注册会计师培训之所有者权益

2010年注册会计师会计脱产班讲义第十章所有者权益【考点一】所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分1.权益工具概念权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，以及企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证等。2.发行金融工具成为权益工具的特征（1）发行金融工具时,如果合同条款中不包括支付现金或其他金融资产的合同义务；（2）合同条款中不包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务。3.举例：（1）以自身权益工具结算金融工具普通股，为权益工具；（2）以自身权益工具作为标的金融工具并以现金结算不构成权益工具。4.区分金融负债是指企业的下列负债（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，因为金融工具会引起发行方和投资方双方资产和负债或者权益工具的变动。如：发行债券时，购买债券的一方划分为持有至到期投资；发行股票时，购买股票一方作为长期股权投资或可供出售金融资产，从购买方来讲就作为资产核算，而从发行方来讲就作为负债或权益工具进行核算。但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。（1）企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。可以参考企业会计准则第22号金融工具的确认与计量中的金融负债的定义。（2）如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算（可以理解为用自己的股票去结算），还需要继续区分不同情况进行判断：如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；若企业有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么它就属于金融负债。如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。若企业只有通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具应确认为金融负债。【小知识】非衍生工具：债券、股票（包括优先股）。衍生工具主要是指：期货、期权、货币的互换。5.期权的概念期权是指一种合约，该合约赋予持有人在某一特定日期或该日之前的任何时间以固定价格购进或售出一种资产的权利。期权定义的要点如下：（1）期权是一种权利期权赋予持有人做某件事情的权利，但他不承担必须履行的义务。（2）期权的标的资产期权的标的资产是选择购买或出售的资产。包括股票、政府债券、货币、股票指数、商品期货等。期权是这些标的物衍生的，因此称为“衍生金融工具”。【注意】期权出售人不一定拥有标的资产，期权购买方也不一定真的想购买标的资产。因此，期权到期时双方不一定进行标的物的实物交割，而只需按价差补足价款即可。二、看涨期权和看跌期权分类标志类别含义买方的权利看涨期权（择购期权、买入期权，买权）看涨期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前，以固定价格购买标的资产的权利。其授予权利的特征是“购买”。看跌期权（择售期权、卖出期权、卖权）看跌期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前，以固定价格出售标的资产的权利。其授予权利的特征是“出售”。【注意】持有看涨期权未来购买资产（买涨不买跌）越涨越有利持有看跌期权未来出售资产越跌越有利教材【例111】【答案】【提示】期权的公允价值可以简单理解为：期权合约中规定的权利的价值。为了得到这种权利，购买方必须付出代价，这种代价可以认为是期权的公允价值。假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：科目设置:“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具不可能是权益工具。应该按公允价值进行计量。【情形1】期权将以现金净额结算（负债）【要点】中ABC公司是在潜在不利的情况下要交付一项资产（现金净额进行结算），那么这就不属于权益工具，而是金融负债。ABC公司：208年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股102元102 000元。（1）207年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具看涨期权5000（2）207年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000（3）208年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000208年1月31日衍生工具的余额为2 000元，正好是双方支付现金的差额。在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000元（1041 000），并从EFG公司收取102 000元（1021 000），ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权2 000贷：银行存款2 000【结果】ABC公司是期权发行方，发行时收到5000元，购买期权方行使期权时，ABC公司需要按当日的市价支付对方款项，同时按固定行权价格从对方收取款项，从整个交易过程来看，ABC公司的现金流入净额为3000元，从会计处理上看，确认的公允价值变动损益也是3000元。【情形2】以普通股净额结算（负债）【要点】有义务向对方交付非固定数量的自身权益工具进行结算，所以属于金融负债。除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。208年1月31 日：借：衍生工具看涨期权2 000贷：股本 19.2（2 000/104）资本公积股本溢价 1 980.8【情形3】以现金换普通股方式结算（权益工具）【要点】属于衍生工具，且将来要以固定数量的股票进行结算，因此属于权益工具。采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。（1）207年2月1 日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5 000贷：资本公积股本溢价5 000（2）207年12月31 日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。（3）208年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。借：银行存款102 000贷：股本1 000资本公积股本溢价101 000 【例112】XYZ公司于207年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ有权要求MNO公司于208年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为 98 000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。【要点】XYZ公司将来是出售股票一方，但在期权合同买卖中属于购买期权一方，注意区分。看跌期权是对卖方有利的期权。