的其他相关支出。 （3）折旧费用和长期费用摊销：专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费；研发仪器、设备在改装、修理过程中发生的长期待摊费用。研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。固定资产大修理费用应当归集到此科目。 （4）设计费 ：为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用 。（5）装备调试费：工装准备过程中研发活动发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。 （6）无形资产摊销：为研究开发活动需要购入的研发软件、专利权、非专利发明（技术）、许可证、专有技术、设计和计算方法等专用技术所发生的费用摊销。 （7）其他费用（一般不得超过研究开发费用的10%，另有规定的除外）：勘探、开发技术的现场试验费；研发成果的论证、鉴定、评审、验收费用；技术图书资料费、资料翻译费用；为研究开发活动所发生的会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费用等。企业研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。可见，我国企业会计准则对研发费用的处理类同于国际会计准则的规定，即部分资本化处理。 2、研发费用对财务信息披露的影响我国会计准则对研发费用信息披露要求过于简单。根据新准则财务报表列报的规定，企业应在资产负债表的“开发支出”项目中反映企业当年开发阶段资本化支出的期末余额。在财务报表附注“报表重要项目的说明”的“无形资产”条目下反映计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。除此之外，准则并没有对研发费用的披露作更明确详细的规定，从而影响报表会计信息质量。 三、我国研究开发费用会计处理规法的发展演变（一）会计处理方法我国对研发费用的会计处理主要经历了两个阶段，一是2001年颁布的企业会计准则无形资产，二是现在实施的于2006年颁布的企业会计准则无形资产。其中我国在2006年颁布的企业会计准则无形资产，主要是采用了国际会计准则的规定，把研发活到分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。对两个阶段的支出，分别处理。开发支出符合资产确认条件的，将支出资本化处理，形成无形资产；研究支出和不符合资产确认条件的开发支出，进行费用化处理，进入当期损益。（二）处理方法对企业财务信息的影响企业的不断发展，基于企业有相应的研发活动，因此企业研发活动的支出也越来越大，潜在投资者或相关信息使用者必将关注企业的研发活动及相关支出的处理，而全部费用化的会计处理方法未能体现其重要性；一旦研发成功的无形资产不予以资本化，就不能在资产负债表上反映，报表使用者很难从会计报表中了解该企业拥有的技术含金量，也很难了解企业在研发方面的投资情况；有助于企业可随意调节研究开发支出，从而影响利润的真实性。 2006年新企业会计准则规定的部分费用化处理方法：研究支出和不符合资产确认条件的开发支出费用化处理，符合资产确认5个条件的开发支出资本化处理。首先，部分费用化处理方法很明显地符合会计谨慎性原则，新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。研究活动具有较大的不确定性，不一定给企业带来未来的经济利益。开发活动的实质是基于利用研究成果产生的一种专利技术或非专利技术过程，能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性。研究费用应在其发生的当期确认为费用，而开发费用在有可能会产生未来经济利益，且这种经济利益可以可靠计量时，就应当确认为一项资产，进行资化处理；这的样做法考虑了研发活动的风险性，体现了谨慎性原则。其次，部分费用化处理方法符合会计处理要求的真实性原则。企业要持续和健康地发展，离不开企业的研发活动。如果企业的研发活动能给企业带来未来的经济利益，那么研发支出的资本化将能正确反映企业的真实价值；如果对其费用化，报表使用者很难从会计报表中知晓企业拥有的领先技术。