风险导向战略系统审计概述.ppt

第七章 风险导向战略系统审计概述,7.1审计模式的演进,审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面。随着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在不断变化，审计环境的不断变化和审计理论水平的不断提高，促进了审计模式和方法的不断发展和完善。,一般认为，审计模式和方法的演进经历了以下四个阶段： 1.账项基础审计 2.内控导向审计 3.传统风险导向审计 4.风险导向战略系统审计,7.1.1账项基础审计 在审计发展的早期（20世纪初以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查促使受托责任（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师获取审计证据的方法比较简单，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是成本），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，因此，此时的审计方法是详细审计，又称账项基础审计方法。,详细审计阶段独立审计已经由任意审计转为法定审计；审计对象是会计账簿；审计目的是以查错纠弊、保护企业资产的安全与完整为主；审计报告的使用人也主要为公司的股东。详细审计阶段是审计发展的第一阶段，在审计史上占据着十分重要的地位，详细审计中的精华方法一直沿用至今。,详细审计本身存在一定的局限性: 一方面，账项基础审计是当时被审计单位规模较小、业务较小、账目数量不多以及审计技术和方法不发达的特定审计环境下产生的。由于审计师可以花费适当的时间对被审计单位的账簿记录进行详细审计，所以，在一定程度上和一定的时期内可以实现查错纠弊的审计目标。,另一方面，以现代审计环境的视角来看，账项基础审计不对内部控制的存在及有效性进行了解和测试，虽然可以对缺乏内部控制或内部控制极度混乱的企业高效率地开展工作，验证有关凭证的真实性和合法性。但是，围绕帐表事项进行详细审查，既费力，又耗时，且无法验证账项、交易的完整性，使得审计师不能保证发现未发生的重大舞弊，很难的出可靠的审计意见，审计结论存在很大隐患。,7.1.2内控导向审计 内控导向审计存在20世纪40年代到20世纪70年代这一期间。20世纪40年代以后，随着社会和经济的发展，企业规模不断扩大，业务急剧增加，会计账目越来越多。企业为了管理的需要，开始建立内部控制制度。,账项基础审计向内控审计的转变,经过长期的审计实践，审计师发现企业内部控制制度与企业会计信息的质量具有很大的相关性。如果内部控制制度健全有效，会计报表发生错误和舞弊的可能性就小，会计信息的质量就较高，从而，审计测试的范围就可以缩小。反之，就必须扩大审计测试的范围，抽取更多的样本，因此，为了顺应审计环境的要求，提高审计效率、降低审计成本、保证审计质量，账项基础审计发展为内控导向审计。,与账项基础审计相比，内控导向审计的优势,1.在制定审计计划时，不仅考虑了审计的时间资源和人力资源，还考虑了内部控制制度的健全和有效性。 2.通过了解和评价被审计单位的内部控制制度，发现薄弱之处，有重点、有目标的进行重点审计。 3.内控导向审计注重剖析产生财务报表结果的各个过程和原因，节省了时间和精力，提高了审计的效率。,内部导向审计的缺点,1.有时候进行控制测试并不能减轻实质性测试的工作量，工作效率并不能得到有效的提高。 2.内部控制的评价存在很强的主观性和随意性，容易产生偏差，对审计规划产生不良影响。 3.运用内控导向审计模式很难有效的规避三类审计风险错报、舞弊和经营失败。 4.使用范围受限制，当被审计单位内部控制制度不健全或者内部控制制度设置健全但执行不好时，就不宜采用内控导向审计模式。,7.1审计模式的演进,7.1.3传统风险导向审计 背景 经历了账项基础审计和内控导向审计之后，审计模式和方法进入了风险导向审计阶段。审计受到以下几点的影响： 1.受到企业固有风险因素的影响 2.受到内部控制风险因素的影响 3.受到审计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响。,因此，审计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，传统的审计风险模型诞生： 审计风险=固有风险*控制风险*检查风险,固有风险： 固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。固有风险是被审计单位经营过程中所固有的风险，审计人员可以通过获取相关的信息，来评价被审计单位的固有风险，确定其对终极审计风险的影响。 控制风险： 审计控制风险是指被审计单位的业务和相应的会计处理发生重大错弊不能被内部控制防止和纠正的可能性。 