海关内部审计量化评估指标体系说明

架构海关内部审计量化评估指标体系的理论思考Theoretical Consideration(Perspective) on the Norm System of Quantitative Evaluation for Customs Internal Auditing国家海关干部管理学院 陈苏明内容摘要现代海关制度发展目标凸现监督在海关管理体制中的地位，建立海关内部审计量化评估指标体系是实现其监督管理的重要手段之一，本文从强化受托管理责任的视角，对建立内部审计量化评估指标体系的动因进行分析，指出受托管理责任内容的可计量性是海关内部审计量化评估指标体系建立的基础，多级受托管理责任形成的内部控制构成内部审计量化评估指标体系的基本框架，强调内部审计评估指标体系不仅是一个评估工具，它同时也是一个风向标，它应融入系统导向审计和风险导向审计思想，其建立将有助于海关受托管理责任的进一步强化。关键词受托管理责任 内部审计 评估指标一、 架构海关内部审计量化评估指标体系的动因源自于受托管理责任“受托管理责任”源于英文的Accountability，它是由于委托关系的建立而发生的，海关是国家的进出关境监督管理机关。它接受国家的委托，依照海关法和其他有关法律、行政法规，负责监督进出境的运输工具、货物、行李物品、邮递物品和其他物品，征收关税和其他税、费，查稽走私，并编制海关统计和办理其他海关业务。在整个海关监督管理活动中，要求“最大限度地便利国际贸易和人员流动”，为完成海关整体受托管理责任，在海关内部出现了纵向和横向责任和权利的分解，形成“国务院设立海关总署”，“海关依法独立行使职权，向海关总署负责”的海关垂直管理的组织体制，在这一体制下，形成三个层级，即海关总署下设直属海关，基层海关和处级办事处。在不同层级上，按照职能分工的要求，相应设置了监管、关税、稽查、统计等直线型的海关业务机构，同时，还设立了办公厅（室）、人事、财务等辅助型机构。这样，下级责任中心的海关管理当局受上级海关管理当局的委托去管理其责任中心的事务时，下级责任中心的海关管理当局就要对上级海关管理当局承担受托管理的责任，即产生了受托管理责任，从而使受托管理责任多极化。这种受托管理责任要求受托人按照委托人的特定要求去管理受托资源，使其产生应有的效果并向委托人报告管理情况及其效果。它包括受托管理的行为、效果及其报告三方面的责任。然而，由于海关行业及环境的特殊性，“与其他公共机构相比，海关当局是乎更多地，不可避免地面临维系制度腐败的典型环境。只要遇到行政垄断以及执法随意性两者致命的结合，腐败的机会就会降临，特别是当处于缺乏应有的控制系统和责任感的工作环境时，问题更为严重。一个受到腐败侵蚀的海关将会完全失去其职能作用，其负面影响将会波及整个社会。”这一点，在建立现代海关制度发展纲要就已深刻地指出：长期困扰我国海关管理的各种深层次矛盾和问题并没有从根本上解决。新形势下我国社会经济发展产生的各种需要与海关在管理理念、管理制度、管理方法和管理手段等方面的不相适应集中反映在以下几方面：执法层面上，维护贸易秩序和促进贸易效率、打击走私违法活动与保护合法权益把握得不够全面，还存在着执法随意性；在管理层面上，重业务建设轻队伍建设的倾向依然存在，队伍整体素质与建立现代海关制度的要求仍不相适应，带行业特点的不正之风没有得到根治，严密海关监管与方便合法进出有时顾此失彼，监督制约与效率效能兼顾得不尽合理；在体制层面上，上级海关决策、监督、控制的能力不够全面有力，下级海关的执行不够规范统一，海关机构的设置和整合与国内区域经济发展等需要不够协调，口岸协调配合机制仍须强化，海关应对各种突发事件的机制亟待完善，进出口环境需要进一步整治。