企业集团税务管理--基于双汇集团的案例分析.doc

企业集团税务管理-基于双汇集团的案例分析第四章双汇集团的税务管理基本情况介绍41双汇集团概况双汇集团在1994年8月份以漯河市肉类联合加工厂为核心组建，是以肉类加工为主的大型食品集团，总部位于河南省漯河市，目前总资产100多亿元，员工65000人，年产肉类总产量300万吨，是中国最大的肉类加工基地，在2010年中国企业500强排序中列160位。双汇集团坚持用大工业的思路发展现代肉类工业，先后投资40多亿元，从发达国家引进先进的技术设备4000多台套，目前集团已经形成了以屠宰和肉制品加工业为主，养殖业、饲料业、屠宰业、肉制品加工业、化工包装、彩色印刷、物流配送、商业外贸等主业突出、行业配套的产业集群。双汇集团的主打产品肉制品主要分为高温肉制品(各类火腿肠、香肠、罐头)、中低温肉制品(低温火腿、低温灌肠、休闲即食食品)、生鲜制品(生鲜肉)，一直深受消费者欢迎，在生猪养殖、屠宰、猪肉加工行业中处于龙头地位，在火腿肠市场上的占有率更是达到将近30。双汇集团所处的屠宰和肉制品加工行业具有以下几大特点：该行业的利润率极低(10左右的毛利率)、行业自身增长缓慢(5不到，肉制品、屠宰、鲜肉都具有需求稳定而增长缓慢的特点)、需要靠大规模投资驱动(固定资产比重超过30，且投资规模以几十亿元计)、竞争依然极其激烈(几大巨头之间，以及大量的地区性企业之间)，因此这个行业的特征决定了精细化管理能力极其重要，否则再大的投资规模也可能无法赚钱，因为净利润率不过三四个百分点，管理稍微粗放一点，利润就被吞没。而双汇以不到10的毛利率而稳定住了34的净利率，相对于同样属于快速消费品的伊利股份，其30的毛利率仅获得不到4的净利润率，凸显了其强大的费用管理能力。而税收作为费用中的一个重要部分，对双汇集团的税务管理进行分析，一方面可以借鉴其成功经验，另一方面也可以发现其不足，进一步改进。双汇集团的组织架构如下：42双汇集团涉税概况421公司涉税种类双汇集团目前涉及的主要税种有：增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加、印花税、契税、房产税、土地使用税等。422税务管理机构概况双汇集团的税务管理工作由财务部门负责。集团总部对下属子公司的管控较为严格，实行对财务负责人统一管理、统一委派的财务垂直管理体制。财务部门不仅负责企业的税务登记、纳税申报、税款计算及复核、税款缴纳等日常税务事项外，还承担以下税务管理任务：制订和完善企业的涉税规章制度，参与企业的重大经营决策并提供税务影响分析及建议，组织实施企业税务风险的识别、评估，监测日常税务风险并采取应对措施，各项税收优惠政策的申请和落实，配合税务机关的监督检查工作。集团总部的财务人员除了这些之外，还要做好下列工作：指导和监督下属子公司税务岗位的工作，对下属公司开展税务方面的培训，为下属公司进行税务筹划和开展税务风险管理工作提供指导建议等。423税收优惠政策目前双汇集团享受的税收优惠政策主要有西部大开发优惠、外商投资企业优惠、农林牧渔优惠。详见下表。424纳税筹划概况由于集团所处行业为生猪养殖、屠宰、猪肉加工，该行业的利润率极低(10左右的毛利率)，因此降低税收成本对于提高净利率至关重要。集团的主要税收筹划空间在于利用国家对于农林牧渔业的优惠政策，增加可抵扣的增值税进项税额，降低不享受企业所得税优惠公司的应纳税所得额。目前集团已经实行的税收筹划措施包括：通过销售最终肉制品的河南双汇发展投资股份有限公司(以下简称双汇发展)与集团内从事生猪养殖、屠宰其他企业之间的关联交易，抬高原材料的购进价格，增加了双汇发展可以抵扣的增值税进项税额，并降低了企业所得税，减轻了集团整体税负；通过将运输队伍独立出来设立物流公司，增加了可抵扣的增值税进项税额。第五章双汇发展税务风险及税负分析51整体税务风险和税负分析511整体税务风险分析评估企业整体税务风险的有多个指标，下面采用主营业务收入变动率与主营业务利润变动率配比，总资产利润率、总资产周转率、销售利润率配比进行分析。(一)主营业务收入变动率与主营业务利润变动率配比分析主营业务收入变动率m(本期主营业务收入一基期主营业务收入)基期主营业务收入x100主营业务利润变动率=(本期主营业务利润一基期主营业务利润)基期主营业务利润x 100主营业务收入与利润配比=(主营业务收入变动率主营业务利润变动率)x】00主营业务收入变动率与主营业务利润变动率在正常情况下一般是同步变动的，当两者比值1且相差较大、二者都为正时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题，当比值为负数，且前者为正后者为负时，也可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。2011年双汇发展的该配比值为一18011且有一定差距、二者都为正，2009年该比值为32063，且前者为正后者为负，收入的变动远大于利润的变动。