（会计学专业论文）我国国家审计模式问题研究.pdf

我国国家审计模式问题研究内容摘要 内容摘要 国家审计监督是依法对政府职能与行为实施经济监督的主要形式。我国在 1 9 8 3 年就依据宪法设立了国家审计机关，依法独立行使审计监督权。在过去的二 十多年实践中，全国审计机关和广大审计工作者在党中央、国务院和地方各级党 委、政府的领导下，不断发展和完善了具有中国特色的审计监督制度，取得了令 人瞩目的成绩。但同时还应看到，由于审计内、外部环境的变化，国家审计体制 相关问题的不断暴嚣，尤其在我国加入世贸组织之后，一些新的问题不断出现， 审计工作还存在一些困难和问题，比如：社会经济秩序混乱，有法不依和财经活 动中虚假现象严重，给全面落实审计法带来一定困难；审计机关在一定程度上缺 乏独立性，在依法行使审计监督权时常常受到干扰和阻挠；审计监督与其他经济 监督的关系尚未理顺，审计机关的独立性和权威性不断受到挑战等。其实，上述 问题的存在也正与我国国家审计体系密切相关，归根结底多是受到国家审计模式 的影响。 在新时期，党的十六大和十届全国人大对我国改革开放和现代化建设的跨世 纪发展做出了新的战略部署，为审计事业的发展指明了方向，同时也对审计工作 提出了新的更高的要求，审计工作将面临着新的形势和考验。面对已经到来的2 l 世纪，中国的审计路子该怎样走? 构建什么样的国家审计模式，才能适应社会主 义现代化建设和改革开放的需要? 这些都是值得认真研究的课题。 如何选择国家审计的模式，是一个复杂的问题。同时它对审计工作的进一步 展开有直接的影响。在此本文，从未来2 1 世纪中国审计发展战略方向出发，通过 对中外审计模式的比较以及对我国国家审计历史的沿革进行总结的基础上，建议 我国应采用立法型国家审计模式。辩证地、实事求是地对如何将我国行政型国家 审计模式向立法型国家审计模式的转变进行了分析和探索，大胆地提出了自己的 设想，为构建社会主义和谐社会贡献自己绵薄之力。 关键词：审计 国家审计 国家审计模式改革 作 者：陈李祥 指导教师：陈志强 t h er e s e a r c ho f c h i n a ss t a t e a u d i lm o d ci 蟠u c t h er e s e a r c ho fc h i n a ss t a t ea u d i tm o d ei s s u e a b s t r a c t s t a t ea u d i ts u p e r v i s i o ni st oi m p l e m e n tm a i n e c o n o m i cs u p e r v i s i o nf o r mt o g o v e r n m e n tf u n c t i o na n d b e h a v i o ra c c o r d i n gt ol a w o n19 8 3 ，o u rc o u n t r yh a ss e tu pt h e s t a t ea u d i ta g e n c yj u d g i n gb yc o n s t i t u t i o n , h a v i n ge x e r c i s e da u d i t i n ga n t h o d t yt o s u p e r v i s e 。h a sp l a y e dc o n s i d e r a b l yb i gp r o m o t er o l e i nt h ep a s t2 0y e a r s ，a l lt h e a u d i t i n gb o d i e sa td i f f e r e n tl e v e l s ，u n d e rt h el e a d e r s h i po ft h ec e n t r a lg o v e r n m e n ta n d l o c a lg o v e r n m e n t s h a v ed e v e l o p e d 缸a u d i t i n gs y s t e mw i t ho u rc o u n t r y so w i i c h a r a c t e r i s t i c sa n da c h i e v e dg r e a ts i g n i f i c a n c e m e a n w h i l e ，p r o b l e m sa l s oe o l n eu pw i t h t h es h i f to fo u rs o c i a la n de c o n o m i cs y s t e m s s e r i o u sf r a u di na c c o u n t i n gi si nt h ew a y o ft h ea p p l i c a t i o no fa u d i t i n gl a w d i s w a c t i o n sa 舱s e r i o u sw h e na u d i t i n gb o d i e sa r e o b s a r v m gt h e i rd u t i e s t h er e l a t i o n sb c t w