（会计学专业论文）中美无形资产会计问题比较研究.pdf

内容摘要 无形资产是指由一定主体( 企业等) 拥有、没有实物形态、长期使用、预期能够带 来经济效益，并获得一定权利的资源。无形资产作为企业的一种重要资源，虽然没有具 体的实物形态，但在企业生产经营中发挥着重大作用。 在市场经济的今天，无形资产对经济活动的促进作用日益显著，企业拥有无形资产 的数量和质量是企业核心竞争力的重要标志。美国作为世界上最大的发达国家，拥有着 最完善的资本市场，在无形资产核算和管理方面也居于领先地位我国进入w t o 后，全 面、逐步地与世界接轨，2 0 0 6 年颁布的新企业会计准则标志着我国会计准则开始向 国际准则趋同，因此在无形资产会计问题上借鉴、学习美国的一些先进方法与成果就有 着积极的意义。 论文首先对近年来无形资产实证研究方面进行概述。第二章通过对中美两国无形资 产定义及构成要素等理论研究的结论及成果进行比较，分析两国无形资产会计问题的历 史沿革和差异形成原因第三章对若干行业的抽样上市公司的无形资产进行定量分析， 考察无形资产的比重、结构及相关信息，结合准则的差异，探索两国在无形资产会计问 题上的差距所在。第四章通过对中国和美国三个行业的上市公司进行抽样，考察不同的 无形资产构成要素与公司经营业绩的相关性，以及分析出无形资产在经营活动中所起的 作用，研究发现不同类别的无形资产与公司业绩的相关性不同，技术含量较高的无形资 产对信息技术业公司业绩的影响也相对较大。最后，通过三个中美两国在无形资产会计 处理方面的成功与失败案例，剖析两国准则对上市公司的影响，以及探讨两国无形资产 问题的现状与不足之处，进而促进和推动我国无形资产会计理论研究。 关键词：中美上市公司无形资产信息技术业仓储运输业金融业 a b s t r a c t i n t a n g i b l ea s s e t sa l er e s o u r c e s ，w h i c ha r ep o s s e s s e db yc e r t a i ne n t i t y ( i e e n t e r p r i s e s ) ， w i t hr i op h y s i c a ls u b s t a n c e , l o n g t e r mu s a g e , e x p e c t e de c o n o m i ci n t e r e s la n dc e r t a i nr i g h t s c a l lb eo b t a i n e da sw e l l a sak i n do fi m p o r t a n tr e s o u r c ef o re n t e r p r i s e s ，t h o u g hi n t a n g i b l e a s s e t sh a v er i op h y s i c a ls u b s t a n c e ，t h e yp l a yas i g n i f i c a n tr o l ei nt h ep r o d u c t i o na n do p e r a l i o n o fa ne n t e r p r i s e n o w a d a y sm a r k e t - o r i e n t e de c o n o m y , i n t a n g i b e sh a v er e m a r k a b l ee f f e c tu p o nt h e e c o n o m i ca c t i v i t i e s i ts y m b o l i z e sh o w m a n yc o r ec o m p e t i t i v e n e s st h ec o m p a n yo w n sb yi t s q u a n t i t ya n dq u a i i 哆o ft h ei n t a n g i b l e s a st h eb g g e s td e v e l o p e dc o u n t r yi nt h ew o r m ，u n i t e d s t a t e so w n st h em o s tp e r f e c tc a p i t a lm a r k e t ，a n dd o m i n a t e si nt h em a n a g e m e n ta n do p e r a t i o n o fi n t a n g i b l ea s s e t s a f t e re n t e r i n gi n t ow t o ，i no r d e rt oi n t e g r a t ei n t og l o b a lc o m m u n i t y t o t a l l ya n dg r a d u a l l y , c h i n ap u b l i s h e dan e wv e r s i o no fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d si n 2 0 0 6 ，w h i c hm