被审计单位建立内部控制的主要目的之一就是要防止错误和舞弊。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或者不能有效地工作，那么错误和舞弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此产生了控制风险。,检查风险：审计检查风险指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报可能性。注册会计师在审计过程中的任何审计方法或审计判断的失误都会使其不能发现这些错误和舞弊。审计过程中存在这种不能被发现的错误和舞弊可能性，就是审计检查风险。 在审计风险模型中，检查风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的，谨慎行事的会计师事务所往往将其确定为较低水平。固有风险和控制风险则与企业有关，审计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。,审计风险模型的出现,1.从理论上，既解决了审计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，即要求审计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。 2.从方法论的角度讲，审计师以传统的审计风险模型为基础进行的审计，一般称为传统风险导向审计。 风险导向审计与内控审计的比较，见表风险导向审计与内控导向审计的比较.docx,传统风险导向审计的缺陷,1. 从审计范围方面看，传统的风险导向审计认为审计师通过对管理层关于财务报表账户层面各个不同认定的审计，就可以自下而上的为审计师对整个会计报表发表意见提供充分、恰当的证据。 2. 从审计技术的操作性来看，固有风险和控制风险都受到企业内外部环境的影响，两者也相互影响，所以在实践中很难作出区别。而且，大部分审计程序都是多重目的的 ，都对财务报表是否存在重大错报有信息含量，也很难确定一项审计程序是为固有风险提供了审计证据，还是为控制风险提供了证据。此外，传统风险导向审计采用的自下而上的审计思路：一方面，在审计资源分配上经常是面面俱到，难以突出重点，造成审计资源的浪费；另一方面，审计师只关注企业内部控制，很难发现上下串通的蓄意造假。,7.1.4风险导向战略系统审计 背景 20世纪80年代以后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，各种文化相互渗透，市场竞争日益激烈，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。 1.企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部环境的联系日益增强。 2.审计师逐渐认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是整个社会的一个有机组成部分。,现代风险导向审计方法的特征 1.注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险 2.注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险 3.在评价内部控制有效地情况下，减少对接近与预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计 4.扩大了审计证据的内涵,传统与现代风险导向审计的比较,传统风险导向审计与现代风险导向审计的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，具体体现在以下方面： 1. 审计起点不同。传统风险导向审计的审计起点为企业的内部控制；现代风险导向审计的审计起点为企业的战略系统及其业务流程。 2. 分析性程序由单一走向多样化。传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上；而现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险。,3.风险评估方式由直接评估转变为间接评估。传统风险导向审计直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险进行评估；而现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估。 4.审计程序由标准化转为个性化。传统风险导向审计的审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序。