e c l la u d i t i n ga n do t h e rm e a l l so fs u p e r v i s i o n a r en o tp r o p e r l ya r r a n g e d t h er i s k si na u d i t i n ga r eg r o w i n g ，勰i ti sw e a ka tl o c a ll e v e l s t h eo p e r a t i n gp r i n c i p l e so fo u ta u d i t i n gb o d i e sa l s oc o n t r i b u t et ot h ea b o v em e n t i o n e d p r o b l e m s o p e n i n gu pa n dm o d e r n i z a t i o nd r i v eh a sd o n eo u tn e ws t r a t e g i e si nt h en e wp e r i o d ， a tt h e l 6 t hn a t i o n a lc o n g r e s so ft h ec p ca n dt h et e nn p c a tt h es a m et i m e ，b r o u g h t f o r w a r dt h en e wh i 曲e l r e q u e s tt oa u d i t , a u d i t e daj o bw i l lb ec o n f r o n t e d 谢t ht h ec 州 c i r c u m s t a n c e sa n do r d e a l f a c et o2 1 s tc e n t u r y , h o wa u d i ts h o u l dt og o ? h o wt og e tr i d o fc h a l l e n g ea n do p p o r t u n i t y , g r a s pt h ef u t 山 et h a tc h i n aa u d i t s ? t h e s ea l la 砖t h e p r o b l e m sb e i n gw o r t hs t u d y i n gc a r e f u l l y a u d i tp a t t e r nc h o i c e ，i sac o m p l i c a t e dp r o b l e m ，i th a sd i r e c te f f e c tt oa u d i t i n g i n t h e2 1 s tc e n t u r y , f r o ma u d i td e v e l o p m e n ts t r a t e g yd i r e c t i o n s ，c h i n as h o u l da d o p tt h e l e g i s l a t i o nt y p et os t a t ea u d i tp a t t e r n t h ep a t t e r nd i a l e c t i c a l ，b a s i n go na n a l y s i sa n dt h e e x p l o r a t i o n , i sg o o dt os e tu p t h ec h i n a sh a r m o n i o u ss o c i e t y k e yw o r d s ：a u d i t , s t a t ea u d i t ，s t a t ea u d i tm o d e ，r e f o r m w r i t t e nb y ：c h e r tl i x i a n g s u p e r v i s e db y ：c h e r tz h i q i a n g n 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名：啤日期：蛆 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论 文合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论 文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的 全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名： 导师签名：缒e 垒日期： 我国国家审计模式问题研究 i 绪论 1 绪论 1 1 问题研究的背景及意义 目前我国正处于社会主义市场经济发展的初步阶段，只有确立和完善社会主 义市场经济，才能使我国社会主义经济不断地发展壮大。在社会主义条件下发展 市场经济，是前无古人的伟大创举，是中国共产党对马克思主义发展做出的历史 性贡献，体现了我们党坚持理论创新、与时俱进的巨大勇气。从计划经济体制向 社会主义市场经济体制的转变，实现了改革开放的历史性突破，也打开了我国经 济、政治和文化发展的新局面。