（财政学专业论文）我国企业税收遵从成本问题研究.pdf

内容摘要 税收遵从成本的问题由来已久，外国的相关研究证明，税收遵从成本不仅与 纳税人紧密相关，而且也与税务机关密切相关。因为数额巨大的税收遵从成本不 仅是纳税人不遵从的一个重要原因，也是税务机关的征管改革难以取得理想效果 的一个重要原因。因而对于我国正处在税改的关键时期，税收遵从成本的研究是 有一定的意义的。 我国对税收遵从成本的研究不多，而且定性的多，定量的少。本文力求给税 收遵从成本一个比较完整理论概貌，结合国外对该领域的探讨和研究的成果，来 探讨我国的税收遵从成本问题，为税收政策的决策者提供另一个可参考的视角。， 文章的结构分为五章。第一章是导论，内容包括选题意义、文件综述和文章结构 安排等。第二章是关于税收遵从成本的理论介绍。回顾了税收遵从成本的起源及 现代西方税收遵从成本研究的发展，阐述了税收遵从成本的定义、形式、分类及 其相关概念。第三章介绍了国外税收遵从成本的研究情况及实践考察。外国的学 者和政府部门，通过数理和计量方法对其国家的税收遵从成本进行研究，发现税 收遵从成本数量巨大，在不同地区和不同规模的纳税人之间分布不均衡，并且直 接引发纳税人的不满。并以美国、澳大利亚和印度三国为例，发现他们大都采取 加强税收宣传，提高税收服务质量等方面来降低税收遵从成本。第四章采取抽样 调查的方法，初步地测算了我国企业的税收遵从成本，发现我国企业的税收遵从 成本金额巨大，并且在不同规模企业之间和内外资企业之间也是分布不均衡的。 第五章主要是剖析了我国税收遵从成本存在问题的原因，发现影响我国税收遵从 成本的原因主要是分税制不完善、税收立法不科学、税务行政管理水平低及我国 的人情社会等，并针对这些原因提出应从完善分税制、加强立法、加强税收服务 等方面来降低我国企业税收遵从成本。 关键词：税收遵从成本：税收立法；纳税人服务 a b s t r a c t t h ec o s to ft a xc o m p l i a n c eh a sb e e nal o n g s t a n d i n gi s s u e ，t h ef o r e i g nr e s e a r c h s h o w st h a tn o to n l yc l o s e l yr e l a t e dt ot a x p a y e r sw i t ht a xc o m p l i a n c ec o s t s ，b u ta l s o c l o s e l yl i n k e dw i t ht h et a xa u t h o r i t i e s a ne n o r m o u sa m o u n to ft a xc o m p l i a n c ec o s t s f o rt a x p a y e r si sn o to n l ya l li m p o r t a n tr e a s o nf o rn o n c o m p l i a n c e r e f o r mo ft h et a x a u t h o r i t i e si sd i f f i c u l tt oa c h i e v eas a t i s f a c t o r yr e s u l ti nt h ec o l l e c t i o no fa ni m p o r t a n t f a c t o nt h u sac r u c i a lp e r i o df o rc h i n a sr e f o r mo ft h et a xs y s t e mi si np i v o t a lt i m e ，a n d t h es t u d yo ft h ec o s to ft a xc o m p l i a n c ei sad e f i n i t em e a n i n g t h e r ei sl i t t l er e s e a r c ho nt h ec o s to ft a xc o m p l i a n c ei nc h i n a ，a n dm o r e q u a l i t a t i v e ，l e s sq u a n t i t a t i v e t h i sp a p e rs e e k st of i n dam o r ec o m p l e t ep i c t u r eo f t h e o r yf o rt a xc o m p l i a n c ec o s t s c o m b i n e dw i t ht h er e s u l t so ft h i sf i e l do fs t u d y , t h i s p a p e rd i s c u s s e sc h i n a s t a xc o m p l i a n c ec o s t sa n dp r o v i d e sf o rt h et a x p o l i c y d e c i s i o n m a k e r sa n o t h e rp e r s p e c t i v et h a tc a nb er e f e r r e dt o