[管理学]企业破产、清算与重组会计处理.doc

第十六章 企业清算、破产与重整学习目标：1理解企业清算、破产与重整的概念；2熟悉企业清算的法律程序，掌握清算会计处理；3熟悉企业破产的法律程序，掌握破产会计处理；4了解企业重整的法律程序，熟悉重整会计处理。第一节 企业清算、破产与重整法律概念中级财务会计以持续经营为前提，而一旦该前提不再成立之时，非持续经营会计便得以产生，其内容通常属于高级财务会计内容 耿建新、张天西：高级会计学，经济科学出版社，2000年版第7页。，一般包括清算、破产与重整三种情况。由于三者之间的差异，本章将分四节进行介绍。其中，第一节介绍有关概念，重点在于探讨三个概念的差异，并根据概念的不同而确定不同的内容安排；后三节分项介绍企业清算、破产与重组的会计问题。企业以持续经营为常态，而当企业不再持续经营之时，必然会影响到相关利害关系人的利益，故各国商法都对此进行了明确细致且较严格的规范。因此，企业非持续经营下的会计问题，来自于保护债权人利益并清理债权债务的一系列法律制度安排，是财务会计对于企业非持续经营状态下相应法律规范的反应。因此，在后三节的具体内容介绍中，将按照相关法律概念、会计影响、会计处理、具体案例的次序进行。而在练习题后，将提供实际案例，因为法律往往滞后于现实情况，因此存在着需要探讨之内容。一、企业清算广义的企业清算，是指企业按企业章程规定解散、政府部门的宣告以及由于破产等原因宣布终止经营后，对企业的实物资产、债权、债务进行全面清查，并因此所进行的处置资产、收取债权、清偿债务、分配剩余财产和注销法人资格的法律活动。我国曾于1995年发布的企业会计准则第号清算（征求意见稿）（以下简称“清算准则”）认为，清算是指企业由于破产、解散或者撤销，正常的经营活动终止，依照法律规定的程序收回债权、清偿债务，分配剩余财产的行为。“清算准则”依据清算原因的不同，将企业清算划分为破产清算、解散清算和撤销清算三种类型。清算通常是指一个清理债权债务的过程，一个受制于法律规定的程序，而引起清算程序的原因在法律上被称为终止。根据中华人民共和国民法通则（以下简称民法通则）第四十五条规定，企业法人终止原因包括依法被撤销、解散、依法宣告破产等。这应当就是“清算准则”对于清算类型划分的法律依据。一般而言，企业组织形态被划分为公司、合伙企业和独资企业三种。另外，根据所有制形态不同，企业可被划分为国有企业、集体企业和私营企业；而根据投资主体国籍不同，企业又被分为内资企业和外资企业。我国完备的法律体系中，对于这些不同组织形式的企业终止或解散原因，基本上都有着明确且大同小异的规定。其中，中华人民共和国全民所有制工业企业法（以下简称企业法）第十九条规定的企业终止原因，具体包括：违反法律、法规被责令撤销；政府主管部门依照法律、法规的规定决定解散；依法被宣告破产；其他原因。对于非全民的公有制企业，有着中华人民共和国乡镇企业法与国务院发布的乡村集体所有制企业条例行政法规，但因颁布年代较早，尚未对企业解散或清算给予明确规定。之后的中华人民共和国合伙企业法则相对完善，在第八十五条规定了合伙企业解散的原因，包括合伙期限届满，合伙人决定不再经营；合伙协议约定的解散事由出现；全体合伙人决定解散；合伙人已不具备法定人数满三十天；合伙协议约定的合伙目的已经实现或者无法实现；依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销等原因。中华人民共和国个人独资企业法第二十六条规定，个人独资企业解散的原因包括：投资人决定解散；投资人死亡或者被宣告死亡，无继承人或者继承人决定放弃继承；被依法吊销营业执照；法律、行政法规规定的其他情形。针对外资企业的解散或清算原因，中华人民共和国中外合资经营企业法中条文过于简单，并未规定企业解散或清算的原因，而是交由中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例来规范，其第九十条规定了合营企业解散的原因有合营期限届满；企业发生严重亏损，无力继续经营；合营一方不履行合营企业协议、合同、章程规定的义务，致使企业无法继续经营；因自然灾害、战争等不可抗力遭受严重损失，无法继续经营；合营企业未达到其经营目的，同时又无发展前途；合营企业合同、章程所规定的其他解散原因已经出现。中华人民共和国中外合作经营企业法中条文也很简单，不过中外合作经营企业法实施细则的第四十八条则规范了合作企业解散的原因，具体包括合作期限届满；合作企业发生严重亏损，或者因不可抗力遭受严重损失，无力继续经营；中外合作者一方或者数方不履行合作企业合同、章程规定的义务，致使合作企业无法继续经营；合作企业合同、章程中规定的其他解散原因已经出现；合作企业违反法律、行政法规，被依法责令关闭。中华人民共和国外资企业法中条文也同样过于简单，不过中华人民共和国外资企业法实施细则第七十二条规定，外资企业应予终止的原因有：经营期限届满；经营不善，严重亏损，外国投资者决定解散；因自然灾害、战争等不可抗力而遭受严重损失，无法继续经营；破产；违反中国法律、法规，危害社会公共利益被依法撤销；外资企业章程规定的其他解散事由已经出现。