社会主义市场经济体制的初步建立，公有制经济 进一步壮大，国有企业改革稳步发推进，非公有制经济快速发展，市场经济体系 建设全面展开；宏观调控体系的不断完善，政府职能转变速度不断加快，开放型 经济迅速的发展，国家外汇储备大幅度增加，尤其在我国加入世界贸易组织之后， 对外开放进入了一个全新的阶段。 我国市场经济的建立不仅是社会主义经济理论的重大突破，而且将极大的解 放生产力，发展生产力。我国社会经济发展已经进入近十几年来最好的时期：2 0 0 5 年g d p 增长1 0 2 左右，居民消费价格指数上涨3 左右，城镇登记失业率控制在 4 左右。在人均g d p 跃上1 0 0 0 美元至3 0 0 0 美元平台的同时，中国经济发展也进 入了关键的转型时期。从国际发展经验来看，对于一个经济起飞的国家，这个时 期往往也是社会利益格局剧烈爻化、产业结构快速调整、上层建筑不断面l 临新挑 战的时期。经济基础的变革，必然要求上层建筑与之相适应。“审计制度作为一种 上层建筑，具有自然属性和社会属性”回，因此审计制度要受到社会生产方式( 生 产力和生产关系) 等因素的制约。为此在建立社会主义市场经济体制的过程中， 我们必须注重作为上层建筑的审计制度是否与新时期的经济基础相协调，将我国 的国家审计重新定位，重新建立审计监督机制，调整其内部组织关系，为社会主 义市场经济建设服务。 另外，我国审计制度恢复于改革开放之初，是在经济建设指导思想发生根本 变化的条件下，为适应当时的经济体制改革需要而建立的。按照宪法的规定，我 国的国家审计模式应属于典型的行政型模式，即各级审计机关隶属于各级政府的 。萧英达，张继勋等：国际比较审计 ，立信会计出版社。2 0 0 0 年版 1 我国国家审计模式问题研究1 绪论 行政系统，地方各级审计机关被受双重领导。它曾为搞活经济、维护财经纪律、 提高经济效益、加强宏观调控和管理发挥了重要作用，但此种审计模式是在计划 经济占主导地位的情况下建立的，植根于计划经济的土壤，必然在体系、体制建 设、设计思路以及工作重点和方法等方面打上了计划经济的烙印。带着这些烙印， 审计工作在市场经济体制下必然产生许多方面的不适应与不协调。随着所有制经 济的多样化，经济活动主体的多层次性以及经济领域范围的不断扩大，必然对经 济制约等制衡机制提出了新的要求。所以，为了保护各类经济实体的合法权益， 为各类经济存在创造比较好的外界环境，促进市场经济体系的建立，选择并构建 一个完善而有效的国家审计模式是我国经济体系改革顺利进行的有力保证。 再次，国家审计不仅是民主宪政的必然产物，而且是民主法治在审计领域的 延伸。著名的政治学家c a 利兹在其政治研究中指出，“立法部门对行政 部门的控制方式有委员会的调查权、质问时间、财政控制、民政专员控制其中 财政控制主要是指国家审计。母”由此可知，作为我国政府内部设立的专门的 政府责任监督部门，国家审计在我国政府责任监督体系以及经济监督体系中处于 重要地位。国家审计的监督职能，是国家各级审计机关依法独立的监督政府及其 部门财政、财务收支的真实、合法、效益的行为。审计监督具有多重价值，对于 加强人大建设、规范和限制行政权力，保障公民权利、促进廉政建设，维护市场 经济秩序等都具有十分重要的意义。作为开展审计监督的必要条件一独立性， 是审计监督的生命线。缺乏独立性的审计，客观公正的审计监督便无从谈起。因 此重视并追求审计监督的独立性是各国政府的共识，并将如何提高国家审计独立 性的问题作为首要问题来对待。其实要解决这个问题，必须重新理顺审计关系人， 即处理好人大( 议会) 、政府和审计机关这个。三角关系”。这个关系一旦理顺了， 便会形成的相应的组织模式，亦是对我国现行国家审计模式的改革。因此，改革 现行的国家审计模式，是全面实现国家权力机关对政府的审计监督职能，使立法 机关的审计监督到位，提高法律的严肃性和国家权力机关的权威性，进一步完善 人民代表大会制度的必然选择，也是提高国家审计独立性的必由之路。 综上所述，对行政型的国家审计模式改革是我国国家审计未来发展的必然趋 势。改革之路是坎坷的，在多种审计模式并存的状况下，如何去构建适合我国的 国家审计模式，是一个棘手的问题。本文认为：构建立法型的国家审计模式，不 。文硕；世界审计史) ，中国审计出版杜，1 9 9 0 年5 月版 2 我国国家审计模式问愿研究 i 绪论 仅是民主宪政国家的国家审计模式演进的共同趋势，也是实行人民代表大会制度 的中国改革行政型审计模式的一个很好的替代方案。 1 2 我国国家审计模式研究现状 自从我国审计体制建立以来，国内学者就己开始对国家审计模式问题展开研 究。虽然其间有所间断，但是成果颇丰。早期对于国家审计模式的研究，主要源 于以下两点需要：一为建立具有中国特色的审计理论；二为探索中国社会主义审 计工作的新路子。在研究的过程中，他们都承认：审计是一种上层建筑，处于不 同的社会经济阶段，就应有不同的特点和模式。此外我们还要澄清的是：在以往 的研究中，由于概念的不规范，以致出现了像。审计模式”、“审计体制”、“审计 组织体制”、“审计制度”等概念的混淆。根据笔者自身体会，认为这些都是表示 一个意思，即是指审计的整体，应该是审计理论、审计组织和领导关系及其运行 机制等许多方面，是审计诸多要素的结合体。虽然本论文只对国家审计的组织体 制进行详细的研究，但仍然采用了“审计模式”这一概念。 