如XYZ公司到时不行权，不需要做出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签订日 207年2月1日（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权） 208年1月31日（3）207年2月1日每股市价 100元（4）207年12月31日每股市价 95元（5）208年1月31日 95元（6）208年1月31日应支付的固定行权价格 98元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）207年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）207年12月31日期权的公允价值 4 000元（10）208年1月31日期权的公允价值 3 000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：【答案】情形1：期权将以现金净额结算（金融资产）【拓展】本题目属于金融资产的核算与计量，不需要与权益工具进行区分。（1）207年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MNO公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具看跌期权5 000贷：银行存款5 000（2）207年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3 000（9895）1 000元属于内在价值，1 000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益1 000贷：衍生工具看跌期权1 000（3）208年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3 000（9895）1 000元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益1 000贷：衍生工具看跌期权1 000在同一天，MNO 公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付98 000（981 000）元， XYZ公司有义务向MNO公司支付95 000（951 000）元，XYZ 公司实际支付净额为3 000元。确认期权合同的结算：借：银行存款3 000贷：衍生工具看跌期权3 000情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有208年1月31日的账务处理不同。208年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MNO公司有义务向XYZ 公司交付与98 000（981 000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95 000（951 000）元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股31.6（3 000/95）股：借：股本31.6（3 000/95）资本公积股本溢价2 968.4 贷：衍生工具看跌期权3 000情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MNO公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ 公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1 000股。（1）207年2月1日，确认支付期权费，获得期权：借：资本公积股本溢价5 000贷：银行存款5 000（2）207年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。（3）208年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MNO公司有义务向XYZ公司购入1 000股XYZ公司普通股，同时支付98 000 元现金。借：银行存款98 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价97 000【拓展】情形3中XYZ公司最终收到的银行存款98000500093000（元）XYZ公司最终取得的资本溢价97000500092000（元）【考点二】混合工具的分拆（可转换公司债券）企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。【考点三】所有者权益的分类实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，其中，盈余公积和未分配利润统称之为留存收益。【考点四】实收资本一、实收资本确认和计量的基本要求1.账户的设置“股本”账户(仅核算面值)或“实收资本”账户。2.两类公司的核算特点（1）有限责任公司公司初建时，各投资者按其在注册资本中所占的份额缴纳资本，全部作为实收资本入账；企业增资时，如有新的投资者介入，会产生资本溢价，即新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积，记入“资本公积资本溢价”科目。（2）股份有限公司股票的发行有平价和溢折价之分。实际工作中一般都是溢价发行，按股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，计入“资本公积股本溢价”。【链接】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。二、实收资本增减变动的会计处理（一）实收资本增加的会计处理1.企业增资的一般途径（1）将资本公积转增资本借：资本公积资本溢价（或股本溢价）贷：实收资本（或股本）（2）将盈余公积转增资本借：盈余公积贷：实收资本（或股本）资本公积注：盈余公积转增资本后，法定的盈余公积不得低于转增前注册资本的25%。（3）由投资者追加投资借：银行存款、固定资产等贷：实收资本（或股本）资本公积资本溢价（或股本溢价）2.股份有限公司以发放股票股利方式增资股东不足领取1股股票股利的处理方法有两种：一是将不足1股的股票股利改为现金股利，用现金支付。二是由股东相互转让，凑为整股。账务处理：（1）按面值折股借：利润分配转作股本的普通股股利贷：股本(2)按市价折股借：利润分配转作股本的普通股股利贷：股本资本公积【链接】发放股票股利的分录是借“利润分配-转作股本的普通股股利”，贷“股本”；发放现金股利是借“利润分配-分配普通股的股利，贷应付股利。这两种发放方式的区别在于：一个是分录不一样，一个是时间不一样。前者分录在办完增资手续以后再做，因为增加了股本；后者分录在宣布分配方案的时候做。现金股利和股票股利的分配方案在董事会决议时，不进行账务处理，作为资产负债表日后非调整事项在会计报表附注中披露，现金股利分配方案待股东大会或类似权力机构批准后再进行账务处理，股票股利分配方案待股东大会或类似权力机构批准并办妥增资手续后再进行账务处理。3.可转换公司债券持有人行使转换权利借：应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）资本公积其他资本公积 （权益成份的金额）贷：股本（转换的股份面值总额）资本公积股本溢价（差额）4.债务重组将重组债务转为资本（在重组日）借：应付账款等 （重组债务的账面余额）贷：实收资本（或股本）（债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额）资本公积资本溢价（股本溢价）（股份的公允价值与股份面值之间的差额）营业外收入债务重组利得（股份的公允价值小于重组债务账面余额的差额）5.以权益结算的股份支付（在行权日）借：银行存款 （按行权价实际收到的金额）资本公积其他资本公积（在资产负债表日确认的金额）贷：股本（行权时增加的股份面值）资本公积股本溢价 （差额）（二）实收资本减少的会计处理实收资本减少的原因一般有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损需要减少实收资本。