公司作为最主要的企业组织形式，2006年的中华人民共和国公司法（以下简称公司法）第一百八十一条中，也规范了公司解散的原因，具体包括公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；股东会或者股东大会决议解散；因公司合并或者分立需要解散；依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。之后的第一百八十三条规定，公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。虽然，上述法律因为立法目的不同，而有着不同的表述，但均属于企业范畴之内。根据上述规定，我们归纳了企业清算（解散、终止经营）的原因，包括以下几种情况：（1）合同期满的清算。此规定的原因，存在于外资企业中和公司中，当企业经营期间届满时，企业将不再申请延期，则应当进行清算。（2）目的实现或无法实现的清算。企业是以营利为目的的组织，其设立通常是基于一定目的而进行的，而当实现了该目的或已确信无法实现该目的，则企业就没有继续存在的必要而进行清算。（3）无法继续经营的清算。其中具体原因很多，三项有关外资企业的法律或其实施细则有着详细规定，可能是亏损、可能是一方违约、也可能是不可抗力，总之是因为无法继续经营而决定清算。（4）违法经营被解散、责令关闭或吊销执照的清算。企业违法则会受到政府相关部分的惩罚，可能被吊销营业执照、可能被责令关闭、可能直接撤销，因此企业需要清算。（5）产权变动清算。此类清算主要涉及到公司的合并分立，合伙企业合伙人变动、独立企业投资者变动难以符合法律规定时，则需要清算。（6）破产清算。当企业符合破产原因时，就应当被清算。破产清算属于一种特殊的清算，通常会有资不抵债的状态，因此各国都会制定专门的破产法对其进行规定。前述不同的法律规定中，使用了不同的名词，有的使用终止、有的使用解散、有的使用清算。从名词的具体含义看，有着细微差别，终止相对于持续经营而言，侧重于经营的程序状态；解散相对于聚拢，侧重于权力机关的决定；清算相对于运营，侧重于法律程序。三者关系可以概括为，解散是终止的原因，终止是解散后立即呈现的状态，而清算则是对于解散决定的执行。会计是对变化过程的处理，因此采用清算的表述较为贴切。与其他财务会计比较，中止经营是清算、破产与重组的共同特征，但清算也有着不同于破产与重整的明显特征：（1）原因多样。如前所述，至少包括了六类大的主要原因，包括会导致破产、重整的经营困难，也包括期满清算的情况。（2）规定确定且相对对宽松。清算主要是一个清理债务、分配剩余财产的法律程序，因此有着法律规定的程序。但是，由于破产与重整源于企业的经营困难，并可能导致债权人利益受损，因此法律对于其程序规范相对较为严格，并由专门的“破产法”来规范。（3）中止经营。这是本章内容有别于其他会计内容的本质区别，但尚未构成终止经营，因为引起清算的原因还包括合并与分立，而合并与分立仅仅是经营的暂时中止而不是彻底的终止。（4）含义较广。一般的清算包括注销法人的普通清算，还包括特殊的破产清算，还包括企业的合并与分立。因此，有些教材中，将清算、破产一章内容概括为“财务困难”时的会计问题是不恰当的。虽然破产属于清算原因，且属于“强制性清算”，但民法通则、企业法、公司法等非“破产法”的民商法中均未对破产清算进行规范。因此，企业破产应当有别于企业清算。而根据概念之间的逻辑关系，同一层级的概念应当相互独立而不相互包含。因此，在本章后续论述中，清算、破产甚至与重整都属于同一层次的、相互独立、互不包含的概念。另外，合并与分立虽是广义的清算，但却因未进行处理资产等行为，所以不属于实质意义上的清算；合并与分立其实质属于股权变化，故本书安排在“合并”一章介绍。因此，清算概念仅指狭义的清算，是指企业通过相关法律或者章程所规定程序、所进行的偿还债务且分配剩余财产的法人资格注销的法律行为或程序。二、企业破产破产是“破产法”所规定的破产偿债且免责过程的执行。一般而言，破产法或破产法律制度是专门用于规范破产行为及其法律程序的法律规范。具体来说，破产法是关于债务人破产的界限、破产状况、挽救办法、清算方式以及破产责任的原则、方法和程序的法律规范。破产法在程序法上是民事诉讼法的特别法，在实体法上是民法的特别法。现代各国的破产法，包括我国的企业破产法在内，都是典型的将实体法与程序法相结合的法规。根据中华人民共和国企业破产法（以下简称破产法）第二条的规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务”。该法第四条进一步规定，“破产案件审理程序，本法没有规定的，适用民事诉讼法的有关规定。”不过，2007年10月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议在对中华人民共和国民事诉讼法（以下简称民事诉讼法）被修订时，该“第十九章企业法人破产还债程序”却被删除了。在曾经的民事诉讼法“第十九章企业法人破产还债程序”中，其第一百九十九条规定，“企业法人因严重亏损，无力清偿到期债务，债权人可以向人民法院申请宣告债务人破产还债，债务人也可以向人民法院申请宣告破产还债。” 