近三年的数字都表明企业可能存在多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。(二)总资产利润率、总资产周转率、销售利润率配比分析总资产利润率(平均值)=净利润平均资产总额x100总资产周转率=营业收入平均资产总额x100销售利润率=净利润营业收入x100当期的总资产利润率=总资产周转率x销售利润率，双汇发展2011年相比于前两年来说，总资产周转率略有下降，但销售利润率大幅下降，比2010年下降了563，是导致当年总资产利润率下降较多的主要原因。结合上一步所做的主营业务收入和主营业务利润变动分析，经过进一步分析发现，2011年销售费用、管理费用的增加是导致销售利润率下降的主要原因。主要是2011年公司因济源双汇的“瘦肉精猪”事件，销售受到极大影响，公司为恢复市场销售加大广告宣传和促销力度以及商超费用增加，召回受污染的产品、处理库存商品导致流动资产损失增加，最终导致销售和管理费用的大幅增加。512整体税负分析衡量税负的指标主要有实际税率、边际税率、名义税率、三分法变量等，而实际有效税率(effective tax rate)是目前主流的代表企业真实税负水平的指标，因此本文也选用etr来衡量。etr指标的计算有多种方法，熊鹭(2005)采用当期缴纳的所得税除以主营业务收入得出，郑红霞(2008)利用的公式为(所得税费用一递延所得税费用)息税前利润，曾富全(2010)利用年报公开的所得税费用数据除以利润总额数据计算，由于税收是现金流出，因此我们借鉴熊鹭和郑红霞的方法并加以变化，计算公式如下，并把双汇发展与同行业的雨润食品做了个对比。etri=所得税费用经营现金流；etr2=所得税费用息税前利润；从上面两个比较表可以看出，双汇发展两种方式计算出的税负都要显著高于雨润食品，这其中一方面原因是两者的产品结构不同，雨润食品的产品结构中粗加工肉制品(即冷鲜肉和冷冻肉)的比例较高，接近九成，双汇的鲜冻肉只有四成左右，另外六成是高温肉和低温肉等深加工品，按照税法规定，从事农产品粗加工的企业，有以下税收优惠：一是免征企业所得税；二是销售增值税按13计(即不含税收入x13)，导致了雨润食品较低的所得税负率。但是另一方面也体现了双汇发展仍然有相当大的税收筹划空间。52单项税种税务风险和税负分析521增值税税务风险和税负分析双汇发展属于制造业，因此增值税是其面临的第一大流转税。我国自2009年1月1日起开始实行消费型增值税，购进固定资产所含的增值税进项税额也可以进行抵扣，这在一定程度上降低了双汇的税负。增值税税负率=本期应纳增值税额本期主营业务收入x100增值税税负差异率=(企业税收负担率一行业税收负担率)行业税收负担率x100税务局提供的2010年食品制造业增值税平均税负率预警参考指标为434，对税负率低于预警值的，说明企业与同行业相比税负率较低，要以进项税额为评估重点，查证有无扩大进项抵扣范围、骗抵进项税额、不按规定申报抵扣等问题，对应核实销项税额计算的正确性。而如果远远高于预警值的，说明企业没有充分利用税收筹划措施，税收负担较重。从上表可以看出，一方面，双汇发展的增值税税负率连续三年均高于税负预警值，税负差异率2011年为014，2010年和2009年均为019，这说明双汇发展的增值税负担比同行业其他企业要重。表明与同行业相比，双汇发展可能未能充分利用国家的税收优惠政策或者对相关税收法律的理解不够深入，存在多交税的税收风险。另一方面，增值税税负率从2009年的518下降到2011年的496，也表明企业已经注意到了降低税负的重要性并积极采取措施进行筹划，只是效果尚不尽如人意。522所得税税务风险和税负分析企业所得税是双汇发展除了增值税之外的另一个主要税种。我国自2008年开始实行新企业所得税法，内外资企业的税率统一，对于双汇集团来说喜忧参半，一方面降低了双汇发展和内地子公司的所得税率，减轻了税收负担，另一方面也使得集团内新设立的一些子公司无法享有“两免三减半”的税收优惠。下面采用所得税税负率和所得税贡献率来进行分析。(一)所得税税负率分析所得税税负率=应纳所得税额息税前利润x100所得税税负差异率=(所得税税负率一所得税税负预警值)所得税税负预警值x100根据税务局提供的参考意见，2010年所得税税负率预警峰值食品制造行业为4。通过上表我们可以看到，双汇发展的企业所得税税负率远远高于预警值，税负差异率最高的2011年甚至接近4，最低的2009年也为357，这表明企业可能存在多交企业所得税的风险。分析其原因有以下两个方面：2011年，第一，双汇发展有1053553万元的政府各项补助计入了营业外收入，第二，双汇发展下属子公司3106万元的亏损额不能在税前扣除，使得所得税税负率有所提高。(二)所得税贡献率分析所得税贡献率=应纳所得税额主营业务收入x 100所得税贡献差异率=(所得税贡献率一预警值)预警值x 100按照税务局提供的参考指标，2010年食品制造行业的所得税贡献率预警值为1。