t h ea r t i c l ei ss t r u c t u r e d i n t of i v ec h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri si n t r o d u c t i o n ，c o v e r i n gt o p i c ss i g n i f i c a n c eo ft h e s y n t h e s i sa n ds t r u c t u r eo ft h i sp a p e ra n do t h e rd o c u m e n t s t h es e c o n dc h a p t e re n g a g e s i nt h et h e o r yo ft a xc o m p l i a n c ec o s t s i tr e c a l l st h eo r i g i n so ft a xc o m p l i a n c ec o s t sa n d t a xc o m p l i a n c ec o s t si nt h ed e v e l o p m e n to fm o d e r nw e s t e r na n de x p l a i n st h ed e f i n i t i o n o ft a xc o m p l i a n c ec o s t s ，f o r mc l a s s i f i c a t i o na n dr e l a t e dc o n c e p t s t h et h i r dc h a p t e ri s d e v o t e dt ot h es t u d yo f f o r e i g nt a xc o m p l i a n c ec o s t sa n dt h ep r a c t i c eo fi n s p e c t i o n t h e f o r e i g ns c h o l a r sa n dg o v e r n m e n td e p a r t m e n t st h r o u g ht h em a t h e m a t i c a lm e t h o da n d t h et a xc o m p l i a n c ec o s tm e a s u r e m e n ts t u d yf o u n dt h a tt h ea m o u n to ft a xc o m p l i a n c e c o s t si sh u g e ，a n dt h et a xc o m p l i a n c ec o s t so ft a x p a y e r si nd i f f e r e n tr e g i o n sa n d b e t w e e nd i f f e r e n ts i z e sa r eu n e v e nd i s t r i b u t e dw h i c hd i r e c t l yl e a dt o t a x p a y e r d i s c o n t e n t a n di nt h eu n i t e ds t a t e s ，a u s t r a l i aa n di n d i af o re x a m p l e ，w ec a l lf o u n d t h a tm o s to ft h e mh a v et a k e nt os t r e n g t h e nt a xp u b l i c i t yi m p r o v es e r v i c eq u a l i t ya n d o t h e ra s p e c t so ft a xr e v e n u et or e d u c ec o m p l i a n c ec o s t s c h a p t e r4a d o p t st h es a m p l i n g m e t h o dt og e tt h ei n i t i a lm e a s u r e m e n to fo u rt a xc o m p l i a n c ec o s t s c h i n a se n t e r p r i s e s f o u n dah u g ea m o u n to ft a xc o m p l i a n c ec o s t s i nb e t w e e nd o m e s t i ca n df o r e i g n e n t e r p r i s e sa n db e t w e e ne n t e r p r i s e so fd i f f e r e n ts i z e se x i s ta sw e l la st h eu n e v e n d i s t r i b u t i o n c h a p t e r5i st h ea n a l y s i so ft h ec a u s e so fo u re x i s t i n gt a xc o m p l i