对比可发现，还是破产法更为详细而具有操作性。在法律规定层面，企业破产具有以下含义：（1）破产的前提是债务人丧失了偿债能力，不论自愿与否均不能清偿到期债务，因而（被）申请破产。（2）破产目的在于保护全体债权人的合法权益，在于公平地清偿债权债务，而不是在于企业的重生。破产是一种特殊的偿债手段，是以债务人全部资产作为偿债基础的，是一次性偿债。（3）破产是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产清算，均是在法院主持下按照破产法所规定的程序进行的。（4）破产的法律效果还包括对于债务人的免责，即对于债务人尚未清偿的剩余债务，从法律层面免除了其继续清偿的责任，这是与清算、重组所面临的非法律层面的免除所不同的。与清算不同，法律对破产申请有着严格条件限制，破产法第二条指出“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。”其中，“不能清偿到期债务”是必要条件，而充分条件则是或“资产不足以清偿全部债务”或“明显缺乏清偿能力”。在破产立法指南有关破产启动标准中，前者被称为“资产负债表标准”后者被称为“现金流量标准”（或偿债力标准、全面停止付款标准）。不同的标准会产生不同的结果，一般而言，如果采用资产负债表标准，因为债权人难以获得债务人的财务资料而难以准确判断债务人是否“资不抵债”。如果采用“现金流量标准”，则会导致仅仅资金周转困难企业被“债权人申请破产”的可能性。在我国破产实践中，多是采用严格的“资不抵债”的资产负债表标准加“支付不能”的现金流量标准。因此，破产有着与清算、重整不同的基本特征：（1）原因单一，条件不同。破产条件（原因）通常表现为资不抵债，有时也可以表现为“支付不能”，因此有所不同。但企业破产的根本原因在于经营管理不善；否则，企业可以在发现难以持续经营时、在股东投资尚未被侵蚀完毕之前，通过股东会等决议而清算。（2）严格的程序。破产与清算、重整不同，破产通常都已经资不抵债，因此必然会有部分债权人的利益无法得到足额补偿，因此为了保护债权人利益，法律对于破产偿债的程序有着严格的规范，而且该过程的操作者交由管理人而不是企业投资者来承担。（3）终止经营、法人注销。这里特征与清算相一致，但与重整却是不同。重整的结果之一是企业的再生，因此会有再次持续经营的可能性。（4）效果不同。破产与清算都是一个清偿债务的法律程序，但法律效果不同：一是对债权人债权的有限清偿，二是对尚未清偿的剩余债务责任的免除。而重整仅仅是企业再生的一种法律期间，期间虽然会面临部分的债务清偿，但并非其直接的法律效果。重整的法律效果是企业在一定期间的再次经营。根据上述分析与梳理，企业破产是指企业在生产经营中由于经营管理不善而被法院宣告的、处置资产以清偿债务、并免除剩余债务的法律程序。三、企业重整我国破产法虽然规定了重整的法律程序，但却没有给出企业重整的概念，仅在第二条第二款中规定，“企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”该规定指出了重整的前提条件与破产相同，但目的却是不同。因此，企业重整是指预防企业破产、以债务企业再次持续经营为目的针对企业债权债务以及资本结构调整的制度安排。重整制度既注意调整债务人与债权人等利害关系人的关系，又强调对企业维持、重整的各项具体措施。从理论上，重整制度可以适用于自然人、合伙、公司等各种主体，但大多数国家，重整制度仅适用于股份有限公司，如日本、英国。我国台湾地区的公司法则规定，重整制度仅适用于公开发行股票或公司债的股份有限公司。一般认为，公司重整是指“通过一定的法律程序改变公司的资本结构，合理地解决其所欠债权人债务，以便使公司摆脱所面临的财务困难并继续经营。” 常勋：高级财务会计，辽宁人民出版社，1995年版第90页。可见，该制度具有以下含义：（1）在债务人发生破产原因时，或在陷入经济危机、出现支付困难，但尚未发生破产原因时，可申请开始进行。（2）公司的股东、破产债权人及有物权担保的债权人等利害关系人均参加重整程序，物权担保债权人的权利受到限制，这是与其他制度的重大不同之处之一。（3）改善企业经营、促进企业重生的措施，形式多样、灵活，且更为实际、有效，不仅可采取延期或减免偿还债务的方式，还可采取核减公司注册资本，发行新的股份，将债权转化为股份等方法，并设立重整管理人负责公司的重整经营。（4）重整程序的目的在于维持公司之事业，而不必是公司法人资格，故必要时还可采取解散原有公司，设立第二公司，或与其他公司合并等方法。由于措施有力，此种制度在预防破产、重振企业方面的效用，也较破产法所规范的和解制度更为显著。因此，与企业破产、清算不同，重整制度具有以下特点：（1）预防性。虽然企业重整成功与否的结果是不确定的，但企业重整目的却总是在于预防企业走向破产清算。（2）过渡性。重整计划如期执行完毕后或因故而提前终止后，或者企业得以再生而在此正常经营或者进入破产程序，因此具有过渡性。（3）约束性。