因此，要改变这一现状，就必须发挥审计的作用，正如麦肯齐（mackenize）所说：没有审计，就没有受托管理责任；而没有受托管理责任，也就没有控制；倘若没有控制，国家权利又安在？戴维. 弗林特（david.flint）也同意此种观点，即：审计是确保受托管理责任有效履行的手段，是一种保证和落实受托管理责任的控制机制。从1940年内部管理审计发展至今，伴随着受托管理责任由受托财务责任向受托管理责任的发展，内部审计逐渐地脱离会计导向，进入管理导向时代。国际内部审计师协会的“内部审计师责任说明书”就认为：内部审计就是通过计量和评价其他各项控制的有效性来发挥作用的管理控制。以内部受托管理责任为对象的内部审计要履行两方面的责任：一方面要审核各责任部门向上级管理部门提交的内部受托管理责任报告是否真实可靠，另一方面要评价各责任部门受托管理责任的完成情况，从而为管理当局的整个管理控制提供可靠、相关的信息。由此可见，架构内部审计量化评估指标体系的动因源自于受托管理责任。强化内部审计的管理职能，在现代海关制度第二步发展目标中再一次强调，这一点从督察内审司的设立得到了印证，它也与党的十六大提出构建决策、执行和监督相协调的政治体制要求相一致。强化内部的管理职能，建立海关内部审计量化评估指标体系是海关管理当局的受托管理责任的客观存在及其外延的发展变化的需要。二、 受托管理责任内容的可计量性成为海关内部审计量化评估指标体系建立的基础受托管理责任的内容具有可计量性。由此产生的计量指标既有财务指标，也有非财务指标；既有定量指标，也有非定量指标；既有经济指标，也有社会指标。彼得.伯德教授在其名著受托管理责任：编制财务报告的准则中，将受托管理责任按资财委托的主题不同分为公共受托管理责任（public accountability）和非公共受托管理责任（private accountability），伦敦大学的珀克斯教授也坚持这一观点。伯德和珀克斯认为非公共受托管理责任包括两部分，一部分直接产生于资财的委托，这是一种财产受托管理责任关系，另一部分产生于分权经营和管理分工，这是一种管理受托管理责任关系；公共受托管理责任也包括两部分，一部分是公民通过议会将资源委托给中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又将资源或决策权委托给社会公务员或地方政府官员，也包括各机构团体的官员。对公共受托管理责任颇有研究的斯图尔特（J.D.Stewart）教授又提出一种“梯形受托管理责任理论”，梯形从高到低依次是方针受托管理责任（police accountability）、规划受托管理责任（programme accountability）、业绩受托管理责任（performance accountability）、程序受托管理责任（process accountability）、正直及合法受托管理责任（accountability for probity and legality）。无论受托管理责任如何规范，其所有受托管理责任的内容必须加以计量。审计通过对管理当局的自我认定、自我计量、自我编制的受托管理责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判定，旨在客观公正地反映受托人履行受托管理责任的过程和结果，并向委托人交代；委托人利用（经过审计的）信息，旨在于判断受托人对受托管理责任履行的如何，是否可以解除受托人的受托管理责任。海关相对于其他国家行政机关具有得天独厚的优势，海关信息化程度较高，各项业务数据比较齐全，而且是以年（月）为统计口径，并且有历史数据进行对比，长期的时间序列资料为指标的选取和构建打下了坚实的基础。海关H2000（或H883）系统、执法评估系统、执法监督系统、关税监控分析系统和海关风险管理平台等信息化系统以及业务统计数据，为内部审计指标体系进行定量分析提供了可以依靠的客观量化的数据，若结合审计的手段和方法，就能够较为方便地得到各项统计指标。