减资的处理：1.有限责任公司和一般企业减资借：实收资本贷：银行存款、库存现金等2.股份有限公司采用回购本企业股票减资（1）回购本公司股票时借：库存股（实际支付的金额）贷：银行存款（2）注销库存股时借：股本（注销股票的面值总额）资本公积股本溢价（差额先冲股票发行时的溢价）盈余公积（股票发行时的溢价不够冲的部分）利润分配未分配利润贷：库存股（注销库存股的账面余额）如果：回购价格低于回购股票的面值总额时：借：股本（注销股票的面值总额）贷：库存股（注销库存股的账面余额）资本公积股本溢价（差额）【提示】资本公积股本溢价的金额不是按比例冲减，而是全部冲减，不足冲减的部分再冲减盈余公积和未分配利润。【例题计算题】A公司2008年12月31日股东权益中，股本为20000万元（面值为1元），资本公积（股本溢价）为6000万元，盈余公积为5000万元，未分配利润为0万元。经董事会批准回购本公司股票并注销。2009年发生业务如下：（1）以每股3元的价格回购本公司股票2000万股。（2）以每股2元的价格回购本公司股票4000万股。（3）注销股票。要求：编制上述业务会计分录。正确答案（1）以每股3元的价格回购本公司股票2000万股。借：库存股（20003）6000贷：银行存款6000（2）以每股2元的价格回购本公司股票4000万股。借：库存股（40002）8000贷：银行存款8000（3）注销股票借：股本6000资本公积股本溢价6000盈余公积2000贷：库存股14000【考点五】资本公积一、资本公积的内容1.资本溢价（或股本溢价），是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资。其形成原因主要有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。（通过“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”明细科目核算）2.直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。（通过“资本公积其他资本公积”明细科目核算）利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。二、资本公积的确认和计量（一）资本（或股本）溢价的会计处理1.资本溢价企业重组并有新的投资者介入，会产生资本溢价，即新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积资本溢价”科目。2.股本溢价股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，记入“资本公积股本溢价”。【例题2】甲股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股2000万股，每股面值1元，每股按4元的价格出售。按双方协议约定，证券公司从发行收入中扣除2%的手续费。股票发行冻结资金期间产生的利息收入为20万元。则该公司计入资本公积的数额为（）万元。资本公积的金额200042000120200042%5860（万元） （二）其他资本公积（直接计入所有者权益的利得或损失）1.采用权益法核算的长期股权投资（教材105、110页）在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时，投资企业按持股比例计算应享有的份额借：长期股权投资（其他权益变动）贷：资本公积其他资本公积被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。2.以权益结算的股份支付在每个资产负债表日，应按确定的金额借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借：银行存款 （按行权价收取的金额）资本公积其他资本公积 （原确定的金额）贷：股本（增加的股份的面值）资本公积股本溢价（差额）【提示】以现金结算的股份支付不通过“资本公积”科目核算，通过“应付职工薪酬”科目核算。3.存货或自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产（教材P164）企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的借：投资性房地产（成本）（转换日的公允价值）存货跌价准备（原已计提的跌价准备）贷：开发产品等（账面余额）资本公积其他资本公积（差额）企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的借：投资性房地产（成本）（转换日的公允价值）固定资产减值准备（原已计提的减值准备）累计折旧（已计提的累计折旧）贷：固定资产（账面余额）资本公积其他资本公积（差额）【提示】公允价值小于账面价值的部分记入公允价值变动损益。4.可供出售金融资产公允价值变动资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外）借：可供出售金融资产贷：资本公积其他资本公积公允价值变动形成的损失，做相反会计分录。5.金融资产重分类（1）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量借：可供出售金融资产 （金融资产的公允价值）贷：持有至到期投资 （账面余额）贷或借：资本公积其他资本公积（差额）在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。（2）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应计入“资本公积其他资本公积”，在该金融资产被处置时转入当期损益。（3）按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积其他资本公积”， 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。6.可转换公司债券的分拆企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为“资本公积其他资本公积”。负债成份的计量在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额。权益成份的计量按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。7.递延所得税的影响可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，但税法不认可其公允价值的变动，此时可供出售金融资产的账面价值与计税基础不等，产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，但确认的递延所得税资产或负债对应科目不是所得税费用，而是资本公积其他资本公积。借：递延所得税资产贷：资本公积其他资本公积借：资本公积其他资本公积贷：递延所得税负债（三）资本公积转增资本的会计处理借：资本公积资本溢价（股本溢价）贷：实收资本（股本）注意：因为资本公积其他资本公积都有明确的资产或交易一一对应，出售时结转，所以其不能转增资本。比如可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积，此项资本公积在可供出售金融资产处置时应转出至投资收益。【考点六】留存收益一、盈余公积【链接】如果企业以前年度有亏损，那么应先考虑弥补亏损。弥补亏损后再考虑交税的问题，计算所得税费用得出净利润，然后考虑进行利润分配。（一）盈余公积的来源公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积。1.提取法定公积金公司制企业的法定公积金按照税后利润10%的比例提取（非公司制企业也可按超过10%的比例提取）公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年