a n c ec o s t s i tf o u n dt h a tt h em a i nr e a s o n so ft h et a xc o m p l i a n c ec o s t sf o ro u rt a x s y s t e mi s i m p e r f e c tt a xl e g i s l a t i o na n du n s c i e n t i f i c ，c h i n a sl o wt a x a t i o na d m i n i s t r a t i o na n dt h e h u m a ns o c i e t y , a n di ta i m sa tt h e s er e a s o n st of i n ds o m em e a s u r e ss u c ha si m p r o v i n g t h et a x s y s t e m ，s t r e n g t h e nl e g i s l a t i o n ，s t r e n g t h e n i n gt a xs e r v i c e s ，t or e d u c et h e c o m p l i a n c ec o s t sf o ro u re n t e r p r i s e k e yw o r d s ：c o s to ft a xc o m p l i a n c e ；t a xl e g i s l a t i o n ；t a x p a y e rs e r v i c e 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 年目 日 ，or 1 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电子 版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校 图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，有 权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适用 本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：年月日 日期：年月日 第一章导论 第一章导论 第一节选题背景与研究意义 税收遵从成本阿题由来已久，从亚当斯密的税收四原则中就暗含了税收遵从 成本的有关理论问题。但直到近年来，随着各国税收流失的加剧，税收遵从成本 的测量才越来越被学术上、政策制定者和公共大众所重视。如国外学者对此研究 成果也在逐渐增多；在美国还经常出版其国内税收遵从成本的报告等：另外，在 一些发达国家( 如英国、澳大利亚和新西兰) ，开征新税提议必须提出相关遵从成 本的影响说明。其被重视的原因：一是税收遵从成本巨大，对于中央政府的主要 税收一一个人所得税、公司所得税和增值税( 一般销售税) 来说，税收遵从成本 被证明数额巨大，如研究证明美国2 0 0 2 年的税收遵从成本占税收收入的2 0 4 ， 澳大利亚的税收遵从成本占税收收入的1 2 ，而新西兰的税收遵从成本占税收收 入的4 9 到1 9 6 之间；而且，特别是越来越多的国家引入增值税制度，使得纳 税人的税收遵从成本有所提高并且显而易见。二是实证研究证明，税收遵从成本 相当重要，且在归宿上极不公平，具有累退性，通常是低收入者和小企业负担的 税收遵从成本较高，而相对而言，高收入者和大企业负担的遵从成本则较低 ，并 且不同税种的税收遵从成本之间差别也较大。三是高遵从成本引致纳税人不满， 进而可能引发偷税。四是由于税收遵从成本本身也是政府取得收入的成本，并且 可能扭曲生产商的决定，从而减少投资，降低税收的公正性，降低经济增长，扭 曲价格机制并降低企业的国际竞争力。另外，计算机及其应用技术的发展，使得 大规模地采集和分析数据变得相对容易，也使得在对大样本的科学选择并由此得 出的结果要比以前的研究成果更令人依赖，这也促使了税收遵从成本的研究。 近年来，在我国税收遵从成本也开始引起学术上和政府的注意，除了与国外 有类似的原因之外，更为重要的原因，是由于我国非公有经济的发展( 这些经济 实体处在发展期，遵从成本相对较高，因此呼声也就越高) ，以及政府以法治国的 。资料来源于h t t p ：t a x f o u n d a t i o n o r g c o m p l i a n c e 2 0 0 2 h t m l 。j u s t i c et n c r a n g a r a j a n ：c o s to fc o m p l i a n c e ，研究表明，英国的个人受雇者的p a y e 的税 收遵从成本是7 9 而对大公司则是0 1 4 ，来源于 h t t p ：p a p e r s s s m c o m s o l 3 p a p e r s c f m ? a b s t r a c t _ i d = 5 3 6 9 0 2 我国企业税收遵从成本问题研究 指导思想，更为重视纳税人的权利，所以在我国国内也开始研究此问题。