a r k st h eb e g i n n i n go ft h ec o n v e r g e n c eo fo u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s 幻 i n t e r n a t i o n a lr u l e s t h e r e f o r e ，i ti so fg r e a ts i g n i f i c a n c et ol e a r nf r o ms o m ea m e r i c a n a d v a n c e dm e t h o d sa n da c h i e v e m e n t s ，w h i c hi so nt h ei s s u eo fi n t a n g i b l ea s s e t s a c c o u n t i n g p r o b l e m s a tf i r s t ，t h i st h e s i sg i v e sa l lo v e r v i e wo fe m p i r i c a lr e s e a r c ho ni n t a n g i b l ea s s e t si nr e c e n t y e a r s t h r o u g hac o m p a r i s o no fc o n c l u s i o n sa n da c h i e v e m e n t sb e t w e e n0 1 1 1 t h e o r e t i c a l r e s e a r c ho ni n t a n g i b l ea s s e t sa n dt h a to fa m e r i c a , c h a p t e r2a n a l y z e st h ed i f f e r e n c e so f h i s t o r y a n df o r m i n gr e a s o nb e t w e e nt h et w oc o u n t r i e s i n t a n g i b l ea s s e t s a c c o u n t i n gp r o b l e m s i n c h a p t e r3 ，b a s e do nt h er u l e s d i s c r e p a n c yi tc o n d u c t sq u a n t i t a t i v ea n a l y s i sa m o n gs a m p l e d l i s t e dc o m p a n i e si nan u m b e ro fi n d u s t r i e si nt e r m so fi t sp r o p o r t i o n ，s t r u c t u r ea n dr e l a t e d i n f o r m a t i o n , w i t ht h ep u r p o s eo fe x p l o r i n gt h eg a pb e t w e e nt h et w oc o u n t r i e s i n t a n g i b l e a s s e t s a c c o u n t i n gp r o b l e m s t h r o u g hs a m p l i n ga n a l y s i so nl i s t e dc o m p a n i e si nt h r e e i n d u s t r i e si nc h i n aa n du s a ，c h a p t e r4e x p l o r e st h ec o r r e l a t i o nb e t w e e nd i f f e r e n tc o m p o n e n t s o fi n t a n g i b l ea s s e t sa n dc o r p o r a t eo p e r a t i n gp e r f o r m a n c e ，a n da n a l y z e st h ee f f e c t st h a t i n t a n g i b l ea s s e t sm a k ei n t h eo p e r a t i n ga c t i v i t i e s s t u d i e sf i n dt h a tad i s t i n c tc a t e g o r yo f i n t a n g i b l ea s s e t sh a sad i f f e r e n td e g r e eo fc o r r e l a t i o nw i t hc o r p o r a t eo p e r a t i n gp e r f o r m a n c e ， a n di n t a n g i b l ea s s e t s 诵t l l1 1 i g ht e c h n o l o g yc o n t e n th a v eac o m