从所得税贡献率来看，虽然双汇发展每年的主营业务收入很高，但是所得税贡献率并不高，2011年表现的尤为明显，当年主营业务收入达到3663亿元，但所得税贡献率只有044，表明企业可能存在多列成本费用、扩大税前扣除范围的风险。结合前文所做分析可以得出，2011年费用项目的大幅上升是主要原因，通过对财务报表的分析可以得出，双汇发展2011年对外融资导致财务费用增加，工资性支出和流动资产损失增加导致管理费用增加，最主要项目是为了消除瘦肉精事件的影响加大广告宣传和促销力度和商超费用的增加导致的销售费用增加。这些抵消了收入增加应带来的税收贡献。通过对双汇发展所得税税负率和所得税贡献率两个指标的分析，表明双汇发展同时存在以下两个类型的所得税税务风险：所得税税负差异率远远大于o，表明企业的所得税负担较重，存在没有充分利用集团内企业享有的税收优惠政策进行税收筹划，多交税的风险；所得税贡献差异率小于0，表明集团内某些企业可能存在税前多列成本费用的风险。53双汇发展重大涉税事项税务风险分析531关联交易税务风险分析按照国家税务总局印发的特别纳税调整实施办法(试行)的规定，关联交易主要包括以下几种类型：有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用，融通资金，提供劳务。对于企业集团来说，关联交易可以提高交易效率，提高协同效应，但由于关联交易并不是在完全公开竞争的条件下进行的，从而有可能使交易的价格、方式等出现不公正情况，也是税务机关监察的重点。近年来，税务机关对于通过转让定价、费用分摊等方式转移利润的行为稽查越来越严格，企业集团需要防范这方面的税务风险。双汇集团关联交易的主要风险在于定价风险。由于作为上市公司的河南双汇投资发展股份有限公司只是双汇集团整体的一部分，其母公司河南省漯河市双汇实业集团也在从事类似业务，并且集团目前正在努力形成全产业链的模式，集团内有众多子公司从事生猪养殖、屠宰、包装材料生产、物流配送等，因此双汇发展与集团内其他企业的关联交易数量多而且金额较大，集团正在谋求的整体上市也是为了解决这个问题。下面为双汇发展与集团内其他公司之间的关联交易情况介绍表。从上述表格中我们可以看出，双汇发展在销售产品、采购原材料、接受和提供劳务方面的关联方交易均金额巨大，对关联方存在一定程度的依赖。特别是采购原材料和提供物流运输劳务，2011年交易金额达到23338亿元、373亿元，占同类交易金额比例达到6873、5914。其中如江苏淮安双汇食品有限公司，既是双汇发展的香辅料和包装物的主要购买商，又是其原料肉、鲜冻肉、肉制品的主要提供商，也是其物流运输劳务的主要接受商。双汇发展比较注重对关联方交易的风险控制，相关交易均以现金结算，在一定程度上控制了因应付账款长期挂账，而被税务机关认为通过转让定价多列成本费用，将该部分应付账款认作其他收入而缴纳所得税的风险。但是，双汇发展与关联企业签订的采购合同中有“在参照市场采购价格的基础上，增加1以内的服务费、运杂费后作为采购价格”等条款，而实际中双汇发展也确实在利用抬高购入的农产品的价格增加可抵扣的增值税进项税额并且减少所得税的方法进行筹划，因此关联交易降低增值税和转移利润仍是企业的税务风险之一。532费用分摊和管理风险双汇发展下属子公司和分公司众多，相互之间的人员调动比较频繁，董事以及管理人员同时在几个公司任职的现象也比较普遍。如双汇集团的董事长万隆，同时担任上海双汇大昌的董事长，以及双汇发展其余22家子公司的董事，虽然他只在双汇集团领取报酬，但是报酬无法按照他在其余公司的贡献进行合理分摊，也不利于其他公司进行税收筹划。双汇发展销售规模大，费用数量也多，2011年销售费用和管理费用合计达到19735338万元，2010年为17311907万元，对于一些关联企业之间共同开展的宣传活动等如何进行合理的分摊，费用项目的管理，避免不能税前扣除的情况出现，也是需要考虑的。第六章双汇发展现有税收筹划策略分析双汇发展2011年和2010年支付的各项税费约为99亿元、116亿元，其中企业所得税16亿元、35亿元，扣除所得税和其他税收后简单估算可得出增值税在7亿元左右。从这些数字可以看出企业所得税和增值税是双汇发展的主要税收负担，企业的税收筹划也是围绕这两大税种展开的。61产业链上企业享受的税收优惠政策双汇发展的产业链如下：产业链上的不同类型企业享有的企业所得税和增值税优惠政策如下：(1)免征企业所得税优惠。根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定，从事牲畜、家禽的饲养项目的企业免征企业所得税，财政部和国家税务总局又发布了享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)(财税(2008)149号)细化了项目包括的范围。明确肉类初加工包含范围有：通过对畜禽类动物(包括各类牲畜、家禽和人工驯养、繁殖的野生动物以及其他经济动物)宰杀、去头、去蹄、去皮、去内脏、分割、切块或切片、冷藏或冷冻、分级、包装等简单加工处理，制成的分割肉、保鲜肉、冷藏肉、冷冻肉、绞肉、肉块、肉片、肉丁。