现代风险导向审计要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。 5.审计证据由内部向外部转移。,6.内部控制要素得到扩充。传统风险导向审计下的内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序；现代风险导向审计下内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。 7.审计思路更加完善有效。传统风险导向审计从控制风险入手，视野过于狭窄，并主要依赖实质性测试，这种“自下而上”方式有坐井观天之感；现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。 8.对注册会计师的专业知识提出了更高要求。,总结,综上所述，现代风险导向审计作为一种新的审计方法已经在理论与实务中表现出了它的科学性与有效性，适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求，是现代职业审计的必然发展趋势。为了推动我国审计事业的发展，我们应该积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，并结合我国实际情况，在实务中逐步推广，在适当的时间结合我国对现代风险导向审计方法的掌握程度，对审计准则做出相应的修订。,BELIEVE IN YOURSELF,7.2 风险导向战略系统审计概述,1.企业环境的变化； 2.信息系统的高度发展； 3. 经济、产业和业务的日益相关； 4. 降低审计成本的压力。,一、风险导向战略系统审计产生的原因,二、风险导向战略系统审计的总体特点 （1）责任前移，重心前移。 （2）风险导向审计从系统论和战略管理理论出发，从战略风险入手，通过经营环境 经营产品 经营模式 剩余风险分析的基本思路，克服了内控导向审计简化主义的认知模式，在源头上和宏观上判断和发现财务报表存在的重大错报。 （3）突出分析程序的作用。 （4）风险导向审计的目标是消除财务报表的重大错报，增强财务报表的可信性。,风险导向战略系统审计与传统风险导向审计的比较 风险导向战略系统审计方法是一种既满足外部审计目标又满足组织内部保证目标的创新性的有力工具，但它也保留了外部审计很多传统的东西。 在风险导向战略系统审计中，审计师还采用审计风险模型，还根据风险评估分配审计资源，实施在很大程度上为传统审计师所熟悉的程序，并根据最后得到的证据对财务报表出具意见。 风险导向战略系统审计的创新在于：审计师的预期建立在对被审计企业多方面的了解之上，从而可以为有效的审计程序提供基础。 风险导向战略系统审计方法是对传统风险导向审计方法的改进，两者本质的区别在于审计理念和审计技术方法的不同。,与传统风险导向审计方法相比，风险导向战略系统审计方法获取审计证据的领域更广，但在执行审计工作时仍然保留了许多传统做法 风险导向战略系统审计方法更便于审计师全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性的观点而导致的审计风险。但是，该方法也对审计职业界提出一定的挑战。,科龙电器案件,广东科龙电器股份有限公司是于1992 年12 月16 日注册成立的，于1996 年7 月在香港联交所上市交易, 1999 年7月在深交所上市交易。2001 年, 广东格林柯尔收购了科龙电器13. 42%的法人股股权。2004 年, 广东格林柯尔持股比例达到26. 43%，而其控制人顾雏军成为科龙电器的董事长。 2002 年之前，科龙电器的审计机构是安达信，2002 年，安达信因安然案件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，然而普华永道对科龙电器采取了请辞之举。随即由德勤为科龙电器审计了20022004 年的年报。,在此期间，科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段虚增利润，未披露会计政策变更等重大事项, 也未披露关联方交易事项。德勤对科龙电器2003 年年报出具了无保留意见的审计报告，未能发现科龙电器2003 年年报中现金流量表披露存在重大虚假，少计借款收到现金30.255 亿元，少计偿还债务所支付的现金21.36 亿元，多计经营活动产生的现金流量净额8.897 亿元。 德勤对科龙电器2002 年和2004年的年报都出具了保留意见的审计报告。2005 年8 月，中国证监会认定科龙电器披露的财务报告与事实严重不符。,从风险导向战略系统审计看科龙电器案件,（一）德勤未充分有效地了解被审计单位的情况及其环境 从风险导向战略系统审计角度来看，要求会事务所不仅仅局限于了解被审计单位财务报表上的数据，更要从宏观方面了解被审计单位所处的环境状况，从财务数据与非财务数据着手，用以评估识别财务报表重大错报风险。 