p a r a t i v e l ys i g n i f i c a n te f f e c to n c o m p a n i e si n t h ei n f o r m a t i o nt e c h n o l o g yi n d u s t r y a tl a s t ，b y a n a l y z i n g t h r e ec a s e s c o n c e r n i n gi n t a n g i b l ea s s e t s a c c o u n t i n gt r e a t m e n ti nc h i n aa n da m e r i c a , t h i st h e s i sp a r s e s t h ee f f e c t sw h i c ha r em a d e0 1 1l i s t e dc o m p a n i e sb e c a u s eo ft w oc o u n t r i e s s t a n d a r d s ，a n d p r o b e st h ec u r r e n ts i t u a t i o na n dl i m i t a t i o n so fi n t a n g i b l ea s s e t s p r o b l e m s ，f u r t h e rt op u s ha n d p r o m o t eo u rc o u n t r y sr e s e a r c ho na c c o u n t i n gt h e o r yo fi n t a n g i b l ea s s e t s k e yw o r d s ：c h i n e s ea n da m e r i c a nl i s t e dc o m p a n y ；i n t a n g i b l ea s s e t s ；i n f o r m a t i o n t e c h n o l o g yi n d u s t r y ；t r a n s p o r t a t i o na n dw a r e h o u s i n gi n d u s t r y ；f i n a n c i a lf i e l d 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：乃询宅 签字日期：j0 9 彦年厂月八日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：乃翔刁导师签名： 签字日期：工p p 吕年厂月2 日签字日期： 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： 日 第1 章导论 1 1 写作目的、意义 在资本市场蓬勃发展和国际化商业竞争日趋激烈的当今世界，企业的无形资产逐渐成 为其生存和发展的关键要素。无形资产作为企业的一种重要资源，虽然没有具体的实物形 态，但在企业生产经营中发挥着重大作用。在知识爆炸的当今时代，无形资产已成为衡量 企业核心竞争力的重要标志，其作用的发挥程度甚至能决定一个企业的兴衰成败。当技术 创新已成为企业获得竞争优势和核心竞争力时，企业就需要大力投资于无形资产并对无形 资产的价值驱动和管理活动进行跟踪和监督。与此同时，自2 0 世纪末以来全球范围内掀 起了一次次的并购浪潮，资本运营活动相当活跃，无形资产对一些资本运营活动起到了积 极的推动作用。资本市场中的投资者也需要对上市公司的无形资产与其经营业绩进行必要 的关注和评估。因此，无形资产在财务报告中的披露以及企业购并中产生商誉的确认与计 量等一系列会计问题，成为近年来实务界与学术界共同关注的热点。 本文拟在对中美两国无形资产确认与计量、信息披露等方面进行比较研究的基础上， 对中美两国的上市公司年报附注中披露的无形资产会计信息进行实证研究，借鉴美国在无 形资产方面的成功经验，达到以下研究目的： ( 1 ) 为中国企业利用无形资产进行国际投资，特别是为中国企业利用无形资产进入 美国市场投资提供针对性建议。 ( 2 ) 借鉴美国企业在无形资产会计核算与管理方面的先进经验，进一步提升我国企 业无形资产会计核算和管理的水平，提高经济效益。 ( 3 ) 通过中美两国无形资产典型案例和上市公司无形资产的实证研究，为我国企业 有效配置、保护和利用无形资产资源提供合理化建议，提升我国企业的核心竞争力。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 在国际会计领域，早期关于无形资产研究的文献主要集中于分析无形资产确认、计量 l 等会计处理方面的问题，尤其是无形资产的计价方法、摊销方法等。随着以数量分析为工 具的实证研究方法被引入无形资产研究领域以来，有关无形资产研究的热点、焦点便主要 集中于无形资产的价值相关性以及无形资产对上市公司信息披露的影响。 关于无形资产价值相关性问题的理论研究方面，主要有瑞士j o h a n s o n ( 2 0 0 1 ) 对无形 资产的分类及相互关系的研究；美国b a r u c hl e v 对无形资产价值动因的分析，以及他提 出的改善无形资产信息披露状况的“价值链记分板 ，价值链记分板全面描述了企业在经 济价值创造方面的能力和成功，它提供了一个既可供内部决策使用又可揭示给外部投资者 的信息系统。