双汇发展从事养殖、屠宰分割的子公司能够享受该优惠。(2)增值税低税率优惠。对于农产品适用的增值税税率，按照2008年的中华人民共和国增值税暂行条例以及中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的规定，销售农产品适用13的低税率，按照农业产品征税范围注释(财税(1995)第52号)的规定，畜牧产品是指人工饲养、繁殖取得和捕获的各种畜禽。其征税范围包括：兽类、禽类和爬行类动物，以及兽类、禽类和爬行类动物的肉产品，包括整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉、盐渍肉，兽类、禽类和爬行类动物的内脏、头、尾、蹄等组织。各种兽类、禽类和爬行类动物的肉类生制品，如腊肉、腌肉、熏肉等，也属于本货物的征税范围。双汇发展从事养殖、屠宰分割的子公司能够享受该优惠。(3)免征增值税优惠。按照财政部、国家税务总局关于饲料产品免征增值税问题的通知(财税(2001)第121号)的规定，单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混料、浓缩饲料免征增值税。双汇集团饲料厂能够享受该优惠。因此，双汇发展目前的税收筹划策略简单来说即是利用国家对农产品初加工和深加工适用的不同增值税和企业所得税政策来进行筹划。62具体筹划方案621按照业务性质分设公司双汇集团内部从事这些有税收优惠政策项目的企业基本都是分设的，如双汇集团饲料厂从事饲料生产，万东牧业、九鑫牧业、禽业发展等从事生猪养殖和屠宰业务，通过分设不仅充分利用了优惠政策，避免由于混合经营核算不清楚而无法享受优惠，也为进行下一步的税收筹划打好了基础。物流运输在双汇集团内也是独立的，由漯河双汇物流承担，这样运输费用也可以抵扣7的增值税进项税额，降低增值税负担。622通过关联交易降低税收对于从事农产品初加工的公司来说，由于销项增值税按照13计算，因此只要粗加工的毛利率低于13，基本就不用交增值税了(在猪肉粗加工行业，猪肉成本占9成以上，所以不能取得进项增值税专用发票的人工成本等支出这里暂时忽略)，有利润也免交企业所得税。但如果农产品粗加工企业的毛利率一直低于13，即进项税额一直大于销项税额，那么税务局只允许企业把多出来的部分挂在账上而不会退税，即使企业注销也不会退增值税，只能在计算企业所得税时列支为成本免交所得税，但因为企业享有免征所得税优惠，所以这些多出来的进项增值税就没有用了。制作火腿肠等深加工品的企业，由于销售时要按17来计增值税销项税额，并且粗加工原料只有13的进项增值税，所以实际税负比普通的工业企业还要高。同时，所得税也没有优惠，只要有利润就得按25手n缴。因此，从事农产品粗加工的企业，一方面和农户合作，多计些成本，多计提一些进项增值税用来抵扣；另一方面要自己做些深加工产品或者与深加工品生产企业联手，抬高粗加工品的毛利率，压低深加工品的毛利率，以达到避税的目的。因此，双汇集团的税收筹划其实分为三个层次：第一个层次，从事生猪屠宰的企业在向当地农户购进生猪时，可以完全抵扣掉增值税进项税额，而在向集团内的生猪养殖企业购进时，利用生猪市场的价格波动合理抬高购进价格，增加可以抵扣的进项税，而生猪养殖企业享有增值税和企业所得税优惠，并不增加税收负担。第二个层次，从事生猪屠宰、鲜冻肉销售的初加工企业同时也生产一定的深加工产品，深加工产品利用粗加工产品为原材料，并利用成本和费用项目在粗加工和深加工产品之间的分配，抬高粗加工产品的毛利率，压低深加工产品的毛利，这样就为购进深加工产品的企业进行税收筹划打好了基础。第三个层次，这些初加工企业在将与粗加工产品共同生产的深加工产品出售给生产火腿肠、香肠、灌肠等产品的企业作为原材料时，是按照深加工产品适用的17税率计算的，这样购买企业可以较多的抵扣增值税。我们以双汇牧业作为生猪屠宰和鲜冻肉销售企业，双汇发展作为深加工原材料的购买商，来计算一下不使用税收筹划和使用税收筹划前后的区别。假设双汇牧业生猪屠宰和鲜冻肉等粗加工产品销售量年为4亿元(不含税)，毛利率为5，原材料成本为38亿元。2亿元产品出售给双汇发展做原材料，2亿元产品直接对外出售。双汇发展火腿肠、香肠、灌肠等产品的一年销售额为244亿元，毛利率为18，在不考虑其他成本的情况下，计算两者合计应缴纳的增值税和所得税额。双汇牧业：增值税进项税额=38(113)13=05678亿元增值税销项税额=4-x 13=052亿元销项税额进项税额，毋须缴纳增值税。粗加工企业免征企业所得税。双汇发展：增值税进项税额=2 x 13=026亿元增值税销项税额=244 x 17=04146亿元应纳增值税=04146026=01546亿元应纳企业所得税=244 x 18x 25=01098亿元两者合计共缴税01546+01098=02644亿元现在双汇集团采用了前述的税收筹划措施，双汇牧业将一半的原材料生产为深加工产品，如原料肉。