我国对 税收遵从成本问题的研究除了可以更好地分析我国的税收流失问题，还有更为重 要的现实意义，因为在我国已经开始的第三次税改过程中，根据有关专家的估计， 新一轮税改使财政收入减少约5 0 0 0 亿，减少额相当于2 0 0 5 年税收收入的1 6 2 ， 这将使中央财政的支撑能力受到严重地考验，在这种结构性减税的政策下，加强 偷逃税的征管显得尤为重要。在这种背景下，加强对税收遵从成本的研究，使纳 税人的偷逃税等税收不遵从行为自愿转为税收遵从行为，有利于减少税收的遵从 成本，提高我国的税收收入：同时，充分考虑税收遵从成本也有利于我国税制的 完善( 特别是出台新的征管措施时，更应充分考虑税收的遵从成本) 。 第二节国内外研究回顾 在国外，尝试着对全部的纳税遵从成本进行正式估计的是海格( h a i g ) ，他在 1 9 3 5 年采取了邮寄调查的方法，对美国的联邦和州的税收进行了估计，但在他的 研究中没有明确提出纳税遵从成本的概念和组成。在此以后，美国、前西德、加 拿大的学者运用了邮寄、面对面交谈、分发资料以及用电话调查的方式，对其所 在国和地区的税收的遵从成本进行了研究，但是到上世纪七十年代之前，纳税遵 从成本的估计一直没有受到世人的重视。直至2 0 世纪7 0 年代，英国巴斯大学的 学者桑福德( s a n d f o r d ) 和他的同事戈登温( g o d w i n ) 等人连续发表了几篇对英国的 所得税、增值税等税种的遵从成本的研究文章，这使得人们逐渐开始重视税收遵 从成本的实证测量，西方各国对税收遵从成本的研究才开始热了起来。在2 0 世纪 8 0 年代，包括美国、德国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰及其他一些英联邦 国家都着手了税收遵从成本的研究，并且相继发表的一些研究成果，而这些成本 也大多是集中在对全部税收或者某项税收的遵从成本进行测量，如英国的桑德福 及其同事在1 9 8 1 年和1 9 8 3 年完成了对英国的增值税和p a y e 的遵从成本的估计， 并且在其文献中完成了对税收遵从成本的定义，这个定义一直被大家所接受：德 国的t a u b e r 和t i e b e l 在1 9 8 9 年完成了对德国1 9 8 3 年和1 9 8 4 年的p i t 和c i t 及 薪金税的税收成本的测量；美国的学者s l e m r o d 和s o r u m d 在1 9 8 4 年完成了对1 9 8 2 资料来源于h t t p ：b u s i n e s s s o h u c o m 2 0 0 4 0 6 16 4 8 a r t i c l e 2 2 0 5 5 4 8 4 7 s h t m l 2 第一章导论 年美国的联邦所得税的税收遵从成本的估量，而a r t h u r d l i t t l e 公司则在1 9 8 8 年 完成了对美国联邦个人所得税和企业所得税的遵从成本的测量；加拿大的独立商 业联盟在1 9 8 6 年通过邮寄调查的方法完成了对1 9 8 3 年企业所得税的遵从成本的 测量；澳大利亚的w a l l s c h u t z k y 在进行避税的原因和广度研究的时候，对1 9 8 2 年和1 9 8 7 年的税收遵从成本做了研究，另外，由澳大利亚税收研究计划课题组负 责的联邦税收遵从成本的研究项目中，在吸纳和引用了民办机构在遵从成本研究 领域中许多好的观点和实践经验后，通过对税收遵从成本评估方法学的发展和对 在计算税收遵从成本时应当考虑的一些抵消因素的确定( 如现金流量收益价值和 某些税收遵从成本的扣除) 把具体评估实践向前推进了一大步，这个成果算得上 是近年来税收遵从成本研究领域比较重要的文献了。此外，荷兰、以色列、挪威、 比利时、瑞典等国的学者在2 0 世纪8 0 年代也开展遵从成本的研究。这些研究的 一个共同特点，就是采取了抽样调查的方式对税收遵从成本进行估算；而在调查 的过程中，除了少数的几次调查外，研究人员对样本的选择以及得到的样本的回 复情况都不是十分满意。到了2 0 世纪9 0 年代，一些国家正尝试着编纂每年的税 收遵从成本的指导年鉴，如美国从1 9 9 4 年起由税务基金会编写联邦所得税的遵从 成本的报告：而澳大利亚税务局则在a t a x 的研究小组进行1 9 9 7 1 9 9 8 财政年度 到1 9 9 9 - - 2 0 0 0 财政年度澳大利亚税收总遵从成本数据的年度更新校正。而现代的 税收遵从成本研究的重点也和最开始测量的目的不同了，它不再仅是整个税收遵 从成本的测量，而将其倾向于估计特别税收条款变化的影响了，如美国的 b l u m e n t h a l 和s l e m r o d 在其美国的近期税收遵从研究( 1 9 9 5 ) 一文中就提到， 他们的研究目的除了弄清税收遵从成本的规模和组成成份外，还要发现公司的税 收状况与税收遵从成本的关系以及要了解企业对当时税改方案的态度以及对税改 措施的建议。在2 0 世纪9 0 年代及更早的时期，由于税制改革的深入，发展中国 家及转型国家也开始重视了对税收遵从成本的研究，如阿根廷的学者在1 9 8 9 年完 成了对中央及地方税的成本估计；印度进出口银行在1 9 9 8 年进行了关税的遵从成 本的研究，到了2 0 0 2 年印度财政部对2 0 0 1 - - 0 2 财政年度的个人所得税和企业所 得税的遵从成本进行了估算；而泰国学者也于1 9 9 3 年对小企业的税收遵从成本进 。