实证研究的内容包括无形资产创造企业价值，无形资产分散化经营对公司价 值的影响；无形资产对企业市场价值的影响；无形资产信息披露状况对证券交易深度、投 资者收益的影响等。由于收集无形资产的公开数据资料存在较大困难，故研究者在无形资 产的实证研究中或采用案例研究法，或采用调查法。如研究者采用案例研究法研究人力资 本和组织资本对企业业绩的影响，采用调查法研究无形资产的价值。不过，近些年有些发 达国家要求企业在财务报告中单项披露“研究开发无形资产，而对其他无形资产没做这 样的要求，如美国。其中，比较有代表性的研究有l e v 和s o u g i a n n i s ( 1 9 9 6 ) ，他们分别从 研发费用和软件开发成本的资本化处理角度，分析了资本化数额的价值相关性问题，发现 在研究开发支出密集度比较高的产业中，会计信息的价值相关性是有限的 。a b o o d y 和l e v ( 1 9 9 8 ) 考察了1 9 8 5 1 9 9 5 年期间1 6 8 家软件公司后发现每年资本化的软件开发成本与公 司的股票回报率存在显著的正相关关系 。b a r t h 和c l i n c h ( 1 9 9 8 ) 对1 9 9 1 1 9 9 5 年度澳大 利亚的上市公司的研究发现，无形资产的重估价值与股票报酬率和股价之间存在显著的相 关关系。上述研究综合表明，无形资产信息强弱确实与其公司价值具有很强的相关性。 在无形资产对上市公司信息披露的影响方面，c h a ne ta l ( 2 0 0 1 ) 的研究结果表明股票 价格未能充分反映公司的无形资产价值，研发强度( 即i n t e n s i t yo fr & d ，一般通过r & d 占公司销售收入的比重表示) 与股票回报的波动性显著正相关，他建议加强公司研发活动 ( ) u l f j o h a n s o n , m a r i am a r t v n s s o na n dm a t t is k o o g m e a s u r i n gt ou n d e r s t a n di n t a n g i b l ep e r f o r m a n c ed r i v e r s 【j 】 e u r o p e a n a c c o u n t i n gr e v i e w , 2 0 0 1 ( 1 0 ) ：l 3l ( 窑) b a r u c hl e v , t h e o d o r es o u g i a n n i s , 1 1 1 ec a p i t a l i z a t i o n , a m o r t i z a t i o n ，a n dv a l u e - r e l e v a n c eo fr & d 【j 】j o u r n a lo f a c c o u n t i n g a n de c o n o m i c s , 1 9 9 6 ( f 曲r u a r y ) ，1 0 7 - 1 3 8 d a v i da b o o d y , b a r u c h 帆n ev a l u e - r e l e v a n c eo fi n t a n g i b l e ：1 1 h ec a s eo f s o f t w a r ec a p i t a l i z a t i o n ，j o u r n a lo f a c c o u n t i n g r e s e a r c h , 1 9 9 8 ( 3 6 ) ：1 6 1 - 2 0 4 s a r t gm ，gc l i n c h r e v a l u e df i n a n c i a lt a n g i b l ea n di n t a n g i b l ea s s e t s ：a s s o c i a t i o n sw i t hs h a r ep r i c e sa n dn o n m a r k e tb a s e d v a l u ee s t i m a t e s j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h19 9 8 ( 3 6 ) ：1 9 9 - 2 3 3 信息的披露。l e v 和z a r o w i n ( 1 9 9 9 ) 研究表明财务报表价值相关性的减弱与无形资产强 度( i n t e n s i t yo f i n t a n g i b l ea s s e t s ) 的不断增加有很大关系，导致财务信息有用性不断恶化的 原因之一就是过时的会计准则和现行财务报告对无形资产信息的不充分披露。