经过费用分摊之后，粗加工产品的毛利率变为8原料肉的毛利率为14，原料肉全部由双汇发展购入。由于购进材料价格升高，双汇发展毛利率降为10。双汇牧业：增值税进项税额=38(113)13=05678亿元增值税销项税额=2065 x 13+221 x 17=0644亿元应纳增值税-o64405678=0076亿元623通过与关联方交易方式的选择降低税收双汇集团内建立的销售渠道属双汇发展所有，其他关联方的鲜冻肉、肉制品也依托双汇发展进行销售。关联方首先把产品销售给双汇发展，在销售方式上采用的是受托买断式销售，按照增值税法的规定，受托买断式销售的纳税义务发生时间即是普通销售的纳税义务发生时间，销售方收到销售款或者取得销售收款凭据的当天。对于关联方企业来说，采用受托买断式销售不如委托代销，委托代销的纳税义务发生时间是委托方取得代销清单的当天，这样可以延缓纳税时间。但是考虑到这些企业的具体情况以及集团整体税收来说，受托买断式销售使集团整体税负更低。201双汇发展的这些关联方大都属于前文提到的生猪养殖、屠宰和农产品初加工企业，享有增值税优惠，提前增值税纳税义务发生时间对于他们的增值税负担来说并不大，但对于双汇发展来说，就获得了一大笔增值税进项税额，大大降低了增值税税负。第七章双汇发展税务管理存在问题的原因71税务管理组织机构不健全税务管理工作的开展是要通过一定的载体来进行的，有相应的税务管理组织机构，并且机构内职责清晰，是保证税务管理工作质量的基础。而双汇发展的税务管理组织机构并不健全，主要体现在以下三个方面。第一，双汇发展并没有设置税务部门，相关涉税事宜均由财务部门办理。在组织机构上并没有突出税务部的重要作用，财务部的税务功能被其他财务工作掩盖，没能充分发挥在企业价值创造过程中的作用。第二，财务部的税务职能也并不健全。从对财务部的税务功能的描述上我们可以看出，工作重点集中在日常纳税遵从上，以业务部门产生的各种涉税业务在账面上的体现来进行税务处理，偏重于事后的处理，缺少事前的筹划和监测。而从税务管理的基本原则上来看，税务管理要做到的是全过程的管理，事前筹划、事中监督、事后复核。并且税务部门相对于财务部门功能的主要不同之处是除了纳税遵从管理外，还要及时搜集和研读国家税法变动，做好税务风险的监控工作，这点在双汇发展并没有得到体现。此外，税务成本的测算也是双汇发展目前缺失的一项功能。第三，没有与集团的组织结构相适应建立税务管理机构。集团采取的是事业部制，设立了肉制品事业部和鲜冻品事业部，而事业部的结构容易造成各事业部过于关注自身利益而忽视集团整体利益，需要集团在管控上重点加强财务管控，税务管理更要坚持集中管理原则。而目前双汇并没有该项机制。7。2税务成本管理不到位虽然公司通过分设公司和关联方交易大大降低了增值税和所得税负担，但是对税务成本的管理并没有全面贯穿到生产经营和投资活动中去，达到全过程管理，表现为公司的税收筹划还存在一些筹划的空白点。(1)在集团扩张时对采用分公司还是子公司的组织形式考虑不够周全。双汇发展2011年有3106万的子公司亏损不能税前扣除，2010年为1584万，如果这些亏损能够扣除的话，将能使2011年集团的所得税降低3106x 25=7765万元。如果在这些子公司成立之初对其利润进行预先测算，对亏损公司注册为分公司，和母公司合并纳税，将能使集团获得延期纳税的好处。(2)税收筹划的范围存在局限性。目前双汇发展的税收筹划集中在生产经营过程中，而在其他重大活动中没有将税收筹划融合进去，如重组、对外投资等。双汇发展正在进行的重大资产重组，将把集团中总计为9061亿元的未上市资产，共计29家公司注入双汇发展，虽然新的企业会计准则中规定，同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，但这并不是说只要符合准则中关于“构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权；二是所合并的企业必须构成业务”的规定，就按账面价值进行财务处理就结束了，实际上税务处理复杂得多，税收政策对企业合并，尤其是同一控制下的企业合并做了详细的规定，只有同时满足多个条件才能享受特殊性的所得税免税处理，而税务处理所依赖的前期工作需要在会计业务之前就应该筹划在先。73对税务风险没有实施有效管理集团尚没有税务管理部门，这也说明集团的管理人员税务风险意识比较薄弱。双汇集团没有建立对税务风险进行识别、评估及监控的相关体系，因此对于集团面临的税务风险并没有清晰的认识，更没有针对性的管理措施。虽然公司一直强调风险管理，且每年均进行内部控制评价，也正在与德勤华永会计师事务所进行内部控制优化工作，但均没有把税务相关的内部控制作为重点内容列入，使得税务风险管理流于形式。但公司已经面临较大的税务风险，如公司大量利用关联交易来降低税负，而关联交易一直是税务机关监察的重点区域，关联交易的价格的确定是关键，如何利用农产品的市场价格波动来达到在低税负和高税负公司之间转移利润的目的是需要考虑的。