宾特兰内姆、查尔斯依文斯、米切尔沃尔波利、凯瑟琳里切尔：纳税成本：研究方法与澳大利亚的 证据) ，秦泮义译，【j 】税收译丛，2 0 0 1 ( 1 ) 3 我国企业税收遵从成本问题研究 行了研究。进入2 1 世纪，一些转型国家也开始了对税收成本的研究，如克罗地亚 的布拉基奇( b l a z i c ) 在2 0 0 3 年发表研究文章，对克罗地亚的公司在2 0 0 1 - - 2 0 0 2 年度的几个主要税种的遵从成本进行了测算。 我国的税收遵从成本的研究相对于国际上来讲起步是比较晚的，虽然早在 1 9 8 9 年，有学者对我国的香港地区的p a y e 、利润税、增值税和营业税的遵从成本 做了研究，但在我国内地对我国税收遵从成本的研究是相对落后的，这有技术上 的原因，也有数据准备的原因，更有指导思想的原因。我国内地以遵从成本为专 门研究对象的专著很少，其中两份都是来自外国文献的译本。一是桑福特的成 功税制改革的经验与问题系列丛书，其中比较详细地介绍了税收遵从成本与管 理成本之间的关系；二是彼得m 杰克逊主编的公共经济学前沿问题，其中 有部分章节涉及到了遵从成本的概念及国外的研究情况。而我国内地的学者对税 收遵从成本研究的文献大多限于在各类杂志上发表的一些文章，而且这类的文章 也不是很多，较早的是2 0 0 2 年雷根强和沈峰著的简论税收遵从成本，它介绍 了税收遵从成本的概念和分类、分析其组成因素，并在借鉴国际经验的基础上， 提出了我国应重视税收遵从成本的研究、以及一些政策建议；2 0 0 4 年李林木发表 的国外税收遵从成本研究评述，文章介绍了国外税收遵从成本的研究成果，特 别是对税收遵从成本的评估和构成做了比较详细的介绍；在2 0 0 6 年杨志安和韩娇 发表的降低我国税收遵从成本的途径选择一文，论述了我国纳税遵从成本存 在的问题，并提出了相关政策建议。另外，还有一些文章主要是在论述税收遵从 或者税收征管的时候，稍微涉及到了税收遵从成本的介绍或论述。总的看来，我 国内地的学者对税收遵从成本的研究还大多局限于定性研究，定量研究的非常少。 第三节研究思路和结构安排 本文的正式部分包括四个方面： 第一部分关于税收遵从成本的理论介绍。回顾了税收遵从成本的起源及现代 西方税收遵从成本理论的发展，并对税收遵从成本进行较为全面的理论阐述。包 括税收遵从成本的定义、形式、分类及其相关概念。 第二部分介绍国外税收遵从成本的研究情况及实践考察。国外对税收遵从成 4 第一章导论 本比较重视，取得的成果也较多，因此选取了三个有代表性的国家进行介绍，即 美国、澳大利亚及印度，分别介绍这三个国家税收遵从成本的情况及其为了降低 税收遵从成本、提高纳税遵从所采取的措施，并希望对我国能有所借鉴作用。 第三部分对我国企业税收遵从成本的问题进行分析。即通过实证调查，估算 我国企业的税收遵从成本，并分析我国企业税收遵从成本的构成及其特点，从而 发现我国企业税收遵从成本存在的问题。 第四部分分析导致我国企业税收遵从成本存在问题的原因，并借鉴外国的经 验，再结合我国的实际国情提出降低我国企业税收遵从成本的政策建议。 我国企业税收遵从成本问题研究 第二章税收遵从成本的理论阐述 第一节税收遵从成本的内涵及相关概念 一、税收遵从成本的定义 税收遵从成本( c o m p l i a n c ec o s t ) 在很多对税收成本和税收征管方面的研究 文章中都有涉及，如被称之为“奉行成本 、“服从成本 ，甚至有时提到的“纳税 成本”。虽然1 9 3 5 年，海格在企业遵从税法的相关成本一书中虽然是最先对 遵从成本进行了测量，但是没有明确界定遵从成本的概念，也没有对此进行讨论。 有关遵从成本的精确定义和数值测算却是在上世纪7 0 年代的文献才开始出现的。 根据权威的资料，“遵从成本”被定义为：“在税制结构和税负水平一定的情况下， 纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生的各种成本。 ( s a n d f o r d ，g o d w i n a n dh a r d w i e k ，1 9 8 9 ，p 1 0 ) 。英国学者锡德里克桑福德认为税收遵从成本也叫隐 蔽成本，1 9 9 5 年在其税收遵从成本：测量与政策一书中将“遵从成本定义 为：“纳税人( 或第三人，尤其是企业) 为遵从税法或税务机关要求而发生的费用 支出。这种费用支出是指税款及税收所固有的扭曲成本( 如工作与闲暇的扭曲， 商品消费或生产选择的扭曲) 以外的费用。这些费用不包括实际支付的税款和税 收所固有的扭曲作用带来的成本。而后来的研究基本以此概念来界定税收遵从成 本。 l 个有效的税收体系要求取得税收收入付出的代价最小，这里的代价包含了 纳税人的遵从成本。从目前看，税收遵从成本发生的几种情况。：( 1 ) 纳税人按税 法要求，必须进行税务登记，建立账册，完整记录经营收入和成本核算，保持完 整规范的账册让税务机关核查。( 2 ) 在自行申报纳税制度下，纳税人要就纳税期 限内的应税事项向税务机关提出书面申报或电子申报、邮寄申报、委托代理申报 等，并按期足额缴纳税款。