据此，他们 提出了两种改进无形资产信息披露的建议：对无形资产采用资本化的处理方法，即将现行 对无形资产可以采用资本化处理的条件放宽；对现行的财务报告进行重新表述 ( r e s t a t e m e n t ) o f i n c h ( 2 0 0 6 ) 考察了澳大利亚1 0 家大型工业企业，自2 0 0 5 年执行a a s b l 3 6 ( 资产减值) 、a a s b l 3 8 ( 无形资产) 准则后，在重大无形资产的收购、处置、减值等信 息的披露方面，存在高度的一致性 。 1 2 2 中国研究现状 在我国，无形资产会计研究自建国以来相当长的一段时期内都是空白，因为在传统的 计划经济体制下不存在确认无形资产的经济环境。但是改革开放以来，我国经济得到迅速 发展，而科学技术在知识经济时代更是成为第一生产力，于是无形资产理论及无形资产会 计便应运而生。2 0 世纪8 0 年代初，有关无形资产会计研究的进展速度加快，而更多的则 是研究无形资产评估与无形资产保护。 国内关于无形资产会计问题的研究主要集中于对无形资产计价、确认、内容及准则等 规范研究，在无形资产理论研究方面，于玉林、于长春、汤湘希、刘仲文等学者的研究已 覆盖无形资产的概念框架、作用机理、价值评估与计量、信息披露等方面，集中于探讨现 行无形资产会计处理方法的不足与改进之上。天津财经大学于玉林教授认为，无形资产已 经成为核心竞争力的重要因素，成为经济持续发展的一项重要资源，是国际竞争中的新焦 点。此外，还有一些关于人力资源、商誉、智力资本等方面的著作，如张文贤著的人 力资源会计、邓小洋著的商誉会计论，这些著作都只是研究无形资产的一个方面。但 是，现有的会计理论却难以充分反映和揭示全部无形资产，无形资产会计理论严重滞后于 实践。 不少学者已经在定性分析的基础上，开始了定量的分析研究，其中，通过公开信息进 行实证研究的有，薛云奎与王志台( 2 0 0 1 ) 对中国股市无形资产信息披露及其价值相关性 c h a r tl o u i sk cj o s e f l a k o n i s h o ka n dt h e o d o r es o u g i a n n i s ，t h es t o c km a r k e tv a l u a t i o no f r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t e x p e n d i t u r e s 们j o u r n a lo f f i n a n c e ，2 0 0 1 ( 6 ) ：2 4 3 1 - 2 4 5 6 ( 室) b a r u c h 帆p z a r o w i n , t h eb o u n d a r i e so f f i n a n c i a lr e p o r t i n ga n dh o w t oe x t e n dt h e m 【j 】j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h , 1 9 9 9 ：3 5 3 3 8 6 疆) n i g e lf i n c h , i n t a n g i b l ea s s e t sa n dc r e a t i v ei m p a i r m e n t - 锄a n a l y s i so f c u 丌舶td i s c l o s u r ep r a c t i c e sb yt o p a u s t r a l i a nf i r m s 阴，j o u r n a lo f l a wa n df i n a n c i a lm a n a g e m e n t , 2 0 0 6 ( 5 ) ：1 8 2 4 于玉林主编w t o 与无形资产【m 】北京：经济科学出版社，2 0 0 2 年 3 进行研究，建立无形资产会计信息的盈利相关性及价值相关性模型，从多个角度考察了无 形资产与企业价值的关系，并得出如下结论：( 1 ) 无形资产对企业经营业绩所作的贡献要 高于固定资产；( 2 ) 披露无形资产的公司无形资产对企业经营业绩所起的作用要高于没有 进行披露的公司：( 3 ) 上市公司披露的无形资产与股价之间存在显著的正相关。李寿喜、 谌瑜( 2 0 0 5 ) 对1 9 9 3 2 0 0 3 年无形资产计量与股票定价进行了全面的实证分析，发现在 1 9 9 3 1 9 9 9 年，各年无形资产定价乘数都大于有形净资产定价乘数，说明投资者对无形资 产价值具有较高的预期：自2 0 0 0 年以后，无形资产定价乘数开始与有形净资产定价乘数 相接近，但有形净资产定价乘数的显著性水平( t v a l u e ) 明显高于无形资产定价乘数。王 化成、卢闯、李春玲( 2 0 0 5 ) 研究发现无形资产存量对未来业绩存量有着显著的正向关系， 当年新投入的无形资产将会在2 年后对业绩产生正向贡献且贡献程度随时间的流逝呈现递 增态势。这不仅再次验证了无形资产的价值相关性，还说明投资者对无形资产信息的反映 存有滞后性 。彭艳萍、张炳发( 2 0 0 4 ) 以我国上海证券交易所发行a 股的信息类和电子 类5 8 家上市公司为样本，研究区间为1 9 9 9 2 0 0 2 年，对样本公司年度财务报告披露的无形 资产数量、具体项目构成情况等进行描述性统计分析，至于样本公司无形资产对公司价值 创造的影响、对其市场价值的影响均未作实证检验。 