在过去的2 0 多年里，关于我国国家审计模式问题的研究，涌现了大量的学术 观点。简单介绍如下：阎金锷( 1 9 8 6 ) 、杨时展( 1 9 8 9 ) 从公共受托责任的角度研 究国家审计问题，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所承担的公共受 托责任履行情况功能的审计机关，应设立于政府之外。文硕( 1 9 9 0 ) 则强调民主 政治对于国家审计发展的意义，他认为民主的范围越大，民主的权力越真实，人 民通过审计机关对政府的制约也就越强，因此民主政治的发展会改变中国国家审 计的未来发展方向，最终人大极有可能掌管国家审计。蔡春( 1 9 9 1 ) 、秦荣生( 1 9 9 4 ) 、 张杰明( 1 9 9 6 ) 和项俊波( 2 0 0 2 ) 等学者进一步研究了公共受托责任与审计制度 之间关系，并提出和阐述了“立法论”国家审计模式改革。主张应将现行国家审 计机关的政府隶属关系改为人大隶属关系，即把现行审计的职能、职责和工作体 系完整地从政府系统中全部转移到人大系统，全面实现审计的转型。萧英达( 2 0 0 0 ) 等学者，一方面认为相比西方审计制度，中国审计制度独立性较差、审计机关地 位较低，但另一方面又认为现行审计制度是与中国国情相适合的。与上述观点不 同，尹平( 2 0 0 1 ) 提出了“升格论”的改革观点，主张审计署仍隶属于国务院， 但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别，以提高国家审计的独立 性。李齐辉( 2 0 0 1 ) 、吴联生( 2 0 0 2 ) 等提出了。垂直论”改革观点，认为应该改 革地方政府对审计机关的领导关系，实行上级审计机关( 中央或省级审计关) 对 我国国家审计模式问题研究绪论 审计的统一垂直领导。杨素昌、萧泽忠( 2 0 0 3 ) 提出了。双轨制”的改革，即在 人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织人大所属的审计组织主要从 事预算审计监督；政府所属的审计组织主要承担预算审计以外的政府经济监管所 需要的各项审计监督任务。 我们将近年来国内研究学者对国家审计模式的研究进行了分类整理，概括为 以下四种主流方案： ( 一) 完善观 完善，完备美好，使之没有缺点。该观点认为，现阶段我国市场经济不发达 和法制建设尚未到位，国家审计模式改革的重点是完善现行国家审计模式，特别 要理顺双重领导体制的纵向与横向关系。认为现行国家审计模式出现的有碍于审 计独立性的问题，症结不在于审计组织的隶属关系，而是源于双重领导的内在矛 盾，因此要改革地方双重领导体制为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的 组织设置、人员任免、经费来源等行政关系。这种观点是一种治标不治本的方法， 仅靠改变地方审计机关双重领导模式为审计机关垂直领导模式，表面上好像解决 了审计机关受政府行政行为影响的问题，实际上并未逃脱政府的影响与干预。 ( 二) 改良观 改良，即对现行国家审计模式进行结构性的微调，去掉事物的个别缺点。具 体设想是审计署仍隶属于国务院，但在国务院内升半格，使审计长具有相当于国 务院副总理或国务委员的地位，同时延长审计长的任期，使审计长职务不受政府 任期的影响，在客观上保证审计监督组织的独立性；审计长由人大任命，其业务 归总理领导，从法律上规定审计长既向国务院报告工作，又向人大报告工作，当 二者矛盾时，以人大为主。这种观点，看似提高了审计的地位，保证了国家审计 的独立性，但也会存在一定的问题。因为只要审计机关是政府的组成机构之一， 就很难摘掉。大内审”的帽子，审计工作就会不可避免地受到政府行政行为的影 响。 ( 三) 独立观 独立观的设想主要是将各级审计机关从政府中分离出来，独立于政府同时也 独立于人大，依据法律独立行使审计监督权。这种观点的出现，是国内学者从西 方发达国家借鉴的结果，似乎是最超然的独立，但这是一种非常理想化的模式。 纵观审计发展的历史、考察所谓属于独立型国家审计模式的德国和日本的情况， 4 我国国家审计模式问题研究 1 绪论 绝对的独立是不存在的。 ( 四) 立法观 该观点主张构建立法型国家审计模式，将国家审计机关隶属于立法机关，从 根本上解决审计独立性问题。通过立法的方式，将审计机关从国家宏观经济调控 体系中脱离出来，使之成为国家对宏观调控的再控制的一种工具，全面发挥它的 监督职能。换言之，当审计机关从政府行政职能中脱离出来，成为立法机关监督 行政职能的重要手段时，其作用必将得到最大的发挥。 概括的说，以上四种观点无论从哪种角度去理解国家审计的意义，他们都是 基于“独立性是审计的本质特征，是实现国家审计重要意义或保障审计职能和作 用发挥的关键”。这一认识。为了能够更好的解决国家审计独立性这个风险隐患， 最佳的解决方案就是进行审计模式改革。本文认为：国家审计模式的设置，不应 割断与本国政治、经济以及文化环境的联系，应根据本国实际情况，在国家审计 现代化的进程中加以总结，吸收借鉴不同模式的成功经验，走出一条适合本国审 计发展的道路。笔者支持的是第四种观点，在接下来的章节，将围绕为什么以及 怎样在我国构建立法型的国家审计模式继续进行研究。 