内部审计量化评估指标体系，它是一个评估的工具，它的建立将有助于海关内部审计乃至海关管理方法从过去的传统的定性分析模式向现代的定量分析和定性分析相结合模式的转变。而受托管理责任内容的可计量性，则成为内部审计量化评估指标体系建立的基础。三、 多级受托管理责任形成的内部控制构成内部审计量化评估指标体系的基本框架从本质上讲，控制是对受托管理责任的控制，没有受托管理责任，就无所谓控制。海关内部审计是海关管理的子系统，它与海关内部控制存在着紧密的联系。国际内部审计师协会认为内部控制是管理当局控制的用以增强既定目标和目的实现可能性的一切活动。它可以防止不良事件的发生、发现和纠正已发生的不良事件、引导和鼓励良好事件。内部控制模式是衡量一个企业内部控制有效性的原则和标准。按照有效的内部控制模式去设计和实施内部控制，可以取得良好的内部控制效果。美国COSO研究提出的内部控制整体框架即COSO报告，是当今世界公认的最先进的内部控制模式，由控制环境（Control Environment）、风险评估（Risk Appraisal）、控制活动（Ctrol Activity）、信息与沟通（Information and Communication）和监控（Monitoring）等5个要素构成。荷兰海关的内部控制制度是建立于COSO模式之上的，将内部控制与决策者、管理者和其他人员关联起来，用于保证各项目标的实现，包括管理控制、程序控制、财政控制、人力资源及其他的控制，并贯穿于海关全部业务活动的全过程。作为保证和落实受托管理责任的控制机制而设立的内部审计机构，其任务就是对内部控制进行检查，评估内控的健全性、有效性，能否有效地控制风险。因此，多级受托管理责任形成的内部控制理所当然就构成内部审计量化评估指标体系的基本框架。海关内部审计即可沿着对其他子系统实施再控制的思路，按照海关业务活动关键控制点架构起整个评估指标体系。其体系结构可按图表1-1架构：图表1-1基本可涵盖海关整体受托管理责任，它按照海关业务，将整个体系划分为六个部分，而在每一个部分则按照关键控制点，细化为不同的指标，在指标的计算上，则采取相对数，以便于不同关区的比较，在指标的设计上，尽量采取定量指标，避免人为因素较大的定性指标，对海关内控制度的评审，也采取了定量评价的方法，以从源头上避免审计风险。以税费征管量化评估指标为例，在设立该部分指标体系时，在对现代海关制度海关关税第二步发展战略提出的海关税收征管工作要依率计征,依法减免,应收尽收，科学征管的管理目标进行细分的基础上，提炼关键风险点，从分析与管理目标的差距和差错的角度，通过内部审计人员科学的抽样审计后，根据客观的审计结果，对其进行指标量化。评估指标充分考虑各个口岸及货运量的差异，避免按照实际征收税款的总量评价征税工作，强调不同海关同类业务横向可比性。同时，充分考虑作为征管工作几个重大要素如原产地规则的运用、商品税则归类、商品估价等的实际工作质量，设计了诸如归类差错率、审价差错影响税款少征率、原产地错误少征税比率（详见图表1-2）等质量评估指标，使指标体系的设计更科学、客观、公正。税收征管审计评估包括对税则归类、审价、适用税率、退补缓税及税款入库、保证金等情况进行审计后的分项评估。具体可见图表1-2。图表1-1 图表1-2税收征管量化评估指标评估项目指标名称计算公式指标说明税收征管制度评估指标内控制度不健全比率1（实际制定的内控制度数/总署要求制定内控制度数）主要反映税费征管业务岗位是否按照总署的相关规定制定了符合自身实际的操作规程和制度内控制度不合规率实际制定制度不合规数/总署要求制定内控制度数主要反映实际制定的内控制度是否合规、合理，不合规制度占总制度的比例内控制度的执行差错率未执行制度数/总署制定的制度数主要反映本关实际制定的内控制度是有效执行，总署制定的规章制度有否遵守和执行。