粗加工和深加工产品之间的费用分配，也存在一定风险，一旦被税务机关认为成本不合理，就会面临处罚。74缺乏税务管理激励机制税务管理水平的高低在很大程度上取决于税务管理人员的态度和能力，而企业内的委托代理关系决定了管理者和股东之间的效益函数并不一致，公司股东希望通过公司价值的最大化来实现自己的利益最大化，而管理者在进行公司管理时追求自身利益的最大化。管理者努力进行税务管理，了解税收征管法律法规、定期进行涉税事项自查以避免税务机关处罚或者通过业务的安排来进行税务筹划降低税率等，这些的最终受益人都是股东，而管理者自身的收益并不大。一些税务筹划可能要求公司报告较低的当期盈利，对管理者自身的声誉造成不良影响，筹划行为如果不能获得税务当局的认可而被处罚，这些后果的承担者都是管理层。由于管理者的努力程度和努力成本并不能被股东直接观察得到，他们之间存在着信息不对称，因此会出现“逆向选择”和“道德风险”，在有机会并且被发现的可能较小，获得的收益足够大的情况下，管理者就会利用个人的信息优势采取对股东不利的机会主义行为谋取私利。而激励就是通过相关的制度设计，借助一定的措施，引导、激发个体的行为，推动个体目标和组织目标的实现。因此，对税务管理人员采取恰当的激励措施，是调动税务管理人员的积极性，激发其主观能动性，推动企业税务管理目标实现的重要手段。但双汇发展由于尚没有专门的税务管理部门，也就更谈不上激励机制了，这也是制约其税务管理水平提高的一个因素。第八章企业集团改进税务管理的建议双汇集团内存在的问题并不是特例，在很多企业集团内都是普遍存在的，而发现问题只是开始，解决问题才是重要的，因此下文针对这些普遍问题提出了对应的改进建议。81完善税务管理的组织机构对于大型企业集团来说，企业内要建立专门的税务管理部门，并相应设置税务管理岗位，明确相关岗位的职责，负责企业的涉税业务处理。并且要根据集团的管理层次，对应设置不同层次的税务管理部门和岗位职责。在集团层次，应有一位集团副总经理全面领导集团的税务管理部门，对集团的税务管理负主要责任，并向集团的总经理直接负责，这样既可以向下属公司表明对税务管理的重视程度，用领导层的支持推动税务部门与其他部门的配合工作，也有利于税务管理的集中化和与企业战略的结合。母公司层次的税务人员处于承上启下地位，不仅要提供集团副总经理需要的信息，协助他做好统筹谋划，整体管理制度的制定，还要负责这些制度的落实，如具体工作计划、税务成本预算的编制，税务预警体系的建立，为了达到税务管理的全过程管理以及符合集团整体的战略目标的目的，还要熟悉企业的生产经营业务，并根据业务的变化和国家的税收法律法规的变化及时对税务计划和预警指标做出调整。另一个重要任务是根据下属子公司所处的发展阶段，初创期、成长期、成熟期和衰退期的不同需求提供不同的税务管理指导，将优良税务管理经验在集团内推广等。子公司的税务人员则主要做好执行工作，进行税款计算和缴纳、税务登记和申报、发票管理等，并保存好相关工作底稿，以各税务机关检查，并提供税务风险监控和税负成本确定需要的相应信息，在发生重大涉税业务时及时向上级主管领导进行汇报。具体岗位及职责设置可以参照下图。企业的税务管理工作需要税务部门与其他部门的密切配合，因此建立税务部门与业务部门、财务部门、内部审计部门之间的联系机制，将税务工作有机的融合到生产经营过程中去，是保证税务管理的全过程管理，使工作落到实处的关键。如在订立合同之前，税务管理部门就要与业务部门就合同内容进行沟通，确认是否有税务风险和进行筹划的空间，在处理业务的过程中，一些关键环节，如从外部取得的发票和凭据是否符合规定、费用的审核等要进行监控，确保纳税遵从，并明确税负变化相关因素的虚实。与内部审计部门的合作则是通过对税务部的税务管理工作的监控和评价，促进工作的改善。82明确涉税业务流程821税务登记、税务核算、纳税申报及发票管理(1)集团新设公司时，在选定投资地点后，子公司的税务管理人员应按照规定时限申报和领取税务登记证件，如实填写税务登记表，并在公司情况发生变化时及时进行变更登记。公司清算或注销时，也应在办理登记手续前结清税款、缴销发票和其他税务证件。(2)在公司经营过程中，应做好税务管理基础工作，依法设置账簿，根据合法、有效凭证记账，对兼营行为分开建账避免从高征税，根据公司的税收筹划行为的要求进行税收核算。(3)集团公司和子公司的税务人员应每月在申报期限内，填写各税种的纳税申报表，并附上财务报表和税务机关要求的其他资料，经主管领导审核无误后上报。(4)严格按照发票管理办法及实施细则等有关规定领取、开具、接收和保管本单位的各类发票。822税务报告及档案管理子公司应按照集团制定的税务分析制度，利用税务核算数据定期进行企业纳税情况的分析和纳税预警指标的计算，当实际指标与预算指标或预警指标有差异时寻找原因并把分析结果及时向上级领导汇报。对填制的各种税务报表、所得税汇总清缴材料、一些跨年度纳税调整项目(弥补亏损、广告费、加速折旧等)设立税务管理台账，并在税务人员调动时做好移交和监交工作。