重整对于所有的债权人、债务人均具有强制性属性，甚至法院也不得任意干预重整计划的实施。因此，重整与清算、破产有着不同特征：（1）起因同于破产但结果不同，结果同于清算，但起因不同。重整是破产法所规范的，与企业破产具有相同的条件。但可以重整的企业通常具有再生的可能性，如果重整计划得以实施、目的得以实现，那么企业就会再次持续经营，因此结果不同。（2）程序规定为主，执行者有所差异。破产、清算与重整均已程序性规定为主，但破产与重整受制于破产法而相对严格，清算程序受制于公司法而较为宽松的程序。但重整计划的执行是由债务人负责的；而破产的实施是由管理人操作的；清算的实施则是由清算组来负责的。（3）结果不确定性，暂时的终止经营。重整的结果具有不确定性，因此表现为经营的暂时中止，后续结果可能是再次的持续经营，有可能是终止经营。在部分高级财务会计教材中，认为企业重组类型包括资产重组、债务（债权）重组、资本重组等。这些行为的会计处理时，由于“有借必有贷、借贷必相等”复式记账规则的应用，针对债务债权重组以及资本重组进行会计处理时，必然涉及清偿该债务的资产的会计处理，因此资产重组、债务（债权）重组、资本重组的会计处理除了涉及到的具体会计项目（债务或资本）之外没有本质的差异。因此，很多会计教材所介绍的企业重整与债务重整具体的会计处理没有实质性区别。但是，在其他非会计层面两者内涵还是有着很大不同。首先，法律渊源不同。债务重组不属于破产法规范的，可以由单一债务人与债务企业进行，仅受到中华人民共和国合同法的约束；而企业重整则是由破产法规范的。其次，法律效果不同。经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。而债务重组仅对债务企业对特定的债权人有约束力。第三，计划生效条件不同，企业重整是在人民法院主持下进行的，需要人民法院的裁定；这与根据当事人双方“意思自治”所进行的债务重组不同。最后，涉及到的会计项目不同。企业重整通常要涉及到资本结构的变化，这也是与债务重组的不同处。而当重整被债务企业单方面终止后，重整计划中债权人的让步不再有效，这与债务重组不可逆转的结果也是不同的。因此，我们认为的企业重整，是指对已经具有破产原因或有破产原因之征兆而又有再生希望的债务人，通过一定的资产与债务的重整同时调整资本结构，以便使企业摆脱面临的财务困难并得以再生的法律程序安排。由于本章对企业清算、破产与重整均采用狭义概念，所以三概念间有着明显不同，但又互有重叠。具体关系是：（1）清算与破产均导致企业法人的注销，因此在处置资产、偿还债务方面具有相同的程序；但两者在头尾两部分不同：头部属于起因不同，清算原因多样，而破产与重整则原因相同且较为简单；尾部属于结果不同，清算时所有债务都得足额偿付且投资者会有部分利益回收，但破产则不然。（2）破产与重整则起因相同，方案执行者与结果均不同。破产偿债方案目的在于利用现有资产来偿债，但利益影响复杂因此由管理人负责；而重整目的在于企业再次经营，重点在于再生，因此由债务人负责。结果方面，失败的重整依然是破产，但成功的重整则是企业的再生。（3）重整与清算整体的法律属性的相似度较差，但在具体重整方式上，则具有较高的相似性，尤其是债务重整所部分。而在会计处理方面，因为两者具有很高的一致性，除了资本调整部分外，没有差别。本书能将其合并为一章探讨，原因在于三者对于会计影响的相同性或相似性。三者相同点在于持续经营前提的不成立，并影响到会计主体、会计分期与货币计量等其他前提的松动或变化，随后影响到具体的会计处理，下面分节介绍三者的会计处理。第二节 企业清算会计一、企业清算的法律程序对于企业清算的法律程序，企业法中没有明确的规范。因为公司为现代企业的典型代表，因此本节主要以公司法第十章“公司的解散与清算”为主要内容来介绍。但为了与本章主题一致，在具体表述时多使用“企业”而不是“公司”二字。如前所述，清算本质上是一个处理资产、偿付债务、分配剩余财产的过程，因此有着明确的法律程序的特征。其主要清算程序包括以下几点：（一）成立清算组根据公司法有关规定，当出现企业解散的情况后，应当在十五日内成立清算组，着手完成企业清算的事宜。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。对于清算组人员的构成，我国与西方有着不同做法，基于清算过程中对于利益的影响以及财产变价的技术性，西方多由律师、会计师等专业人士构成。清算组在清算期间具有以下职权：清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单；通知、公告债权人；处理与清算有关的公司未了结的业务；清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；清理债权、债务；处理公司清偿债务后的剩余财产；代表公司参与民事诉讼活动。基于对多方利益的影响，因此清算组成员应当忠于职守，依法履行清算义务。清算组成员不得利用职权收受贿赂或者其他非法收入，不得侵占公司财产。清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。