科龙电器是一家开发、制造电冰箱、空调等家用电器，产品内外销售并提供售后服务，运输自营产品的上市公司。电冰箱和空调是科龙电器的主导产品，因此也是其主要的利润来源。,从上面的数据可以得知，在20012003 年科龙电器销售电冰箱和空调的毛利润率保持上升的状态，而科龙电器是以电冰箱和空调为主要产品，也是实际利润来源的主要渠道，这从表面看来，科龙电器在20012003 年创造的辉煌业绩是十分相符的，但是，这与电冰箱和空调实际的大行业情况是迥然相反。,据有关数据显示，20012003 年冰箱价格走势一直比较平稳，但是有逐年下降的趋势，这也说明冰箱市场的容量和品质趋于下降状态。 而对于空调价格趋势，据有关数据显示，由于原材料价格上涨，20012003 年一直处于下降趋势。 在这个行业的大趋势下，科龙电器的电冰箱和空调的毛利润率居然保持着基本上升的趋势，这是很让人怀疑的。 德勤在进行审计时没有连续和动态地收集、更新科龙电器的信息贯穿于整个审计过程的始终。不了解家用电器行业环境及其发展趋势是德勤审计失败的一个原因。,(二)德勤的注册会计师未保持应有的职业怀疑态度和专业能力,在风险导向战略系统审计方法中要求注册会计师在整个审计过程中保持应有的职业怀疑态度，要充分考虑可能影响重大错报的情形，能真正以较高的风险分析水平和职业判断能力对被审计单位进行审计。 在科龙电器案件中，德勤存在着不规范的做法，没有从现代风险导向审计的角度，保持应有的职业怀疑态度和专业能力。,(三)德勤会计师没有充分了解其内部控制,风险导向战略系统审计要求注册会计师首先分析被审计单位的战略，从而评估其面临的经营风险，这样，就可以对整体的内部控制有所了解，接下来就是对交易类别和账户余额层次的内部控制进行评价，只有这样才可以充分了解被审计单位的内部控制，也可以更好地控制审计风险 科龙电器的董事会被其董事长顾雏军单独操纵，已经失去了应有的监督管理作用，公司的治理结构是名存实亡，内部控制已经十分微弱甚至失效。但是，德勤在出具20022004年的审计报告时却没有发现此情况，以致出现太多的审计漏洞。,(四)德勤未真正采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思想,风险导向战略系统审计采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路，这也是现代风险导向审计内涵所在。采用“自上而下”的方式，对报表形成预期，根据预期确定审计重点，判断管理当局是否存在舞弊倾向；采用“自下而上”的方式，通过交易的追踪测试，若发现被审计单位的报表有异常变化，就可以查明真相，从而能更准确分配审计资源，保证审计的效率和效果。 2002 年科龙电器能扭亏为盈，主要是提取减值准备的转回，如果没有这些转回，2002 年科龙电器还是亏损的2001 年和2002 年的财务报表上的利润出现如此大的波动，引起了公众的质疑，为何德勤会认可转回是合理的，显然德勤是不谨慎的，没有充分利用“自上而下”和“自下而上”相结的方式真正查明真相,风险导向战略系统审计的基本流程,注册会计师实施分析程序包括以下三种情形,销售和应收账款举例： 向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员 针对销售和销售退回延长截止测试期间 测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。 存货举例 ： 向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等 在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘,传统风险导向审计模式（20世纪80年代21世纪初）,风险导向战略系统审计模式（21世纪初）,风险导向战略系统审计中审计证据的内容,强 化 习 题 ：,1、账项基础审计、内控导向审计与传统的风险导向审计各自适用的审计环境有什么不同？,账项基础审计适用于： 被审计单位规模小、企业组织结构简单、被审计单位的融资方式简单、业务类型单一、账目数量不多以及审计技术和方法不发达的特定审计环境。很少对外投资业务，即使企业管理层有粉饰报表和会计造假的驱动，其制造虚假经济业务的空间不大，更多的是在账务处理上下功夫。,内控导向审计模式适用于： 被审计单位内部控制制度设置健全并且内控制度得到很好的执行的企业环境。这里的内部制度健全意味着这个内控制度要有很好的防止和揭露差错舞弊的功能，可以发现并良好的控制员工之间的串通舞弊并且对公司的管理层也有约束力。,风险导向审计适用于： 政治环境稳定，并有完善的法律环境做为保障。