这些研究结论和成果对我国企业更好地利用无形资产进行生产经营活动起到了重要 作用。在充分肯定既有研究成果的同时，必须看到，对无形资产的研究，无论是广度还是 深度，都存在许多问题，有待于进一步的持续强化。尤其是对无形资产对企业价值驱动关 系、市场价值相关关系的实证分析，仍然是一个需要持续、深入推进的问题。 但是，与西方发达国家相比，我国的无形资产会计问题研究还处于相当稚嫩的阶段， 无论是理论研究还是会计实务，与西方发达国家的差距无疑是巨大的。在同西方国家的比 较研究方面，主要是一些关于准则比较的规范研究，在定量研究方面，当前还基本属于空 白。一系列规范研究表明：我国的无形资产占资产总额的结构极低；构成要素不合理，土 地使用权占较大的比例，而商标权、专利权、专有技术等技术含量较大的无形资产却微乎 其微。我们只知道我国无形资产的数量和质量都远远落后于发达国家，但是却不知道具体 薛云奎，王志台无形资产信息披露及其价值相关性研究来自上海股市的经验证据【j 】会计研究，2 0 0 1 年第1 1 期： 4 0 - 4 7 李寿喜，谌瑜中国上市公司无形资产投资与企业价值相关性研究【j 】上海金融，2 0 0 5 第5 期：3 7 3 9 王化成，卢闯，李春玲企业无形资产与未来业绩相关性研究基于中国资本市场的经验证据【j 】中国软科学，2 0 0 5 年第l o 期：1 2 0 - 1 2 4 彭艳萍，张炳发上市公司无形资产信息披露研究川工业技术经济，2 0 0 4 第4 期：1 1 8 - 1 2 0 4 落后了发达国家多少距离。因此，本文写于2 0 0 6 年颁布的新准则( 以下简称新准则，2 0 0 1 年颁布的企业会计准则称为旧准则) 实行之后，对我国上市公司在2 0 0 2 年至2 0 0 6 年5 年 间的实行无形资产旧准则时无形资产的构成情况进行抽样分析，进而与美国上市公司披露 的无形资产信息进行比较，找出两国之间的差距所在。 1 3 论文结构、创新点、方法 1 3 1 论文结构 本课题在研究的过程中，将进行广泛、深入的调查研究，以寻求中美两国在无形资产 方面的第一手资料。在规范研究的同时，将充分利用调研数据和证券市场公开信息进行实 证研究和个别案例分析，以便形成科学的论点和研究结论。我们研究的基本思路如下图1 1 所示： 中美两国无形资产基本理论 和无形资产( 总体) 的比较 研究( 规范法) 中美两国在无形资产 会计准则与会计核算 方面的比较( 规范法) 分析两国在无形资产 会计核算、管理、准则 差异成因 借鉴美国无形资产 会计核算与管理、 准则建设的经验 中美上市公司无形资产 实证研究，及典型案例剖 析( 实证法、案例分析法) 根据上市公司年报中 披露信息数据进行 汇总和归纳、实证分析 结论推动无形 资产理论研究 根据取得的无形资产成 功与失败案例进行分析 提出改善我国无形资产 投资和无形资产利用方 面的建议与对策 结论服务我国 无形资产实践 图1 1 研究路线图 1 3 2 创新点 现有的比较研究多数只局限于框架、准则等理论比较，本文拟通过实证方法对中美上 市公司披露的无形资产进行比较研究，为我国企业会计准则无形资产的进一步完 善提供理论依据和建设性意见，并为有关机构在无形资产规范与监管方面提供理论支持。 1 3 3 研究方法 ( 1 ) 中美无形资产基本理论比较研究( 主要采用规范研究方法) 该部分将在广泛收集文献与历史资料的基础上，对中美两国无形资产基本理论和无形 资产会计研究的总体情况进行比较。 ( 2 ) 中美无形资产准则与会计核算比较研究( 主要采用规范研究方法) 该部分将对中美两国无形资产会计准则进行全面比较研究( 主要包括无形资产会计准 则制定的理论依据与经济后果、无形资产信息在财务报告中的列报等) ；以及对中美两国 企业无形资产会计核算的各项内容( 主要包括无形资产会计核算科目与账户设置、无形资 产会计确认与计量、无形资产账务处理等) 进行比较研究。 ( 3 ) 中美上市公司无形资产实证与案例研究( 主要采用实证法和案例分析法) 该部分将对中美两国上市公司为样本进行实证研究，分析两国上市公司的无形资产构 成，以及构成要素与企业经营业绩的相关性；再从两国上市公司中选择2 3 个典型案例， 进行剖析。 ( 4 ) 基本结论及其对策建议( 主要采用规范方法) 该部分将对课题进行概括和总结，借鉴美国无形资产研究方面的成果和美国企业的先 进经验，为完善我国无形资产准则等方面提供对策和建设性意见。 第2 章中美无形资产基本理论比较 2 1 中美无形资产概念与定义 究竟哪些东西是无形资产? 由于无形资产是不断出现和不断被人们认识，并且随着经 济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的，界定无形资产就具有动态性。 也由于对无形资产认识的差异，各自界定的范围和内容也有一定的差异。世界各国对无形 资产范围的确定也有所不同，迄今尚无定论，据有关资料显示，现阶段美国财务会计准则 委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称f a s b ) 确认的有1 1 项，我国对无形 资产虽有所考虑但其范围却很狭窄，根据2 0 0 1 年旧准则仅有7 项。时至今日，大多数国 家通过列举的方法来说明其范围。