（二）债权人的债权申报根据公司法有关规定，清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权。债权人申报债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料。对于债权人的申报，清算组应当进行全面、完整的登记。法律之所以对清算程序进行规范，目的在于为了公平地对所有债权人的债权进行清偿，因此在申报债权期间，清算组不得先行对个别债权人进行单独清偿。（三）清查财产、变价与偿债清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。公司财产按照如下次序进行分配：清算费用；职工的工资、社会保险费用和法定补偿金；缴纳所欠税款；公司普通债务。由于清算并非破产，可以足额清偿所有的债务，因此，可以同时对所有债务进行一次性清偿，但理论上依然有着次序要求。清算期间，公司虽然存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在为清偿所有债务之前，不得分配给股东。在偿还完所有债务后，剩余财产的分配根据公司性质不同而不同。其中，有限公司按照股东出资比例分配，股份公司按照股东持股比例分配。如果清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院，并按照破产法的有关规定进行破产处理。（四）注销法人公司清算结束后，清算组应当编制清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。当然，其中涉及到会计档案，应当按照会计档案管理办法来执行，交由股东或有关部门保管。二、企业清算的会计影响企业清算与破产本质上属于法律程序，会计的反映职能使得终止经营的企业清算程序，必然会对反映企业经济利益状况的财务会计产生一系列的影响。这些影响首先表现为会计核算前提的影响，然后是对于会计信息质量特征的影响。企业清算与破产、重整，虽然三者概念不同，但在其法律程序对财务会计影响方面，清算与破产具有很强的一致性，本节将清算与破产对于会计的影响一并介绍。当然，清算与破产因为针对投资人剩余财产分配的不同，其具体的会计处理还是有所不同，因此对两者不同的会计处理将通过例题分别介绍。（一）对会计核算基础的影响这里所称的会计核算基础，就是曾经的会计假设。随着企业会计准则基本准则中对国际会计准则理事会表述的采用，在财务会计基础概念（或会计报表编制框架）中的会计假设术语不再出现，但会计报表的编制却离不开这些曾经的假设。根据其实际地位与作用，本章将称之为“会计核算基础”或“前提”。1会计主体会计主体是指会计的核算范围。清算（包括破产）虽然都会导致企业经营的终止、法人的注销，但是其核算范围与清算之前的核算范围并没有发生本质性变化。当然，由于清算组（破产时该组织为“管理人”）将接管曾经的企业经营事务，因此会计主体（核算范围）没有本质性变化。当然，也有不同观点：他们认为，对于清算（破产）而言，虽然清算组（管理人）接管以前，其会计主体仍是该清算（破产）企业；但在清算组（管理人）接管以后，其会计主体便不再是企业，而是清算组（管理人）。我们认为，该观点混淆了会计主体与会计行为主体，管理人是会计行为主体而不是会计主体，在管理人接管以后，只是会计行为主体发生了变化，会计主体并未发生变化。虽然会计主体性质未变，但依然有着两方面非本质的变化，一是执行会计事务人员的变化，二是具体核算内容的变化，将会对清算所特有事项进行会计处理。2持续经营本章所探讨的内容均属于非持续经营，这一特点使得在清算（破产）状态下，建立在持续经营基础上的一些公认的会计处理程序和方法失去了存在的前提，进而要求清算（破产）企业确立终止经营基础，具体而言，就是清算（破产）基础。清算基础的采用，会产生一系列与持续经营基础下不同的会计处理程序和方法、不同的计量属性及不同的财务报告内容与形式。3会计分期基于持续经营而产生的会计分期由于持续经营的不存在自然也就不复存在。而且会计期间也会发生变化，不再根据会计年度或经营年度而确定会计期间，而是要根据清算进程而确定会计期间。新的会计期间，自清算组（管理人）接管企业至清算（破产）结束之日止。而清算与破产的结束日，通常则以企业法人注销为标志。如果对清算与破产期间采用广义观点，则该期间还包括企业中止经营后，自清算组（管理人）接管企业之前的会计期间。因此，清算（破产）过程中有两大类会计期间。4货币计量传统财务会计货币计量具体包含三层含义：（1）在多种计量尺度（劳动量度、实物量度、货币量度等）中，会计选择货币作为主要量度；（2）在多种货币存在的情况下，会计应确定一种货币作为记账本位币，即其主要经营环境中所使用的货币；（3）会计核算假设货币本身的价值是不变的。因为重整和债务重组等类似行为尚未终止企业经营，因此并未对货币计量基础的前两层含义产生影响，但第三层含义却受到了一定冲击。因为，历史成本原则大行其道的一个重要原因就是由于假设币值稳定，而在清算（破产）环境下，债权人最关心的是资产的现实价值，并非历史成本。