内部环境要求事务所的规模和实力比较均衡；会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足审计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；要求监管环境健全，有独立于注册会计师行业之外的专门监管机构；要求审计人员要具备较高的风险分析和判断能力。,2、传统的风险导向审计有什么优缺点？相比之下，风险导向战略系统审计有什么优势？,优点：1、从理论上解决了审计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题 2、注重风险评估和风险管理，引进审计风险模型，把从各种渠道收集的证据联系起来，并在此基础上对审计风险进行定量评估，将审计资源相对合理地分配到高风险领域。 缺点：1、在审计范围方和审计技术的操作性反面均存在缺陷。 2、实际上，在审计资源分配上经常是面面俱到，难以 突出重点，造成审计资源的浪费； 3、审计师只关注企业的内部控制，很难发现上下串通的蓄意造假.,传统风险导向审计的优缺点：,1、是注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险； 2、是注重运用分析程序,以识别可能存在的重大错报风险; 3、是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计； 4、扩大了审计证据的内涵。审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性程序获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。 5、便于审计师全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险。,风险导向战略系统审计优点：,3、风险导向战略系统审计模式能替代传统的风险导向审计模式吗？,能。但是需要漫长的过程，适合风险导向战略系统审计模式的审计环境对各方面都提出了要求。 (1)、是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足审计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；（这对事务所的实力提出一定的要求）,(2)、是审计师（至少对审计项目承担责任的审计师）应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划；（在当今社会，大部分依旧不具备复合型专业技能） (3)、是由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而审计师没有发现或测试内部控制不充分时，审计师承担的审计风险就大大增加。 (4)、审计准则的滞后性 要从各方面创造条件来满足风险导向战略系统审计所适用的审计环境，并使它得以实施。虽然存在这些缺陷，但是风险导向是对传统风险导向型的发展与改进，新事物代替旧事物虽然需要时间，但是是必然的趋势。,案 例 分 析：,问题：（1）综合上述审计环境，分析不同的审计环境对审计模式的选择有什么不同的影响。,审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分配审计资源、如何控制审计风险、规划审计程序、如何收集审计证据、如何形成审计结论等问题。不同的审计环境对审计行业和CPA提出了不同程度的期望和要求，这些期望和要求都对审计的目标、方法和范围等审计模式的内容产生了很大的影响。审计环境的不断变化和审计理论水平的不断提高，促进了审计模式和方法的不断发展和完善。,问题：（2）综合上述审计环境，分析不同的审计模式对审计质量、审计风险的影响。,每一种审计模式都受到审计市场供需和市场结构、法律风险、审计体制、审计准则和法规、行业监管、审计收费、审计范围的影响，这些都影响着审计信息是否可靠。 在上述材料中，由于事务所之间实力有或大或小的差距，无序竞争过于激烈，各事务所的盈利能力遭到挑战。由小会计师事务所审计大公司客户，将不可避免的导致审计独立性受损。,内控导向审计模式的风险模式:审计风险=固有风险 x控制风险x 审查风险，增加了控制风险,且将对控制风险的测试评价视作审计风险控制中的最重要方面 。,风险导向战略系统审计的审计风险控制的最关注点落在了对固有风险的分析评价之上。审计风险=固有风险x控制风险 X 审查风险。固有风险=战略目标风险 X 经营风险,账项基础审计的特点是以分析固有风险为基础,以控制审查风险为重点,而控制审查风险的主要手段是采用详细审计或大样本抽查审计方法。由于这一阶段的审计责任对象主要是审计客户,所 以审计风险相对也较小 。,问题：（3）我国的注册会计师审计应当如何选择审计模式？,每一种审计模式在某一特定的审计环境条件下才能更好地发挥作用。我国尚处在经济转轨时期，有特殊和特定的审计环境。 