新会计准则的部分费用化处理方法相对客观地反映了企业的财务信息：将符合条件的开发费用加以资本化作为企业无形资产的入账价值并在资产负债表中反映，信息使用者通过会计报表知晓企业在研究开发方面的投资方向与投资支出，并且通过会计报表彰显企业管理层对研发项目成功的信心及对该研发项目预期利润的评估等真实信息，更有利于投资者做出恰当的投资决策。最后，符合会计处理要求的收入与费用配比原则：符合条件的开发支出予以资本化，在以后的若干受益年度内分期摊销。研发活动成功后，将在以后的若干年度内给企业带来经济利益，而在受益期内分摊的开发支出与之相对应，较好地体现了收入与费用相配比的原则。四、我国企业研究开发费用处理目前存在的主要问题（一）项目研究与开发阶段难于区分我国的新企业会计准则将研究开发分为两个阶段：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。从规定的内容来看，研究阶段的工作是一项有计划调查的工作，但这个阶段的工作开始和结束的界定标准及形成怎么样的工作结果很难判定；而开发阶段的工作是将研究成果或其他知识应用于企业的生产经营，这里提及的研究成果或其他知识是如何产生的，是在研究阶段产生的还是在开发阶段产生？因此，研究与开发阶段的区分在实务操作中，常常会因时、因地、因对象而不同，又有较大的人为主观性，会影响会计信息的可靠性。（二）助长人为调节企业利润的因素新会计准则规定了开发支出资本化的五个条件，这要求企业的财务核算人员具有较高的专业素质，不仅是财务会计核算的专业素质，还要具有对技术项目的专业素质，这在现今的实务操作中具有很高的难度；研究开发项目具有很强的技术性，这必定要求财务人员具有很强的专业技术判断能力，因为判断的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。没有这样的素质，就不要从事这样的工作。随着经济发展的复杂化及多样化，在会计核算中依靠职业判断的事项越来越多，这是制度允许的、也是可行的。此外，会计工作虽然具有核算和监督两大职能，但在实务工作中受企业管理者的影响很大。企业管理者如果人为地要求提高或减少当期的利润或资产水平时，就可以通过对研究开发活动支出的费用化或资本化来进行调节，这可是通过财务会计核算工作所体现出来的。（三）无形资产成本的真实性受到影响新会计准则对研发活动的支出采用部分资本化的原则，在这种方法中资本化的金额只包括了一部分开发费用,并不能反映该项研发活动的全部成本，使该无形资产的价值受到影响。调研阶段就是企业管理的重要组成部分，没有调查就没有发言权，难道所有的调研活动都资本化吗？五、我国企业研究开发费用会计处理的完善思路和对策我国企业从事研发活动的很多，很难对各种企业的研究开发费用的会计处理统一完善，在探讨研究开发费用会计处理时笔者认为区分为两种企业：经常发生研究开发活动的企业（或者说研发费用占当期销售收入或成本达到一定比例的企业）和不经常发生研究开发活动的企业（或者说研发费用的支出是零星的）。对不经常发生研究开发活动的企业，根据谨慎性原则和重要性原则，笔者认为只要在活动发生当期，将研发支出全部费用化处理，计入当期损益。下面就经常发生研究开发活动的企业，探讨研发费用会计处理的思路和对策。（一）完善研究开发项目的立项工作立项工作并不由财务部门负责，应由企业管理层职能部门（如：企业专设的研发中心）立项且经企业董事会或股东会讨论决定。在立项文件中明确规定研究开发项目名称、研发内容、研发人员、研发经费概算支出及经费支出的管理办法、研发期限等事项，使得项目立项工作符合企业章程规定，并及时向主管税务机关备案（可享受税收优惠政策），为企业财会部门对研究开发项目费用的会计核算工作提供依据。因此，在这个过程中，研发项目的立项工作应由企业管理职能部门完成，财务部门必须配合参与。1、研究与开发工作的界定尽管企业会计准则对研究和开发作出定义，但企业应根据自身的实际情况把研究和开发的工作细化，明确研究工作和开发工作的起始结束标准以及相应的衔接，为企业财务会计核算工作界定范围。2、制定企业研发费用管理办法 制定企业研发费用的管理办法，旨在完善研发费用的支出规范和会计核算工作的依据。