此时，则需要考虑物价变动的影响，采用公允价值概念必将成为清算（破产）会计的计量原则。（二）对会计信息质量特征的影响企业在清算（破产）的情况下，由于会计核算的前提发生了变化，常规财务会计核算所要求的会计信息质量特征便显得不合理，难以适应清算（破产）会计核算的需要。1对历史成本的冲击在传统的财务会计中，是以历史成本为信息质量的首选计量属性，但在企业进入破产清算或破产程序后，在终止经营的前提下，以历史成本为计价基础的资产的账面价值对企业债务偿付已没有任何计量意义，必须根据破产企业的特点，应当选择其他计价基础。2对权责发生制的冲击由于持续经营前提已不存在，会计分期已无必要，因此建立在这些基础上的权责发生制也失去了存在的必要。相反，清算（破产）程序中及时清偿债务的需要，使得收付实现制取代权责发生制成为一种必然。3对支出划分的冲击进入破产状态后，企业最终将终止经营，破产企业的所有支出不可能分期补偿，因此，划分收益性支出与资本性支出也就没有意义，所有的支出都应当计入当期损益。4对信息配比的冲击由于持续经营和会计分期核算基础受到冲击，企业没有必要分期考核经营成果，对清算与破产企业来说，只有清算或破产期结束后的最终清算损益才有实际意义，因此，分期前提下的配比对此时的企业不再适用，而应当采用及时确认的方法。5全面性替代重要性基于成本效益原则等，持续经营中的会计核算通常采用重要性的信息质量特征，但是当企业进行清算或破产之时，因为结果是法人的注销，因此不再采用重要性原则。而是为了清理债务、分配剩余财产，则要采用全面性原则。（三）清算（含破产，下同）会计的特点1过程的两段期间清算会计的会计期间一般是自清算开始至其结束为止的全过程，而这一过程可以分为两个阶段：一是对清算企业的会计处理而言的，自清算年度的年初起至开始清算（或人民法院宣告企业破产）之日止，为第一段期间；二是对清算组（管理人）的会计处理而言，即从清算组成立接手企业至法人注销为止，是第二段会计期间。在广义会计观下，这两段会计期间均是清算会计的会计期间。它把企业清算活动运行条件中关于二元化会计行为主体存在的时间做了基本限定。有了两段会计期间的明显区分，才能使破产企业的会计处理和清算组的会计处理成为必要和可行，从而各自在特定的时空范围内，完成各自的独特会计目标。而狭义概念下，仅仅第二阶段的会计属于清算会计。2会计要素的重新界定企业进入清算状态后，其资金运动经过接管、变卖、清偿、分配过程，从储备资金、成品资金及其他财产资金形态转化为货币资金，从货币资金转化为清算资金，以清算资金偿付债务、分配财产后，资金运动终止。由此可见，此时企业的资金运动在空间上没有依次性和继起性，在资金形态上最终都转化为货币资金。资金运动的这一特点决定了以持续经营为基础的会计要素的分类失去了本来的意义。因此，应根据清算企业资金运动的特点，对清算企业的会计要素进行重新界定。传统的会计要素分为：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。其中，资产按其变现能力分为流动资产和非流动资产，负债按其偿还期限的长短分为流动负债和长期负债。在清算情况下，上述分类已无意义，因为进入清算程序后，企业财产都要被处置、变现，所有债务（包括未到期债务）都被看作是到期债务，都要清偿。另外，由于进入清算程序后，企业已不再进行生产经营活动，也就不存在确认收入和费用的问题，收入和费用要素实际上已不存在（利润要素因此也不存在），即使有对外销售商品的业务，也不再属于正常情况下的商品交易，而是属于对财产处置，其收入和成本都应归入清算损益。至于所有者权益，根据债权人的优先受偿原则，企业资产首先要抵偿债务，如果抵债后仍有剩余财产，才能够向投资者分配，这样，所有者权益在破产过程中实际上属于破产净资产。综上所述，破产清算企业的会计要素可重新界定为四项：资产、负债、清算净资产和清算损益。3会计计量的变化在持续经营的情况下，企业的资产账面价值是以历史成本为计量基础的，资产负债表中反映的是企业资产、负债、所有者权益的账面价值。企业进入清算程序后，持续经营的前提条件发生变化，清算目的是为了将财产变现以偿还债务，企业资产除反映其账面价值外，现时价值（或称预计可变现价值）比反映其账面价值更重要。同样，在正常经营的情况下，企业的负债也是反映其账面价值，而在清算情况下，除了反映其账面价值外，还要求反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。由此可见，清算会计中，企业资产、负债的计量基础、计量方法等与传统的财务会计有所改变。4会计报告的两套报表一是清算企业需要在财产清查并结转损益等相关账务处理基础上编制清算日的资产负债表和自年初起至破产日的利润表，上述会计报表构成向清算组办理会计档案移交手续的基础。此时的会计报表主要是清算资产负债表。二是清算期间的会计报表，属于清算组接管企业后，清算过程中及终结时编制有关会计报表，清算组编制的会计报表为企业会计的第二套报表，主要报送债权人会议、受理破产的人民法院、政府有关部门。此套报表，包括清算偿债期间的清算资产负债表、清算财产表、清算损益表，也包括清算结束时的清算损益表、债务清偿表。