1 3 本文研究的内容及创新点 1 3 1 研究的内容 本文首先把。国家审计”和“政府审计”这两个概念进行比较分析，指出本 文采用“国家审计”概念的缘由。同时通过“从审计一般，再到审计特殊”的方 法对。审计模式和国家审计模式”的基本内涵进行界定，并对国家审计的职能进 行简单的介绍。其次，通过对我国国家审计起源和历史沿革的总结，对我国国家 审计模式的现状进行了剖析和反思，指明了我国现行国家审计模式在社会主义市 场经济实践中的弊端。最后，本文通过对国内外国家审计模式发展基本规律以及 我国目前政治、经济、社会环境变化等问题的研究分析，寻找在我国进行国家审 计模式改革的理论基础及现实可能，提出了在社会主义市场经济体制下我国国家 审计发展的目标模式立法型审计模式，并对实现该目标模式的组织结构、过 渡途径及基本措施进行了探讨。 基于上述研究，本文将主要分为五个部分： 第一部分，从问题研究的背景和意义出发，阐述了在社会主义市场经济体制 。李君：论审计的独立性，立信会计出版社，2 0 0 0 年8 月版 5 我国国家审计模式问题研究1 绪论 下对国家审计模式研究的必要性，并对目前国内研究情况进行评述，介绍本文研 究的内容、创新点及本文研究的方法。 第二部分，首先对。国家审计和政府审计”、“审计模式和国家审计模式”两 组概念进行比较分析接着对国家审计起源及其历史沿革进行阐述，并重点的分 析了国家审计发展的各个阶段的国家审计模式的变革。 第三部分，对新时期国家审计的运行环境进行了理性分析，主要从社会经济 因素、政治因素、法律因素等方面进行了分析论证，为下一章节的国家审计模式 改革的埋下伏笔。 第四部分，首先通过分类的方法对世界各国国家审计模式进行简单地分析评 价。其次指出我国现行国家审计模式的归属，并对其弊端进行了透彻的评价。最 后，本部分重点阐述了我国国家审计模式由行政型向立法型审计模式变革的缘由。 第五部分，是本文的重点章节。该部分重点阐述了我国国家审计模式改革的 目标模式一立法型审计模式，并对立法型国家审计模式的总体设计进行了充分 研究。接着对该目标模式的可行性、可能出现的问题和解决的方案进行了探讨， 阐明了观点。 1 3 2 创新点 本文可能的创新点：第一，首次将“国家审计”和。政府审计”进行比较分 析，提出在我国构建立法型国家审计模式中，不应再将二者混为一体，等同视之。 第二，在继续秉承以往研究成果在我国构建立法型国家审计模式理论的 基础之上，通过对我国人民代表大会制下的立法型审计模式和西方民主宪政国家 的立法型审计模式进行比较之后，进一步对国家审计的机构设置、审计经费、审 计人员人事制度安排等问题予以探讨，即如何解决好将国家审计机关归属人大之 后，建立中央与地方审计机关垂直领导网络体系出现的一些棘手难题，以及采用 立法型国家审计模式之后的审计工作在具体实践中应注意的问题和对策。 1 4 本文研究的方法 本文采用系统论的方法，从国家审计相关的基本概念、基本理论入手，用规 范研究的方法，对现行国家审计模式进行剖析研究。辩证地、实事求是地指明了 现行国家审计模式在新时期大环境下的多样弊端，对如何将我国行政型国家审计 模式向立法型国家审计模式的改革进行了分析和探索，大胆地提出了自己的设想， 为构建立法型国家审计模式做点贡献。 6 我国国家审计模式问题研究2 我国国家审计的概述 2 我国国家审计的概述 2 1 与国家审计相关的两组概念 为了更深入的研究，我们应首先理清“国家审计和政府审计”和“审计模式 和国家审计模式”这两组概念。在以往的审计理论研究中，我们大多数都是从审 计的一般进行着手，进而再根据审计主体不同进行细分详述。而本文研究的重点 是国家审计模式问题，故仅将问题延伸到“国家审计”这个概念上来。 2 1 1 国家审计与政府审计 在我国目前的国家审计研究中，许多研究学者没有理清“国家审计”与“政 府审计”的关系，常常将二者混淆在一起等同使用，至今也没有人试着对此进行 区分。所以，我们在一些文献书目中常会看到这样的情况，在给国家审计( 政府 审计) 下定义时，常带有。国家审计又称为政府审计”( 或“政府审计又称为国家 审计”) 的话语。 对于这样的理解，本文认为： 若将“国家审计”和。政府审计”等同视之，我们必须对其范围加以界定。 这个范围就是国家审计机关在国家机构中处于什么样的位置。将国家审计关置于 政府内部，即实行行政型审计模式的国家，可以将二者等同起来，但这种等同只 能出于“狭义上”的等同。拿我国来说，国家审计机关隶属国务院，即中央人民 政府。国务院作为国家最高行政机关，由全国人民代表大会产生，对全国人大及 其常务委员会负责并报告工作，受它们监督。因此中央政府的行政行为可以说是 代表国家的意志，政府的审计监督就是代表国家的审计监督。这就是狭义上的把 政府审计看作是国家审计。但对于采用非行政型审计模式的国家来说则不可! 如 美国，国家审计机关独立于政府之外，从属议会，我们只可称其为国家审计。 从广义上来说，我们还应将二者区分开来。第一，在审计分类理论中，按照 审计主体进行划分，可分为国家审计、内部审计、注册会计师审计。在这里都是 以审计的主体来界定其概念名称的。而“政府审计”一词中的“政府”，一般是指 作为被审计客体的政府机构，而非指审计主体，故以“政府审计”为名，不合理 论逻辑。