列举法的界定一般难以概括事物的本质，确实不易把有 形资产和无形资产划分清楚，随着经济的发展，必然会产生新的事物，难免出现挂一漏万 的情形，难以令人满意。 2 1 1 美国关于无形资产的定义 1 9 2 7 年，美国哈特菲尔德( h a t f i e l d ) 曾指出：“无形资产的涵义是指专利权、版权、 秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其他类似的资产。美国作为经济最发达、 科技水平最高、交易最活跃的国家，其种类多达2 9 项 ，比国际会计准则涉及的范围还要 大，内容还要详细。再如，美国会计师协会( a i a ) 曾将无形资产定义为“专利权、版权、 秘密工艺和配方、商誉、商标权、品牌、特许经营权以及其他各类财产。” 巴鲁列弗认为，无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非金融形态( 股票或债 券) 的要求权。当这些要求权得到法律的保护后，就成为知识产权，如专利权、商标权或 著作权版权。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 7 6 年的一份征求意见稿第1 7 段中提到： “对于企业合并和购买的无形资产会计而言，无形资产是那些不具有物质实体的经济资 源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益：不过，货币性资源( 如现金、应 收账款和投资) 不是无形资产。 f a s b 于1 9 9 9 年9 月7 日公布的一份与无形资产相关的 征求意见稿认为，无形资产指没有实物形态的非流动资产。而2 0 0 1 年6 月公布的美 谢诗芬，戴子礼会计理论研究的百年回顾：会计计量视角们，财会通讯，2 0 0 3 年第9 期 西德尼戴维森现代会计手册( 第一分册) 【m 】娄尔行译j 匕京；中国财经出版社。1 9 8 2 国财务会计准则第1 4 2 号商誉与其他无形资产( s f a sn o 1 4 2 ) ，对无形资产没有明确 的定义。该准则将无形资产与商誉分开定义，该准则将无形资产定义为：“没有实物形态 ( 不包括财务资产) 的资产 ，并指出该准则所指无形资产不包括商誉。而将商誉定义为： “被取得实体的成本超过分配到索取的各项资产与承担各项债务上的金额净额的差额。 2 1 2 中国关于无形资产的定义 我国过去不核算无形资产，传统的会计制度是按照工业经济模式来设计和运作的，主 要以有形资产的披露为中心。1 9 7 9 年颁布中华人民共和国中外合资经营企业法第五条 规定：“合营企业各方可以现金、实物、工业产权等进行投资 、“中国合营者的投资可包 括为合营企业经营期间提供的场地使用权 。在其实施条例中讲到出资方式时，提到了工 业产权、专有技术、场地使用权。1 9 8 5 年由财政部颁布中华人民共和国中外合资经营企 业会计制度，在第四章和第九章里都直接界定了无形资产，包括专有技术、专利权、商 标权、版权、场地使用权和其他特许权，并在会计科目使用说明中用了“场地使用权 、“专 有技术及专利权 、“其他无形资产 等三个总账科目来核算无形资产。1 9 9 2 年5 月由财政 部、国家经济体制改革委员会联合发布的股份制试点企业会计制度中将无形资产界定 为专利权、商标权、专有技术、土地使用权、商誉等。同年3 月由国务院清产核资领导小 组印发的清产核资办法规定要清查的无形资产包括专利权、商标权、特许权、版权、 商誉等，土地( 使用权) 放在固定资产或长期投资之中。这种界定，是针对国有资产清理 的。到1 9 9 2 年，我国很多企业已在核算无形资产。我国企业财务通则第二条指出： 无形资产是指企业长期使用但没有实物形态的资产包括专利权、商标权、著作权、土地使 用权、非专利技术、商誉等。 我国的会计准则无形资产( 2 0 0 1 年) 规定：“无形资产，指企业为生产商品、 提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 并进一步指出：无形资产可分为可辨认和不可辨认无形资产。不可辨认无形资产是指商誉。 企业会计制度( 2 0 0 1 年) 的规定也与此一致。此外，资产评估准则无形资产( 2 0 0 1 年) 中规定：“本准则所称无形资产，是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产 经营发挥作用且能带来经济利益的资源( 本准则不涉及土地使用权的评估) 。 而在2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的新准则对无形资产范围规定如下，无形资产可辨认标准包括：( 1 ) 能 够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、 转移、授予许可、租赁或者交换；( 2 ) 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是 否可以从企业或其他权利和业务中转移或者分离。在企业合并中形成的商誉，适用会计 r 准则第2 0 号企业合并和会计准则第8 号资产减值。