在此过程中，纳税人聘请会计师或委托代理机构填报 申报表及申报缴税以及购置计算机、报税机与税务机关联网报税，要投入人力、 物力、财力。( 3 ) 纳税人为正确执行税法，合理地缴纳税款，需要聘请税务顾问， 。林军，税收效率与税收成本理论及其在当前税收工作中运用【d 】，厦门大学2 0 0 4 年 6 第二章税收遵从成本的理论阐述 同时在与征税机关发生税务纠纷时，还要聘请律师。( 4 ) 纳税人为了合法减轻其 纳税义务需要组织人力进行税收筹划，即节税。对于这一项，西方称之为“相机 抉择成本”。 二、几个相关概念 ( 一) 税收遵从与遵从成本 s l e m r o d 和y i t z h a k 在1 9 9 6 年证实遵从成本是税收的五个成本之一( 其他的 是管理成本、税收的自身效率损失，避税的超额负担和避税本身的成本) 。从已有 的研究文献来看，虽然不是影响纳税人遵从税法的唯一因素，但高的税收遵从成 本已被证明是影响税收遵从的重要因素。一些学者认为，由于遵从成本中有很多 是强制性成本，而很多强制性成本是可抵税的，因而增加强制性税收遵从成本所 产生的影响还不能被经济模型所预测，而税收遵从成本中的自愿遵从成本特别是 非法的遵从成本，如贿赂成本、延迟退税成本，则导致低的税收遵从。这些学者 还以个税为研究对象，以a l l i n g h 锄和s a n d m o ( 1 9 7 1 ) 的经典非遵从模型为基础， 加入遵从成本的因素，运用数理工具推算，得出了增加遵从成本将加大纳税人隐 瞒应税收入的比重，从而降低纳税遵从圆。 ( 二) 税收管理成本与遵从成本 税收管理成本( a d m i n i s t r a t i v ec o s t ) 是由税务当局和其他税务机构征税时发 生的费用，也即管理及调整现行税制所发生的官方成本。它包括税务机关工作人 员各种人员支出，日常公用支出，及基建等专项支出，它和税收遵从成本共同构 成了税收制度的执行成本( 也称狭义税收成本) 。 遵从成本由个人和企业产生，而且不同类型的企业以不同的方式产生。因此， 一项政策措施虽可以降低税收管理成本和个人纳税人遵从成本，但是却以增加雇 主的遵从成本为代价，或者，旨在降低税收管理成本的新的申报要求不改变其他 企业的遵从成本，但可能会降低个人的遵从成本，而同时可能会增加金融机构的 遵从成本。遵从成本与管理成本之间的关系非常复杂，它们之间存在相关关系， 二者之间可同增同减，或此消彼长。 1 、同时增长。例如，增加纳税申报次数，会增加税务机关和纳税人的负担； 。s a u m e nc h a t i o p a d h y a y 、a r i n d a md a s - g u p t a ：t h ec o m p l i a n c ec o s to f t h ep e r s o n a li n c o m et a xa n di t s d e r e r m i n a n t s ，d e c e m b e r , 2 0 0 2 。a r i n d a md a s g u p t a ：t a xc o m p l i a n c ec o s t sa n dn o n f i l i n gb e h a v i o u r 7 我国企业税收遵从成本问题研究 再如降低税收起征点，会将更多的低收入群体纳入税网当中，增加税收管理工作， 也会给这些群体带来除税款之外的遵从成本；此外，税种之间的分界点，由于易 刺激纳税人在税种之间转移，也可能会增加遵从成本和管理成本，并且还会产生 经济扭曲。 2 、同时减少。例如前面提到的简化税制或提高税收起征点；再如宽税基少税 种与多税种多减免相比，通常也有较低的税收管理成本和税收遵从成本，因为后 者往往包含有许多分界点。同样，高税率而少税种的税制结构同低税率但多税种 的税制结构相比，可能意味较低的税收运行成本，尽管前者由于同其他目标相冲 突，而基本不为各国所采用。 3 、此消彼长。例如，自我估税通常会降低税收管理成本但会提高遵从成本。 4 、互不影响。例如提高税收管理效率的措施可以降低税收管理成本，而不影 响遵从成本，反之亦然：私人部门的效率的可以降低税收遵从成本而不影响管理 成本。 从以上的分析可以看出，单纯地以降低税收管理成本和税收遵从成本都是不 可取的，而且其效果可能是非常不好地。所以，应以降低税收执行成本即税收管 理成本和税收遵从成本的总和为税收政策调整的目标，这样才能使税收政策有效 率。在国外，经济学者提出所得税按源泉配合申报制度的改进，虽然税收管理成 本和少数纳税人的遵从成本会增加，但是整个社会的遵从成本会减少。我国2 0 0 6 年出台的有关个人所得税的申报制度正是基于此理论，来降低整个社会的遵从成 本，从而增加我国个人所得税的遵从度。 第二节税收遵从成本的形式 对纳税人而言，税收遵从成本的形式可以分为货币成本、时间成本、非货币 成本和心理成本。 一、货币成本( m o n e yc o s t s ) 是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税 务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。发达国家的税制相对比较 复杂，纳税人如果不聘请专业的会计师或律师，他们自己很难正确填写纳税申报 第二章税收遵从成本的理论阐述 表。