第二，政府审计难以概括代表国家进行审计的内涵。我们抛开审计的范 畴，国家机构的概念要远远大于政府机构的概念。中华人民共和国政府网认为：“中 7 我国国家审计模式问题研究 2 我国国家审计的概述 华人民共和国的国家机构包括：全国人民代表大会；中华人民共和国主席；中华 人民共和国国务院；中华人民共和国中央军事委员会；地方各级人民代表大会和 地方各级人民政府；民族自治地方的自治机关；人民法院和人民检察院。”从中我 们可以看出，我国国家机构除了行政机关外，还包括人民法院、人民检察院和中 央军委等机构。所以“国家审计”比“政府审计”的范畴更广一些。例如，中央 军委发布的中国人民解放军审计条例第七条规定：。中国人民解放军审计署在 中央军事委员会的领导下，主管全军的审计工作，对中央军事委员会负责并报告 工作，日常工作由总后勤部领导。”解放军的审计工作并不是“政府审计”，但是 属于“国家审计”的范畴 综上所述，为“国家审计”正名，不再将其与“政府审计”混淆，是有必要 的。另外，在我国的国家审计模式改革完成之后，即国家审计机关从政府中脱离 出来，实行了立法型国家审计模式，。政府审计”这一提法就会慢慢消失。这也是 本文使用“国家审计”这一概念的缘由。在此，我们也试着给它下了定义： 国家审计是指国家审计机关代表国家对各级政府机构、国家金融机关、国有 企事业单位以及其他有国家资产单位的财政、财务收支的真实性、合法性、效益 性所进行的综合经济监督活动。 2 1 2 审计模式与国家审计模式 在前文我们已将“审计模式”、“审计体制”、。审计组织体制”、。审计制度” 等概念进行了统一究竟什么是审计模式，目前审计理论界还没有一个统一、权 威的文字定义。要界定审计模式，首先要充分反映审计模式研究的指导思想和目 的，决定审计模式研究的对象范围和方法。从不同指导思想和研究目的出发，必 然对审计模式的内涵和外延有不同的理解，进而会对审计模式给出不同的定义。 但无论从何种角度，出于何种目的，要想给审计模式下一个科学的定义，必须首 先对。模式”概念及其特征有一个比较正确的理解。 说文解字上写道：“模，法也。”中国古代的人们，以材料的不同而区分 不同的“模”。“以木日模，以金日榕，以土日型，以竹日范，皆法也。”即是说“模”、 “榕”、“型”、。范”都是用不同的实物材料做的“模”，是一种科学技术方法。在 辞源的解释为：“模”的意义有三：模型、规范：模范、楷式；模仿、 效法。“模式”这个词在中国古代己有所用，但用得并不多。什么是“模式”? 至今 在大英百科全书、中国大百科全书等权威工具书中没有设置相应的条目。汉 语大词典上解释“模式”的意义为：。事物的标准样式。”但是，近几年来应用 8 我国国家审计模式问题研究2 我国国家审计的概述 此词的意义已发生了演变。国际教育百科全书中给出了“模式”的定性叙述： “对任何一个领域的探究都有一个过程。在鉴别出影响特定结果的变量，或提出 与特定问题有关的定义、解释和预示的假设之后，当变量或假设之间的内在联系 得到系统的阐述时，就需要把变量或假设之间的内在联系合并成为一个假设的模 式”，。模式可以被建立和被检验，并且如果需要的话，还可以根据探究进行重建。 它们与理论有关，可从理论中派生，但从概念上说，它们又不同于理论。” 美国学者阿迈德贝克奥依在其会计理论中，关于模式的解释为：“模式是 科学题材的根本反映，它用于确定应该研究什么，提出哪些问题，如何解决问题， 怎样理解得到的答案。”模式应该是一种标准样式，是科学领域中最广泛的一致 单位，它可用以区别不同科学学科定义和联系的样本理论、方法以及存在于其间 的工具等。 从上述的解释，我们可以得到启示：第一，模式是一种重要的科学操作与科 学思维的方法。它是为解决特定的问题，在一定的抽象、简化、假设条件下，再 现原型客体的某种本质特性；第二，它是作为中介，从而更好地认识和改造原型、 构建新客体的一个科学方法。这就是说，模式作为系统中的一个必要元素，不仅 是对客观事物基本特征的综合描述，而且是对客观事物内在规律及本质联系的科 学概括。因此，本文认为：模式就是人们在社会实践活动中通过对客观事物的观 察、分析和研究，总结出事物的基本特征及内在规律，并用定量或定性加以综合 描述的有机整体。 我们再回过头来看看审计模式。审计是在一定的社会形态下，基于经济监督 的需要而产生的。这一客观事物的存在的前提是，财产所有权和经营管理权的分 离，受托经济责任关系的产生。不同社会形态会产生不同的受托经济责任关系， 导致审计主体的多元化，因此这就决定了“审计不仅具有自然属性而且具有鲜明 的社会属性”o 。审计的自然属性一般是指技术特征，反映了审计的一般性，可以 说是各国审计得以融通、相互借鉴、趋向国际化的主要动因；审计的社会属性则 反映为审计的特殊性，是各国审计产生差异、自成体系、保持国家特色的直接原 因。因此，依赖于特定社会形态、经济关系基础上的审计，从本质上看，必须由 社会特征决定，以自身的技术方法服务于特定社会，满足相关利益集团的要求， 同时又因技术特征驱使，需要不断借鉴和吸取其它社会形态下的审计技术方法， o 萧英达张继勋等：国际比较审计) ，立信会计出版社，2 0 0 0 年舨 9 我国国家审计模式问题研究 2 我国国家审计的概述 使之日趋完善。 