823减免税、资产损失申报和所得税汇总清缴对于企业按照税收法律法规能够享受的减免税，各子公司应在减免申请的截止日期(所得税减免申请的截止受理是年度终了后两个月内)向主管税务机关申请，并提供税务机关要求的各项材料。享受减免税待遇期间，仍需按要求办理纳税申报。享受减免税的条件发生变化时，应及时向税务机关报告。对于企业当年发生的各项资产损失，应由各子公司在盘点的基础上将损失资产金额、原因、相关原始资料等向集团总部税务部门汇报，集团汇总之后交董事会审批，审批通过后根据能够税前扣除的损失金额向税务机关办理相关手续，进行进项税额转出等核算。按照税法规定，对汇总纳税企业采取“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法，需与集团合并纳税的分公司，由集团总部在年度终了5个月内，进行汇算清缴，各分公司不再进行汇算清缴。824税务审计及检查税务审计及检查包括企业自己进行的和税务机关进行的审计及检查。对企业自己进行的税务专项审计，原则上应由集团统一聘请中介机构进行，并对审计过程实时监控，及时掌握审计中发现的问题。如果子公司自己聘请审计单位，则应由集团批准，税务审计报告也要经集团审核确认和备案。对集团公司组织的常规税务检查，子公司应积极配合提供相关资料，对发现的问题予以整改。对于税务机关进行的审计和检查，被检查的公司应在接到检查通知书时及时上报集团公司，并了解税务机关的审查动机及日程、需要向税务机关递交的信息和资料，并对公司是否确认了所有的应纳税所得额、关联交易定价是否合理、重大开支是否可以税前抵扣以及是否满足税收优惠处理的条件等首先进行自查，检查中对税务机关提出的问题在了解清楚后再回答，检查结束后及时将检查结果上报集团公司，并根据检查结果提出整改措施。825税收筹划为了实现集团公司整体的税收筹划管理，应以集团公司核心税务管理层确定税收筹划的方向和目标，下属子公司根据该目标在生产经营、筹资、投资等活动中具体执行。下属子公司开展的各项税收筹划，在开展前应将筹划方案提供给集团征求意见和备案，集团公司也应定期组织税收筹划座谈会和讲座等，推广优秀筹划经验，提高税务人员筹划能力。83加强税收成本管理由于税收遵从成本的高低主要取决于国家税制的设计公平程度，对于企业来说是不可控的，因此税收成本管理的重点应放在缴纳税收额的管理上，通过税收筹划降低成本。831重组过程中的税收筹划(一)对于企业重组时涉税事项的税法规定根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税20093 59)和国家税务总局公告企业重组业务企业所得税管理办法(2010年4号)的规定，对于企业重组时的税务处理区分不同条件适用一般税务处理和特殊税务处理，两种处理的区别主要体现在对取得资产的计税基础、转让所得和损失的确认时间和纳税事项的继承上。企业重组时，同时符合下列条件的，才能适用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易中对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。如资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85，才能适用特殊性税务处理。企业合并情况下，要满足上述条件，并且企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付金额的85，以及同一控制下不需要支付对价的企业合并，才可以选择适用特殊性税务处理。区分应税和免税的标准是股权支付的比例和商业目的，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，是指同一控制下企业合并过程中不需要进行非股权支付的情况下，企业之间通过配股、换股等形式实现合并，而不是不需要任何支付对价，即政策对于同一控制下的企业合并要求是股权支付比例为100。此外，财税200959第六条的条干指出，“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理”，这就明确了重组交易中适用特殊性税务处理的仅限于股权支付部分，非股权支付部分则不能适用，仍需在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，对于交易各方都应如此处理。税法中还规定，企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的业务，当事方应在该重组业务完成当年企业所得税纳税申报时，向主管税务机关提交书面备案材料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。(二)双汇发展的案例分析由于历史原因，双汇发展与双汇集团内其他的部分全资或控股子公司在生猪屠宰、肉制品加工方面存在潜在的同业竞争；同时在采购货物(冷鲜冻肉、肉制品、原料肉、蛋白)、销售商品(主要是香辅料、铝线、包装膜等)等方面存在金额较大的持续性关联交易。