税则归类审计评估指标应收未尽收率1-应收尽收率(关税部门的指标)评估税收征收管理总体情况归类差错率同品名归类错误的商品条数/申报进出口商品条数之比反映归类差错程度,评估归类水平归类税差比商品归类差错影响的税收量/一般贸易税收量评估归类错误造成的多征或少征税款在总税收中的比例未执行归类问答书税收影响率未执行归类问答书税收影响数额/该类货物实际税收额评估依法办事，执行指令的严肃性、严格性审价审计评估指标审价差错影响税款少征比率审价差错影响税款少征金额/审价补征税款总金额审价差错包含预审价工作产生的差错审价复议诉讼败诉率复议改变决定和诉讼败诉的票数/审价复议和诉讼的总票数评估对价格尺度的把握，对审价程序的把握适用税率审计评估指标各种税率使用差错率错误使用各种税率的单数/抽查的报关单数评估对最惠国税率、协定税率、特惠税率的执行与掌握，对原产地政策的理解和掌握。暂定税率使用差错率错误使用暂定税率的单数/抽查的报关单数评估对暂定税率的执行与掌握原产地错误少征税比率原产地错误少征税/应正确征税金额评估原产地管理水平吨税差错率错误使用优惠税率的单数/实际开单数评估对优惠税率国别的掌握退补缓税及税款入库评估指标缓税利息漏征率漏征利息的报关单数/应征收利息的报关单数用缓税利息是否漏征来评估单位税收制度的严谨性，和各部门之间的协调性税款压库率（应入库额实际入库额）/税单开出额评估入库的及时性。此指标涉及海关的压库和银行的压库两个比例退税差错率未依法退税的票数、金额/核查退税票数、金额评估退税的执法严肃性、程序的合规性保证金等审计评估指标保证金违规征收率审计发现违规征收保证金的票数/核查保证金票数；审计发现违规征收保证金的金额/核查保证金金额考查保证金征收的合规合法性保证金到期未结案率到期未结案的保证金票数/到期保证金票数评估保证金的管理滞报（纳）金减免错误率未按规定按程序办理的滞报（纳）金票数/减免滞报（纳）金票数评估滞报金和滞纳金减免工作总体的合法、合规性滞报（纳）金减免金额差错率未按规定减免滞报（纳）金金额/减免滞报（纳）金金额评估滞报金和滞纳金减免的合法、合规性海关内部审计评估指标体系是一个评估工具，在设计时，应以系统审计和风险审计为导向。在制度评估指标项目类，强调内控制度的健全、合规和执行的有效性，而在其他指标的设计上，则更侧重于风险导向。当然，我们也应看到，指标体系同时也是一个风向标，在实际审计工作中，应很好把握这两大类不同指标，避免过分强调内部控制系统的完整性、有效性，制定越来越多、越来越繁琐的内部控制制度，从而增加内部控制主体（一般是亚管理层管理当局）的工作量，降低管理的效率，使他们不能把更多的精力用到提高其管理效益的其他方面，同时也使内部控制客体（一般是亚管理层管理当局和各个一线岗位的操作人员）履行职责的工作量增加，并使他们履行职责的正常行为受到更多更烦的约束。强调风险导向审计，要求审计人员更多地站在最高层管理当局的立场上，关注海关各个方面的风险，并且从自己职责方面的角度，努力协助最高层管理当局促进和帮助有关管理当局有效履行其风险管理方面的受托管理责任，及时发现并有效地控制和防范显现和潜在的各类风险。四、 结束语按照税收征管量化评估指标体系建立的思路构筑的海关内部审计量化评估指标体系将增强横向分析的可比性，可以有效地规范内部审计工作，降低内部审计工作的风险。但是，我们也应该看到，在多层负责的组织管理体制之下，受托管理责任的多级化导致了管理审计的发展，但管理审计能否发挥对控制过程的再控制作用，取决于组织中最高管理当局或中层管理当局受托人受托管理责任意识的强弱，因为内部审计报告不论向谁提交，其隶属关系都是组织内部的一个机构。在海关系统出现的人造指标的个别现象不可不