作为投资性房地产的土 地使用权，适用会计准则第3 号投资性房地产。石油天然气矿区权益，适用会 计准则第2 7 号石油天然气开采。 国内学者对于无形资产的定义主要有以下几种，于玉林认为：“无形资产是一定主体 拥有或者控制的，长期使用但没有实物形态的，并预期会带来经营效益，能以货币计量的 资产。”苑泽明指出：“无形资产是不具备实物形态而以知识形态存在的重要经济资源， 它是为企业的生产经营提供权利、特权和优势的固定资产。”于长春认为：“无形资产， 亦称无形固定资产，是有形资产的对称，指企业中不具备物质实体，而以某种特有权利和 技术知识形态等经济资源存在发挥作用的固定资产，尽管其价值形态缺乏横向比较的可 能，但它的存在和应用能使企业获取高于一般水平的盈利，在不确定的未来期间内为企业 整体的生产经营服务 。 汤湘希认为：“所谓无形资产应是不具有实物形态，却能为企业 长期带来收益的法律或者契约所赋予的特殊权利，超额收益能力的资本化价值以及有关特 殊经济资源的集合 。” 2 2 中美无形资产构成要素 2 2 1 美国学者的研究成果 美国学者西德尼戴维森认为，无形资产包括：“专利权、专利权申请书、专营权、营 业证协议、使用费协议、雇佣合同、租赁权利、设计权、技术图书收藏、悬案合同、用水 权、不竞争协议、约束性协议、技术支援协议、电子计算机软件、商标的牌子和名称、技 术诀窍、完备组织和职工队伍、市场地位、声誉、扎下根基的坐落地点、机要加工法和配 方、推销机构、商誉的其他要求 。但作者在1 9 8 3 年出版的第三版中删除了许多内容， 只将专利权、版权、秘密配方和公式、商标权及商号、商誉列为无形资产。 美国学者海克特认为，无形资产应包括以下2 9 项：“商标商号、专营权、包装设计、 订单、特许协议、广告资料、顾客名单、销售网络、专利、未获专利权的技术、配方、制 于玉林主编现代无形资产学【m 】，北京：经济科学出版社，2 0 0 1 年 苑泽明现代企业无形资产价值管理研究【m 】，大连：东北财经大学出版社，2 0 0 1 年 于长春无形资产会计【，上海：立信会计出版社，1 9 9 9 年：p 4 3 汤湘希无形资产价值确认与估价【m 】，武汉：武汉大学出版社，1 9 9 5 年 西德尼戴维森现代会计手册( 第一分册) 【m 】娄尔行译_ b 京：中国财经出版社，1 9 8 2 9 造秘诀、新产品开发、供应合同、图纸、经营秘密、电脑软件、信息数据库、劳力组合、 版权、租赁权、雇佣合同、优惠融资、不竞争契约、解雇率、商誉等。 亨得里克森在1 9 9 2 年的新版会计理论一书中提出了广义的无形资产定义，并列 示了两类可称为无形资产的项目，第一类是传统的无形资产，包括品牌、版权、未履行的 契约、特许权、未来利息、商誉、许可证、经营权、专利权、唱片母带、秘密工艺、商标 和商号等；第二类是递延借项，包括广告和促销费用、预付稿酬、举债成本、法律成本、 市场研究费用、开办费、车间重组费用、修理费、研究开发费和培训费等。 2 2 2 中国学者的研究成果 我国旧准则规定：“无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用 权、商誉等。 我国新准则企业会计准则第6 号无形资产则没有具体规定无形资 产包括的要素，只是强调了可辨认性标准。 台湾学者洪国赐认为：“无形资产包括：专利权、版权、商标权及商号、租赁权、租 赁改良、开办费、继续经营价值。 我国著名学者于玉林归纳出1 5 种无形资产，包括：“专利权、发现权、科技技术进步 成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成 电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源 。 于长春教授认为，我国企业无形资产应包括：“专利权、著作权、商标权、专有技术、 土地使用权、租赁权、特许权、电子计算机软件、网址和域名、商誉等。 2 3 关于无形资产定义比较的基本结论 从以上资料可知，在我国无形资产新准则颁布以前，相对于美国规定的无形资产范围 而言，我国确定的范围较窄。但我国2 0 0 6 年发布的新准则对此缺陷进行了改进，取消了 1 日准则中“无形资产属于长期资产 的限制，增加了“可辨认”的条件，反映了无形资产 的“没有实物形态 、“可辨认 和“非货币性资产 三大基本特征，并在新准则的规定中 扩大了无形资产的外延，使得我国无形资产的确认范围与国际上无形资产的确认范围更近 了一步。在商誉的处理方式上，中美两国认为商誉是一类特殊的资产，应与一般意义上的 洪国赐中级会计学( 下册) 【m 】，台北：台湾三民书局，1 9 8 3 年：p 1 9 1 于玉林主编现代无形资产学【m 】，北京：经济科学出版社，2 0 0 1 年 于长春无形资产会计【q ，上海：立信会计出版社，1 9 9 9 年：p 4 3 1 0 无形资产区别开来，因此未将商誉纳入可辨认的无形资产范围加以规定。因此，与美国征 求意见稿中的无形资产概念相比，我国的无形资产概念与之基本一致。 以上两国会计准则对无形资产的定义，都试图从不同角度对无形资产性质及特征进行 阐述。只是每一个定义都不能全面反映无形资产的特征，更没有从一个动态变化的