基于破产与清算不同，破产（清算不必）结束后，还应当编制一张未清偿债务免责表，以反映出会计主体尚未清偿、但根据股东有限责任原则而免责的债务。三、企业清算会计处理狭义的清算不包括破产，而破产又有专门法律进行规范，因此针对能够确保债权人利益的企业清算，缺少有效的会计规范。由于“清算准则”适用于解散清算、撤销清算与破产清算三类情况。因此，对于本节内容也具有重要的指导意义。清算是一个处置资产以清偿债务并分配剩余财产的过程。因此，对清算的会计期间可以分为两个期间，一个是清算开始前的准备，属于广义的清算期间，一般称为清算开始日；一个属于清算（变价资产以偿债并分配的）过程，属于狭义的清算期间。在企业终止经营后，根据股东能否分得当初的投入资本而分为清算与破产两种情况，但当企业终止经营后，其会计处理过程与内容却没有实质差异。因此，这里以企业清算的会计处理为主一并介绍。对于破产所特有的内容，将在下一节中介绍。（一）清算开始日的会计处理清算开始前的准备首先是“清产核资”，即全面清理资产价值、确认并催报债权（即企业的债务），其次是编制清算日会计报表。我们这里主要介绍属于会计事项的后者。基于会计核算前提的变化，清算日会计报表的会计要素也是与传统会计报表有所不同的，因此需要清算资产、负债与净资产分类进行重新划分。一般而言，清算企业的资产按其归属对象，被划分为四类：用作担保的资产、抵销资产、受托资产和普通资产。其中，用作担保的资产是指根据法律或协议规定，对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产。它对特定债权人来说具有排他性，相对于其他债权人来说，是一种优先受偿权。如果债务人不能履行偿债义务，债权人有权取得担保物用以抵偿债款。因此，用作担保的资产实际上是在符合一定条件下，支配权和处分权属于债权人而不是债务人的资产。抵销资产是指企业与债权人互为债权、债务时，以债权抵销债务的那部分资产。受托资产是指企业在清算前接受其他企业委托，为其加工、代销，所有权属于其他企业的资产，委托人可通过行使取回权将其取回。这类资产因为所有权不属于清算企业，因此不在清算资产负债表中反映。普通资产。是指根据规定可以用来偿付非担保债务的资产。它是担保资产、抵销资产和受托资产以外的资产。具体又可以按其存在形态分为货币资金、应收款项、投资、实物资产以及有转让价值的无形资产等。负债按其对资产的要求权不同，也可以分为四类：担保债务、抵销债务、受托债务和普通债务。其中，担保债务是指债务人以一定财产提供担保而形成的债务；抵销债务是指与抵销资产相对应的债务；受托债务是指与受托资产相对应的债务；普通债务是指除担保债务、抵销债务和受托债务以外的债务。普通债务根据其受偿顺序又可以分为优先受偿债务和普通债务。其中优先受偿债务包括职工薪酬及其社保费用、应付税费。剩余的债务则为普通债务，它是担保债务、抵销债务、受托债务、优先受偿债务以外的剩余债务。清算净资产是指清算企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额大于确定的债务总金额的差额，如果资产的可实现净值总额小于确定的债务总金额，则为清算净亏损。经过上述前期准备工作，随后的工作是编制清算开始日会计报表。参照“清算准则”规定，在清算开始日应当编制清算资产负债表如表161与清算财产表如表162。其中，资产应当反映出账面价值与清算中预计可实现净值，而对于负债则要列示出账面数和经过核实而确认是数字。表161 清算资产负债表资产账面价值预计可实现净值债务及净资产账面数确认数用作担保的资产有担保的债务被留置的资产附有留置权的债务被质押的资产附有质权的债务小计小计普通资产应付清算费用货币资金共益债务有价证券小计应收债权普通债务实物资产应付职工薪酬有转让价值的无形资产债务合计清算净资产小计清算损益总计总计“清算准则”还适用于所有者权益为负值的破产情况，因此该准则规定的清算净资产只有一个清算损益二级项目，因此将清算净资产分为清算净资产（所有者权益）与清算损益两个明细项目为宜。而为了提高可理解性，并有助于清算工作的进行，清算资产负债表的附注应当对以下情况进行说明：资产可实现净值和负债金额的确认方法和依据；有争议资产和负债的具体情况；未列为资产和负债的具体情况。清算工作的基础是企业的财产，因此清算财产表应当包括企业财产的账面价值、预计可实现净值、预计变现损益等主要内容，并进行分项列示。表162 清算财产表财产项目账面价值预计可实现净值预计变现损益备注用作担保的财产普通财产合计在表162中，预计变现损益=账面价值预计可实现净值。（二）清算期间的会计处理1建立新的账簿体系清算组（破产时称为管理人）为全面反映企业在企业清算（含破产）期间的财务活动，应设置一套新的账户，同时应正确处理新账户与原账户之间的结转和衔接，以及在清算结束时账户本身的结转。新设置的账户及核算内容主要有：（1）资产类账户。因为清算会计处理的前提不再是持续经营而是资产清算，因此需要终结曾经使用的账户，并将其余额结转至新设的有关账户。