首先，管理办法应明确制定的依据：企业会计准则和公司章程；其次，管理办法应明确研发费用的来源：政府部门的财政拨款、公司成本费用中列支的研发费用及其他来源；第三，管理办法应明确研发费用的开支范围：可根据企业财务会计准则及公司的具体情况，对研究支出和开发支出规定具体的范围，以作为会计核算时资本化或费用化处理的依据；第四，管理办法应严格规定费用支出的审核审批程序，以免与之无关的支出列入研发费用，虚增企业研发费用；第五，管理办法应明确财务核算的具体要求：会计核算时就研发项目支出单独设置明细账，研发部门单独设立台账，在期末时会计明细账与部门台账互相比对；最后，管理办法应明确企业在同时有两个或两个以上的研发项目时，涉及共同成本费用的摊销办法。（二）完善企业财务会计对研发费用的核算工作研发费用的会计核算工作不仅要求会计人员有较高的会计专业能力，还要对企业的研发项目有一定的技术专业知识。企业的研发费用，根据企业会计准则和企业的实际情况，可采用资本化费用化相结合的方法处理，这要求企业财务要员在确认、计量与会计核算、企业研发费用的信息披露等方面具有较高的业务素质。笔者认为对核算工作的完善，可从以下几方面着手： 1、研究开发项目建账时间与依据企业研究开发项目建账时间与依据，应以企业按规定程序的立项时间与立项文件为准。在前面的论述中，已经提到立项工作为研发费用财务核算提供依据。 2、单独建账核算单独建账核算是规范归集核算企业研究开发费用的最基本要求。按照新会计准则或相关会计制度以及相关政府部门政策规定，均要求企业单独建账归集核算研究开发费用。单独建账核算研发费用，是正确记录研发活动过程的各项支出，要切实做到能从入账原始凭证上就能认定归属某一科研项目经费支出。必须从源头上把好企业研发项目研发经费支出原始凭证真实性与手续完整性关口，抓好规范入账基础工作；对报送的不真实、不合法或不明确用途的原始凭证，企业财务人员应及时指出并要求加以纠正，否则拒绝受理入账。在具体账务处理时，设置“研发支出”会计科目，核算研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用，但应根据研发项目增加二级科目，如研发支出某项目，还可根据研发支出的明细内容，设置三级科目，如研发支出某项目工资等。当项目开发结束时，则将“研发支出”转入“无形资产”科目。若研发项目是跨年度完成的，将研发支出反映在资产负债表的长期待摊费用。因为研发活动具有很大的不确定性，当研发活动失败时，可将研发支出全部转入当期损益；当研发活动成功时，可将研发支出转入无形资产。 3、企业研究开发项目共担费用分摊标准企业可能存在两个或两个以上的研发项目，除了能够明确按项目单独核算的费用支出外，也可能存在共同负担的费用，如：共同的技术人员、共同的技术设备等。对项目共同负担的费用支出，就要采用合理的分摊标准。对应共同负担的人工费用，可按同一技术人员参与各个研发项目的研发工时比例进行分摊比较恰当；对共用的研发设施、设备等固定折旧费或租赁费，可按各个研发项目使用时间比例或项目立项时的研发期间进行分摊；对共同受益的专利技术等无形资产摊销费用，也可按项目立项时的研发期间进行分摊；其他共同费用，可按项目立项时的研发期间进行分摊。（三）研究开发费用信息披露的完善与对策研发费用信息披露是会计处理的最后一个环节，通过编制会计报表进行披露，要符合会计信息披露的标准以便于信息使用者分析利用。主要地表现为报表内披露（资产负债表、利润表和现金流量表）和报表外披露（附表附注） 1、资产负债表披露的信息在资产负债表中，可以在“无形资产”项目下增设“自创无形资产”项目或“自行研发项目”，单独列示企业自主研发的无形资产，以反映企业自主从事研发的能力和重视程度。2、利润表披露的信息在利润表中，可以在“管理费用”项目下增设 “研发支出”项目，单独列示当年计入损益的研究与开发费用，以区别于其它管理费用，反映费用化的研究与开发支出，使报表使用者充分了解企业研发费用的投入对当期损益的影响。3、现金流量表披露的信息现金流量表中，研发费用的支出应当在“投资活动产生的现金流量”中单列“研发活动支付的现金”予以反映。 4、附表和附注披露。在会计附表中可以增设“研究开发费用明细表”，反映研发项目的下列信息：研发项目名称、研发项目开始日期和预计完成日期、目前研发所处的阶段、研发进度、本期费用、累计费用、本期转入无形资产的费用、本期转入当期损益的费用。企业还应在附注中设立以下内容：一是披露企业研发费用所采用的会计政策、确认的标准、分类、计价方法、共同费用分摊的标准等；二是说明各个项目研究与开发活动成功与失败比例的可行