公司为实现整体上市，避免与其控股股东双汇集团的同业竞争问题和减少关联交易，按照“主辅分离”原则，双汇集团和罗特克斯以其持有的屠宰、肉制品加工等肉类主业公司股权和为上述主业服务的密切配套产业公司股权注入双汇发展；同时，双汇发展将持有的双汇物流85股权置出给双汇集团。最终由双汇发展经营主业以及与主业密切相关的产业，包括饲料、养殖、屠宰、肉制品、辅料、动力、包装印刷、商业连锁、技术中心等；双汇集团经营物流、蛋白、生化等能够独立于主业、面向外部市场的其他产业，做到主辅清晰，分工明确。该重组业务于2010年4月1日开始，2012年4月5日获得中国证券监督管理委员会并购重组审核委员会有条件的通过。重组的具体方案为：(1)资产置换和发行股票购买资产方案双汇发展以置出资产与双汇集团的置入资产进行置换，向双汇集团非公开发行a股股票作为受让双汇集团置入资产价值超过双汇发展置出资产部分的对价；双汇发展向罗特克斯非公开发行a股股票作为罗特克斯认股资产的对价。不足1股的剩余对价(如有)将在未来以现金或双方认可的其他方式支付。(2)换股吸收合并方案双汇发展以换股方式吸收合并双汇集团和罗特克斯共同持有的5家公司，即广东双汇、内蒙古双汇、双汇牧业、华懋化工包装和双汇新材料，双汇发展为吸并方及存续方。双汇发展向被吸并方换股时在工商局登记注册的全体股东(双汇发展除外)即双汇集团和罗特克斯增发a股股票，届时双汇集团和罗特克斯将其所持有的被吸并方股权按照吸收合并协议的约定全部转换成双汇发展的股票。换股吸收合并完成后，被吸并方将注销法人资格，其全部资产、负债、权益、业务和人员将并入双汇发展。本次重组涉及的注入资产和置出资产的清单如下：从对重组方案的描述和上表置入及置出资产和被合并资产的细述，可以看出双汇发展与双汇集团和罗特克斯的资产置换和发行股票购买资产方案即是双汇发展以新发行的自身股票和控股子公司的股票去购买双汇集团和罗特克斯持有的下属子公司的股权，按照企业重组的税法规定应当分类为股权收购。换股吸收合并方案是广东双汇等五家企业并入双汇发展，应当分类为企业合并。在双汇发展与双汇集团的交易中，双汇集团转让的德州双汇等22家子公司股权均在75以上，双汇发展采用的也是非公开定向发行自身股票和持有的双汇物流股权支付的办法，符合特殊性税务处理要求的“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85，可以选择适用特殊性税务处理还是一般税务处理方式。两种方式的对比如下表。由于双汇发展将来不会转让取得的股权，因此一般税务处理方式带来的股权计税基础的提高也就没有了意义，因此由于特殊税务处理比一般税务处理节约税收将近55亿，对于集团更有利。双汇发展收购罗特克斯认股资产的交易中，虽然也是采用非公开发行a股股票作为对价的方式，股权支付比例为100，但由于转让的上海双汇和保鲜包装的股权分别为1396和30，达不到特殊税务处理要求的75，因此只能采用一般性税务处理方法。因为罗特克斯转让股权比例达不到特殊税务重组要求的原因是双汇发展持有了这两家公司60和20的股份，因此通过提高收购股权比例使用特殊重组方式进行筹划是行不通的，那只能在使用一般税务处理基础上通过降低股权转让所得额进行筹划。由于重组规定中只是说要按照公允价值计算转让所得和计税基础，但是公允价值的确定本身即有多种方式，因此双汇可以选择公允价值较低的评估值，只要说明合理的选择理由即可。如下表所示，以成本法公允价值作为交易价格可以比收益法下节省3500万元的税收。双汇发展吸收合并广东双汇等企业的交易中，双汇发展在支付被吸并企业的对价时，将全部使用增发的自身股票，因此，合并过程符合特殊性税务处理的规定，可以选择适用特殊性税务处理还是一般税务处理方式。款，但是绵阳双汇目前仍有8908万元的亏损，因此对于在税收优惠地区设立的公司先注册为分公司，可以使集团获得延期纳税好处，等分支机构开始盈利之后，再转为子公司，享受当地的所得税优惠，是最有利的。当新设机构与总机构适用税收优惠相同，或者少于总机构时，即第四种情况，分公司形式可以使企业少缴纳税款或者获得延期纳税好处，因此应选择分公司形式。833闲置资金投资的税收筹划对于企业集团来说，出现阶段性的闲置资金是常有现象，为了提高资金使用效率，短期投资是必须的。但是在对外投资时有多种方式可以选择，市场上的短期理财产品、基金等品种也很多，如何选择使得税后的投资收益最大化也是需要考虑的。以双汇发展下属的南宁双汇食品有限公司为例，为了提高资金使用效率，合理利用阶段性闲置的自有资金，利用部分资金购买了中国农业银行短期理财产品。包括非保本浮动收益型、保本保证收益型、保本固定收益型或保本浮动收益型银行短期理财产品(主要包括“金钥匙安心得利”、“金钥匙本利丰和“金钥匙汇利丰系列)。截止2011年底，已实现投资收益23341万元；目前尚余投资份额38，000万元，预计投资收益65535万元。按照企