基于上述认识，界定审计模式应当遵循两个原则：第一，模式的特征决定了 审计模式是对审计事物的综合描述，它是审计活动的各种要素有机组成。第二， 审计对社会形态经济关系的依赖决定了审计模式的形成和发展同样离不开社会形 态、经济关系。因此，审计模式的定义必须是一个反映审计活动各要素特征以及 内在联系的总和，同时必须将其限定在一定的范围之内进行分析研究。据此，本 文将审计模式概括为：审计模式是指一定社会形态下审计活动的各构成要素及其 运行机制的一定式样，是对审计活动整体框架、基本特征及其内在联系的高度概 括和归结。我国学者所讲的审计模式，其含义丰富得多，不但是指审计方法和步 骤，而且还包括审计组织、审计法规、审计人员等许多方面，是审计诸多要素的 结合体。 至于本论文所研究的国家审计模式，是指对国家审计机关的权限划分，以及 按照这种划分所设置的机构和所形成的组织、制度的这一个层面。进一步的说， 就是国家根据政治、经济发展的需要，通过宪法、审计法等法定程序将审计机关 中各层次、各部门之间的关系进行制度化的表现形式。本文认为在我国构建新型 国家审计模式应注意几个方面：( 1 ) 以职责来确定国家审计机关的组织体制将 审计机关从政府部门中解放出来，建立以职责的确定为前提条件的审计机构。( 2 ) 科学划分审计机关之间的职责范围。应以充分发挥审计机关的整体优势，全面履 行审计职责为目标，来划分审计机关之间的职责范围，包括中央审计机关和地方 审计机关的职责划分。( 3 ) 保持独立性独立性是审计监督的本质特性。审计机 关设立时必须保证独立性，即审计机关只对法律负责，不对其他组织负责，独立 地存在，不必再受其他组织领导、干预。为了保证审计的客观性、公正性、权威 性和有效性，在设置审计机关时必须保持其在组织、人员、工作和经费上独立于 被审计单位。( 4 ) 以统一为原则组建审计机关。这里的统一不是指机关对口设置 的统一模式，而是指审计机关体系内的工作标准的统一、审计法律依据的统一。 只有这样才能维护国家法律的严肃性，增加审计机关之间工作的可比性，使各自 的工作成果可以互相利用，以提高整个国家审计机体系的工作效率。 2 2 我国国家审计职能和范围 2 2 1 我国国家审计的职能 审计职能作为审计理论中的一个基本概念在审计理论中占有重要的位置。完 1 0 我国国家审计模式问题研究 2 我国国家审计的概述 出的是，我国社会主义的审计评价，一定不能仅局限于对微观经济的评价，必须 正确处理微观经济与宏观经济的关系，从宏观经济利益出发进行微观经济评价， 以助于保证评价结论的合理性和正确性。 在审计职能的研究过程中，除本文所坚持的。二职能论”之外，也有人提出 国家审计还具有服务、管理、咨询等方面的职能。在经济活动日趋复杂、社会日 益进步、科技巨大发展的今天，审计职能也必然要发展，不可能停滞不前。我们 应该认真研究新情况和新问题，不应简单地否定一些新的看法，但责任监督仍是 国家审计的基本职能。 2 2 2 我国国家审计的范围 从宏观的角度来看，世界各国国家审计机关的审计范围是基本相同的，我国 也不例外。一般包括以下五个方面：一是政府各部门及所属企业、事业单位的财 务收支；二是公私合资和与外国合资经营企业，政府投资5 0 以上的企业；三是 接受政府资助的社会团体；四是驻外机构的财务收支；五是国际援助的企业和事 业。但有的国家将国家审计的范围扩大，如法国、德国等国的最高审计机关可以 审计立法和司法部门以及总统和内阁。有的国家则缩小了国家审计的范围，如英 国国家审计不能审计国有化企业，瑞典国家审计局不审内阁和国会。 从微观的层次来说，国家审计范围应包括所有的被审计单位的财务收支及其 有关的经营管理活动、会计资料和其他有关资料因此，在对国家审计进行细分 时，就可以以此为标准将其划分为：财政财务审计、经济责任审计、经济效益审 计、离任审计等。 2 l 世纪的到来，我国的社会政治、经济环境发生了巨大的变化伴随着改革 开放、建立社会主义市场经济体制的进程，我国正在逐步实现经济体制由计划经 济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，治国方式由政策 治国向法制治国转变。在国家审计范围不断收缩的今天，国家审计工作更应注重 经济社会领域的重点、难点、热点、焦点、冰点问题。重点是经济社会中的重要 领域、部门、资金、工程等；难点是领导重视的、影响改革开放进程的老大难问 题和深层次矛盾；热点则是关系群众切身利益、社会反响较大、关注较多的事项： 焦点就是领导、人大、政协、百姓、媒体等各方关注的，能够引起广泛共鸣的问 题；冰点就是不大为人所注意，但十分重要、具有潜在影响的问题。 我国国家审计模式问题研究 2 我国国家审计的概述 2 3 我国国家审计的起源和历史沿革 2 3 1 我国国家审计的起源 在审计史学上，国家审计的起源是一个争论颇大的课题。我们只有对国家审 计起源有一个比较正确的认识，才能真正理解国家审计的本质，去指导我们对国 家审计模式改革的问题。 综合起来，目前对审计起源有三种不同意见：一种观点认为，审计源于会计， 审计是会计发展到一定阶段的产物，是适应会计检查的需要而产生的。另一种观 点是，审计源于财政监督的需要，认为古代审计就是对国家财政收支进行检查， 是一种财政监督形式。最后一种观点是审计源于经济监督的需要，这种观点认为 审计从一开始就不是会计的附属品，二者是不同质的两个概念。