因此税收遵从活动必然会产生直接的货币成本，这类成本是可以通过调查计 算测定的。 二、时间成本( t i m ec o s t s ) 是指纳税人收集保存必要资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值。 时间成本的计量分为两类： ( 1 ) 纳税人为个人的时间成本，表现为纳税人办理纳税事宜中所花费的时间 数量和单位时间价值的乘积。b l u m e n t h a l t 和s l e m r o d ( 1 9 9 2 ) 认为，如果税收遵从 活动代替了闲暇，应当用税后工资率来表示单位时间价值：如果税收遵从活动取 代了工作，则应当用税前工资率来表示单位时间价值。一般情况下，由于社会上 都存在一定失业率，劳动力就业并不充分，而且每个劳动力的工作时间都是有限 的，所以通常认为个人的税收遵从活动取代了闲暇，从而用税后工资率来表示单 位时间价值。另外，由于纳税人之间的工资率有差别，因而，在个人纳税人时间 成本的估价上往往采用所调查的税后工资率而不是用社会上公开发布的工资率来 表示。 ( 2 ) 公司纳税人的时间成本，表现为公司雇员办理纳税事宜耗费的时间数量 和单位时间价值的乘积。对于企业来说，如果其雇员办理涉税事务的时间可以减 少的话，显然节省下来的这些时间就可以用于企业的其它工作，因而企业的税收 遵从活动是取代了其它工作，因此，应当用税前的市场工资率来估算企业雇员从 事税收遵从活动的劳动成本。但是，由于税收遵从工作所需的劳动主要是技能性 劳动，在劳动力过剩的不完善市场经济下，用一般的市场工资率显然无法反映税 收遵从时间的成本，以及公司部门机构众多，并且工资可以在税前列支，所以通 常用选定部门( 如财会部门) 的工资来表示单位时间价值。因而时间成本通过细 化分类是完全可以计算测定的。 三、非劳务成本( n o n 1 a b o rc o s t s ) 主要是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺等通讯设备 和办公用品的成本以及专门拜访税务机关所花费的交通费用等。非劳务成本是目 前税收遵从成本研究中的难点，也经常被忽视。因为要合理区分这些成本中哪部 分属于税收目的的遵从成本比较困难，所以在实践中，迄今为止在对个人纳税人 和小型企业发生的该类成本采取忽略不计的方法，但对大型企业的税收非劳务成 9 我国企业税收遵从成本问题研究 本的研究已经逐步展开，并且是以后研究的重要方向。 四、心理成本( p s y c h o l o g i c a lc o s t s ) 是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或者担心误解 税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本很难测量，但这并不意味 着心理成本不重要。在税收征管由源泉扣缴向纳税申报转变的过程上，心理成本 表现得比较明显。很多人由于以前没有办理过纳税申报，所以他们感到处理纳税 事宜非常困难，因此产生的焦虑情绪也就愈发严重。在发达国家，这种心理成本 尤其发生在老年入、退休人员、离婚或独身女人身上。当心理成本变得很大时， 纳税人就会雇佣代理人，心理成本就转变为货币成本。这种心理成本不管是企业 纳税人还是个人纳税人都会存在的，而且不论企业的规模大小。但是心理成本实 在是难以测量，因而在至今的实际研究中很少人能将其包括在遵从成本中测算， 从已有的文献来看，只有印度学者对这部分的成本做了实证测算。 在一些学者的论述中，以上几项成本仅是发达国家税收遵从成本的构成形式， 他们认为对于发展中国家来说，由于政府的办事效率比较低、腐败比较严重以及 受到政府自身财力的制约，因而除了上述遵从成本外，还应该有其它方面的遵从 成本，如退税被拖延的机会成本以及纳税人在办理税收事务中有时为疏通关系花 在官员身上的支出成本。因此，根据印度学者c h a t t o p a d h y a y 和d 觞一g u p t a ( 2 0 0 2 ) 的研究，税收遵从总成本应当包括延迟退税的机会成本和贿赂成本。 第三节税收遵从成本的分类 一、社会的遵从成本与纳税人的遵从成本 尽管桑坦德在1 9 8 9 年就认识到总遵从成本与净纳税成本之间存在着差别，净 纳税成本等于总遵从成本减去纳税利益( t a xc o m p l i a n c eb e n e f i t s ) 的价值。纳税利 益可以计量的主要形式是现金流量利益，这种利益产生于企业在必须把税款汇给 税务当局之前的一段时间内对税款的占用。但这并没有清楚地区分开社会的税收 遵从成本( 即纳税的经济成本) 与纳税人的税收遵从成本( 即直接由纳税人负担 的成本) 。因为，纳税人的纳税活动会给他们带来一些补偿性的利益。这些利益包 括如下项目： 第二章税收遵从成本的理论阐述 ( 一) 管理利益 管理利益可以为企业或个人制订决策提供改进的基础。这些利益可以通过建 立严格的会计账簿、保持真实的会计记录以满足税法的要求来实现。这些利益虽 然在理论上是存在的，但却很难计量，因而在实证研究中通常忽略。 ( 二) 现金流量利益或成本 现金流量利益主要是由于收到和缴纳的时间不一致而造成的。