中小型企业特别是小型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较小，经济业务较少，业务流程简单，经营范围比较单一，管理层次很少，内部控制不太健全。通常应当考虑选择以以会计报表审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式。,跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较大，经济业务比较复杂并且发生频繁，经营范围比较广，分支机构比较庞大、分散。因此，其正常的生产经营管理更多地依靠较为健全、完善的内部控制制度，而非一个或数个经营管理者的直接指挥。对这类被审计单位，通常应当考虑选择采用以制度基础审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式，在保证审计效果的同时提高审计效率。,第十七章 相关服务- -代编财务信息,代编财务信息,一、什么是代编财务信息 1.定义：是指审计师接受客户委托，运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。 2.注册会计师执行代编业务，应当遵守相关职业道德规范，恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。对代编业务不对代编业务提出独立性要求。但如果注册会计师不具有独立性，应当在代编业务报告中说明这一事实。,非审计服务对审计独立性影响的背景,当今会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种世界趋势。据国际简报统计，1993年，整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询服务，而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上。 但是自从美国“安然”东窗事发，为其提供审计业务的安达信会计师事物所受到了来自全世界的舆论谴责，呼声较高的认为安达信为安然提供大量非审计服务且对非审计服务收费高于审计服务是造成其独立性丧失继而审计失败的主要原因。 迫于社会压力以及重塑行业信任的考虑，安达信的合伙人同意分拆其审计业务和管理咨询业务，随之，世界五大会计师事务所中另外四家也就分拆做出类似反应。,非审计服务不会损害审计独立性,2000年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组首次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行的详细调查表明：未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立、客观和公正。2000年7月，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构Earnscliffe专门对非审计服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战”。2000年9月，欧洲会计师联合会（FEE）专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：“FEE不认为注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害审计独立性”。,3. 在任何情况下，如果注册会计师的姓名与代编的财务信息 相联系，注册会计师应当出具代编业务报告。 案例一：F注册会计师是ABC会计师事务所的注册会计师，现正在甲公司执行2006年度财务报表外勤审计工作。根据外勤负责人的要求，F注册会计师具体负责甲公司筹资与投资循环相关业务的审计。在审计过程中，F注册会计师遇到下列情况，请代为做出正确的专业判断。 按照中国注册会计师相关服务准则第4111号一代编财务信息的规定，A注册会计师在执行代编业务时，必须( )； A保持应有的职业谨慎和独立性 B当注册会计师的名字与代编的财务信息相联系时，出具代编业务报告 C验证管理层对重大错报的解释 D在代编报告中增加一个段落，提醒注意代编财务信息没有背离采用的编制基础,二、代编业务的目标,1.代编业务的目标是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。 2.注册会计师执行代编业务使用的程序并不旨在、也不能对财务信息提出任何鉴证结论。 3.代编业务既非审计业务也非审阅业务，不包含任何保证成分，因此不属于鉴证业务。,鉴证业务与相关服务的区别例解,4. 注册会计师在确定某项业务是适合作为鉴证业务还是适合作为相关服务时，应当根据执业准则的要求，着重考虑客户寻求服务的目的。 5.