对于这个如此重 要的课题，人们从不同的角度对它做出不同的解释，这是不难理解的。但是这三 种观点究竟哪一个更可靠呢? 关键应看哪一种解释最能准确的把握国家审计起源 的本质内容。 审计史学家理查德布朗在论述审计起源的问题时曾经指出：“审计的起源可 追溯到与会计起源相距不远的时代当文明的发展产生了需要某人受托管理他 人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”他在这里，实际上 提出了一个经济责任的问题，并且明确地论述了它与审计的关系。笔者对该观点 持赞同的态度，我们在分析国家审计起源问题时应以经济责任为研究起点。 我们认为：审计作为一种社会实践活动，是社会经济发展到一定阶段的产物， 在生产力极其低下的原始社会是没有也不需要审计的。随着生产力的发展，当社 会制度过渡到奴隶社会出现了剩余产品并为少数人占有时，少数人( 财产所有权 人) 往往不能直接管理或经营其所拥有的财产物资，而需要授权或委托代理人代 为管理和经营，即发生了所有权与经营权分离，进而产生了委托代理关系， 这时审计的出现就成为了一种客观需要。根据委托代理理论，财产所有者既有监 督和审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，也有解除受托者的经济 责任的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任 的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。所以，对于财产管理 者的经济责任，财产所有者必然要求通过具有独立性的第三者加以审查，以维护 自己的正当权益和解除财产管理者的责任。这就形成了最初的审计。 。r i c h a r db r o w n ：ah i s t o l 3 o f a c c o u n t i n ga n d a c , c o u n l a n t s ( e d i n b u r g h ：tc a n de c j k1 9 0 5 研4 1 3 我国国家审计模式问题研究 2 我国国家审计的概述 2 3 2 我国国家审计的历史沿革 我国国家审计有着悠久的历史，早在西周时期就出现了主持审计工作的官员 。宰夫”。若对这个漫长的发展过程进行划分，大体可以分为六个阶段：西周初期 的初步形成阶段；秦、汉时期的最终确立阶段；隋、唐至宋的日臻健全阶段；元、 明、清的停滞不前阶段；中华民国的不断演进阶段：新中国的振兴阶段。 ( 1 ) 西周初期的初步形成阶段。 西周时期就出现了带有审计性质的财政监察工作。据周礼记载，天子由 三公( 太师、太保、太傅) 、三孤( 少师、少保、少傅) 直接辅助，下有天、地、 春、夏、秋、冬六官，以天官为首，统辖百官。财政、审计的官制从属于六官之 中，隶属天官。尽管审计职责尚不专一，且缺乏独立性，但却为延续三千年之久 的中国审计制度奠定了基础。 该时期，在天官下设有小宰，掌握财政支出、会计核算和审计监督，其下有 宰夫和司会两职官。宰夫掌管财政，监理对地方财政的审计；司会隶属财政，是 专门行使审计职权的职官，仅限于对中央财政的审计。另外，宰夫除了对地方财 政审计外，对中央财政也有审计权。宰夫这个职位虽然不高，但其所从事的工作 却具有审计的性质，是我国国家审计的萌芽。 ( 2 ) 秦、汉时期的最终确立阶段。 自秦始皇统一中国之后，国家政治经济制度实行高度的中央集权制。会计核 算也由此得以加强，审计监督制度也初见雏型。在中央政府设置御史大夫一职， 直接听命于皇帝，主管全国民政、财政及财务监察工作。在御史大夫下设有侍御 史、监察史( 都刺史) ，分别掌管中央和地方上的财政、审计工作。此职官与周代 天官之下的小宰、宰夫相比，地位更高，权力更大。从秦代的御史大夫职官隶属 三公到汉代从三公之中独立出来，我们可以知道这个时期的审计独立性得到明显 的提升。 许多学者将这个时期的审计活动称为“上计制度”，尤属汉代时该制度发展的 更为完善。本时期国家审计的主要特点是，专门设立了审计机构，审计监督有力 的服务于政治统治。审计制度依附于政治制度，从审计活动的形式上看，它是御 史制度与给谏制度的统一体。审计的对象以财政赋税为主，兼有财务、会计。 ( 3 ) 隋、唐至宋的日臻健全阶段。 隋、唐时期是我国封建社会的鼎盛时期，虽然到了宋朝有所衰落，但宋代仍 1 4 我国国家审计模式问题研究2 我国国家审计的概述 是我国封建社会经济的持续发展时期。这一时期中央集权的不断加强，官僚系统 的进一步完善，审计在制度方面也就日臻健全。中央政府虽继承了前朝的御史这 一职官，但审计机构的职能有所调整。御史台职官是中央最高监察机关，相当于 现在的司法机关，下设专门机构行使审计职权，稽查财赋。另外，在六部的刑部 之下设“比部”，建立了比较独立的，能司审计之职的机构，形象的说就是现在的 审计署。特别是唐代，由于经济发达，政治稳定，审计地位得到很大的提高，中 央和地方的财物收支实行定期的审计监督，国家审计有了明显发展。到了宋代甚 至出现“审计司”，后改为“审计院”。这也标志着“审计”一词在我国正式出现。 ( 4 ) 元、明、清的停滞不前阶段。 到了元、明、清三代各朝君主专制日益强化，审计虽有发展，但总体上说是 停滞不