在2 0 世纪8 0 年代，在测算遵从成本时桑德福第一次考虑现金流量利益，这后来成了许多文献 中固定的方法。 从现行的实际情况来看，现金流量利益产生于以下两个方面： 第一，当所得的全部或一定数额未被征税并且不是在实际收到时就立即缴税 的时候，会产生现金流量利益； 第二，当企业依法推迟缴纳的为政府代扣代收的税款，如预扣所得税或销售 税( 增值税、消费税等) 时，就会产生现金流量利益。 对于纳税人来说，如果在纳税年度内多缴纳所得税，或者必须在征税之前向 税务当局预缴税款，这时现金流量利益就可能会是负值。而且这种现金流量利益 在一定程度上是可以视为当局的一种成本，即：纳税人的现金流量利益= 税务当 局的现金流量损失。这意味着纳税人的现金流量利益反映着经济体内的一种资源 转移，这种转移会减少纳税人的税收遵从成本，但不减少整个经济的成本。但是 只有当纳税人和税务当局面对相同的利率时，上面的公式才能成立。s a n d f o r d 等 人曾指出：即使全部现金流量都注销，由于公共部门和私人部门的借贷款条件存 在着差别，因此，这种现金流量的利益与损失之间可能不会完全抵消。而且，更 为关键的是，要存在着现金流量利益，必须有两个先决条件，一个是现金流量必 须足够大，二是现金流量滞留在企业或私人部门的时间足够长，如果这个条件不 同时成立的话，那么现金流量利益实际是不可计算的。因此，对于纳税额小的企 业或个人来说，现金流量利益也只是存在着理论上的可能，测算也是相当困难的。 ( 三) 税收扣除利益 纳税人在履行纳税义务过程中发生的一些成本在计算纳税时可以作为合法的 可扣除的费用列支，这便产生了税收扣除利益。这个概念是1 9 6 3 年j o h n s t o n 第 一次提出来的，a l l c r s ( 1 9 9 4 ) 对1 9 8 9 年荷兰企业的税收遵从成本测算中，首次测 我国企业税收遵从成本问题研究 算了税前扣除利益，但是第一次清晰并且框架完整地对其进行估计的却是澳大利 亚的a t a x 小组。大多数发达国家的所得税制度都规定纳税人在履行纳税义务过程 中发生的某些支出在税前扣除。税前扣除收益的价值大小取决于纳税人遵从成本 中可在所得税前扣除的那部分所占比例、纳税人的边际所得税率及纳税人是否应 纳所得税。税收扣除利益反映着经济体内的一种资源转移，但这种转移并不减少 整个社会的税收遵从成本( 这是基于纳税是无成本的一种假设，从长期来看在纳 税过程中先前使用的应税资源就可以轻而易举地全部地转移到其他生产上) ，因 此，从某种意义上来讲，纳税人的税收扣除利益与税务当局因此而产生的收入损 失相等。 由此可以得出，社会的纳税成本等于纳税人的各种纳税支出与纳税人的管理 利益的差额，而纳税人的纳税成本则是社会的纳税成本与纳税人的现金流量利益 和税收扣除利益之差。对社会的税收遵从成本和纳税人的遵从成本的区分，引起 税收研究人员和税收政策制定者之间观点的分歧。大多数研究人员，特别是一些 公共经济学家会把社会的社会遵从成本作为制定政策的相关因素来考虑，而从税 务当局比较狭窄的观点来看，。他们认为用纳税人的税收遵从成本指标来分析开征 新税对税收遵从成本的影响更为合法、适当。 二、计算成本与税收筹划成本 税收遵从成本有时被分解为计算方面的成本和税收筹划方面的成本，前者是 无法避免的或非自愿的，纳税人必须支出这种成本：后者则是可以避免的或自愿 的，纳税人可以不用支出这种成本。许多的税务律师和税收政策的制定者仍然坚 持认为只有纳税时的计算成本才是构成税收遵从成本的合法计算因素。但大多数 税收研究学者认为税收遵从成本既包括计算成本，又包括筹划成本。 但是，可以避免的成本和不可避免的成本之间的界限总是模糊不清的，不可 能把有关税收筹划的活动和成本与那些有关满足税制对纳税人提出的纳税要求的 活动和成本完全彻底地区分开来。这两种费用支出都是纳税人根据税法的要求为 履行纳税义务而发生的合法支出。从全社会的角度看，税收筹划是一种浪费，因 。宾特兰内姆、查尔斯依文斯、米切尔沃尔波利、凯瑟琳里切尔：纳税成本：研究方法与澳大利亚的 证据) ，秦泮义译【j 】税收译丛，2 0 0 1 ( 1 ) ，在澳大利亚，非从事生产经营的个人纳税人可以从其应纳 税所得中扣除支付给税务顾问的成本和与纳税有关的杂费；在美国，1 9 8 6 年税制改革法案实行以后，如果 个人纳税人能够列名其扣除项目，那么就可以从其应纳税所得中扣除其杂费账户( 包括纳税准备费用、保险 箱租赁费、账簿保管费等) 中超过其调整后总所得2 1 2 第二章税收遵从成本的理论阐述 为纳税人得到的税收筹划的利益将被政府相同规模的税收收入减少所抵消。所以 社会遵从成本不会受到税收筹划的影响，但纳税人遵从成本会由于税收筹划增加 现金流量和税收扣除等遵从收益而相应降低。在实践中，由于很难测定纳税人税 收筹划的遵从收益，因此我们总是运用可计算成本为测量税收遵从成本。但应该 意识到，运用可计算成本测算的纳税人遵从成本可能会高估纳税人实际发生的遵 从成本。 三、临时性成本与经常性成本 税收遵从成本也可以划分临时性成本与经常性成本。临时性成本，也称初期 成本或者非周期性成本，即只发生一次的成本，它是因税法变化或开征新税或税 制结构发生变动所带来的成本。如引进一种新税或进行一次大的税收变动时，为 适应新的税种而改变现存的管理系统、对税收管理者和纳税人进行教育和培训所 带来的成本。经常成本，有时亦称周期性成本