如果客户的要求只涉及信息的编制和利用或就某一事项寻求建议或意见，那么注册会计师将此业务作为相关服务是恰当的。但是，如果客户需要注册会计师对特定事项以书面报告的形式提供保证，则此业务应当作为鉴证业务。,三、业务约定书 -1.签约前的工作 （1）委托目的。 在接受委托前，审计师应当与客户进行沟通，告知鉴证业务与代编业务的区别，识别出客户的真实需求，明确客户委托的目的，以免双方产生分歧。 （2）代编业务的性质。（不限于以下三个方面） 包括说明拟执行的业务既非审计也非审阅，注册会计师不对代编的财务信息提出任何鉴证结论。 客户不能依赖审计师的代编服务来揭露可能存在的错误、舞弊以及违反法规的行为，或者内部控制存在的薄弱环节。 与客户沟通，明确代编业务性质。 （3）客户责任。 审计师应当与客户沟通，明确客户提供信息的范围、性质以及对其所提供信息承担的责任。,（4）编制基础。 是指按照一定标准，对信息进行收集、分类和汇总，以编制满足使用者需求的财务信息。 编制基础法定：适用的会计准则和相关会计制度、政府监管部门颁发的、特殊的财务信息要求。如：中国注册会计师相关服务准则第4111号代编财务信息、企业会计准则、XX会计制度 非法定：可能是客户治理层或管理层制定的考核要求和计算规则、金融机构制定的贷款条款。 财务报表编制基础、计税基础、收付实现制基础等 沟通:采用的编制基础将在代编的财务信息中进行披露，如在财务报表附注中予以说明。,如果审计师出具代编业务报告，报告中也将说明采用的编制基础。 如果代编财务信息存在与选定编制基础背离的情况应予以披露。 鉴证业务与代编业务不同：？(p360) （5）代编信息的预期用途、分发范围和代编业务报告。 就预期用途、分发范围、代编业务报告与客户沟通； 如果注册会计师的姓名与代编的财务信息相联系，就必须出具代编业务报告，并有代编财务信息一起提供给客户。 目的还是执行的业务是非审计、非审阅，不提出鉴证结论。,2.业务约定书的内容, 业务约定书应当包括下列主要事项： （一）业务的性质，包括说明拟执行的业务既非审计也非审阅，注册会计师不对代编的财务信息提出任何鉴证结论； （二）说明不能依赖代编业务揭露可能存在的错误、舞弊以及违反法规行为； （三）客户提供的信息的性质； （四）说明客户管理层应当对提供给注册会计师的信息的真实性和完整性负责，以保证代编财务信息的真实性和完整性； （五）说明代编财务信息的编制基础，并说明将在代编财务信息和出具的代编业务报告中对该编制基础以及任何重大背离予以披露；,（六）代编财务信息的预期用途和分发范围； （七）如果注册会计师的姓名与代编的财务信息相联系，说明注册会计师出具的代编业务报告的格式； （八）业务收费； （九）违约责任； （十）解决争议的方法； （十一）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。 注：审计师与客户就沟通事项达成一致意见之后，应当签订业务约定书，已明确双方对委托事项的理解和达成的约定，保护双方的利益。 业务约定书的格式可以是合同式，也可以是信函式。,三、计划、程序与记录,1.制定代编业务计划 审计师与客户签订业务约定书后，应当制定代编业务计划，详细计划代编业务程序、时间和人员安排等，以便将资源分配到重要领域，以有效执行代编业务。 2.了解客户。应当了解客户的业务和经营情况，熟悉其所处行业的会计政策和惯例，以及与具体情况相适应的财务信息的形式和内容;了解客户业务交易的性质、会计记录的形式和财务的编制基础。方法：以前经验、查阅文件、询问等。 3.代编业务程序。如果注意到管理层提供的信息不正确、不完整或在其他方面不令人满意，审计师应当考虑执行下列程序不要求管理层提供补充信息：（一）询问管理层，以评价所供信息的可靠性和完整性；（二）评价内部控制；（三）验任何事项；（四）验证任何解释。 如果管理层拒绝提供补充信息，注册会计师应当解除该项业务约定，并告知客户解除业务约定的原因。,4.发生重大错报的情形及其处理 应当阅读代编的财务信息，并考虑形式是否恰当，是否不存在明显的重大错报。 重大错报包括下列情形： （一）错误运用编制基础； （二）未披露所采用的编制基础和获知的重大背离； （三）未披露注册会计师注意到的其他重大事项。 注册会计师应当在代编财务信息中披露采用的编制基础和获知的重大背离，但不必报告背离的定量影响。 如果注意到存在重大错报，注册会计师应当尽可能与客户就如何恰当地更正错报达成一致意见。如果重大错报仍未得到更正，并且认为财务信息存在误导，注册会计师应当解除该项业务约定。 5.获取管理层声明书 审计师应当从管理层获取其承担恰当编制财务信息和批准财务信息的责任的书面声明。该声明还应当包括管理层对会计数据的真实性和完整性负责，以及已向注册会计师完整提供所有重要且相关的信息。,6.工作记录 审计师应当记录重大事项，以证明其已按照本准则的规定和业务约定书的要求执行代编业务。 重大事项： （1）业务约定书 （2）代编业务计划