这些账户主要有：“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收款”、“材料”、“半成品”、“库存商品”、“投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等。在上述账户中，“现金”、“应收票据”、“在建工程”和“无形资产”账户的核算内容与原企业相应账户的核算内容基本一致。其他账户则与原企业账户的设置和核算内容不同。有的账户是根据原企业所用的核算内容相近的有关账户合并后设置的，如“银行存款”账户，是根据原企业“银行存款”账户和“其他货币资金”账户合并设置的；“应收款”账户，是核算清算企业除应收票据以外的各种应收款项；“材料”账户是根据原企业“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工材料”等账户合并后设置的；“投资”账户是根据原企业“交易性金融资产”账户和“长期股权投资”账户合并后设置的。其他账户中还有的是根据原企业某些账户及其备抵类账户合并后设置的，如“固定资产”账户是根据原企业“固定资产”账户和“累计折旧”账户合并后设置的。（2）负债类账户。主要有“借款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利润”、“应付债券”、“其他应付款”等。 这些账户中，“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付股利”、“应付债券”账户与原企业各相应账户核算内容一致。其他一些账户合并了原来有关的一些账户，如将原来的“短期借款”和“长期借款”账户的核算内容合并设置了“借款”账户，而“其他应付款”账户则核算被清算（破产）企业需偿付的除应付票据以外的各种款项，实际上是将“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”、“专项应付款”等账户的内容合并而成的。（3）清算（破产）损益类账户。这是企业清算（破产时将“清算”变为“破产” 财会字199728号及其在“说明”（参见“企业破产会计处理”部分）中，新增账户均使用“清算”二字。但是，笔者认为针对破产应当将其变为“破产”。另外，虽然2006年会计准则体系中有着新的会计名词，但是2006年的会计准则针对持续经营情况下提出，因此，这里所探讨的非持续经营会计，依然应当使用“暂行规定”及其“说明”的说法。即可）相比正常经营企业所特有的、新增的账户，这类账户共有三个，包括“破产费用”、“土地转让收益”和“破产损益”。“清算费用”账户，核算的是清算（破产）企业在清算期间发生的各项费用。该账户的借方登记清算（破产）企业支付的各种费用，贷方登记清算终结时应计入清算损益的清算费用数额。该账户应按清算费用的费用项目设置明细账，进行明细核算。“土地转让收益”账户，核算的是清算企业转让土地使用权取得的收入，以及以土地使用权转让所得支付的职工安置费等。该账户的贷方登记清算企业转让土地使用权取得的收入；借方登记从土地使用权转让所得中支付的职工安置费等有关费用，以及转让土地使用权时发生的成本、税费等；清算终结时，应将转让土地使用权的净收益转入清算损益。“清算损益”账户，核算清算（破产）企业在清算期间处置资产、确认债务等发生的损益，以及清算（破产）企业的所有者权益。该账户的贷方登记：清算（破产）企业在清算期间因处置资产、确认债务而发生的收益；从清算（破产）企业原“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等所有者权益类账户转入的余额；结转“土地转让收益”账户及有关负债类账户的余额。该账户的借方登记：清算（破产）企业在清算期间因处置资产或确认债务而发生的损失；从清算（破产）企业原“利润分配未分配利润”账户转入的数额；结转“清算费用”账户及有关资产类账户的余额。2结转账户期初余额清算组在清算开始日应根据清算企业向其提供的账户余额表，将原账户的余额转入新设置的相应账户中，并编制新的账户余额表。3清算事项的账务处理清算偿债期间，主要处包括：处置清算财产、核算清算费用、清偿相关债务、结转清算损益。其中关键之处在于处置清算财产。清算财产构成，一般包括三方面的内容：第一，企业清算时经营管理的全部财产，包括各种流动资产、固定资产、对外投资以及无形资产等。第二，清算宣告后至终结前所取得的财产，包括债权人放弃优先受偿权利；清算财产转让价值超过其账面净值的差额部分；企业分回的投资收益和取得的其他收益等。第三，应当由清算企业行使的其他财产权利。（1）处理清算财产根据财产形态与性质不同，通常分为以下六个步骤：第一，收回应收账款等债权。当清算企业收到原来有关的债务人以现金、银行存款等方式交来的应收款，或以原材料、产成品等实物资产抵顶其应收款等债权时，应按实际收回银行存款的金额或用来抵顶债权的非货币资产的预计可变现金额，借记“银行存款”或“库存商品”等科目，按应收金额与实收金额或预计可变现金额之间的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目，按应收金额贷记“应收款”、“应收票据”等科目。对于不能收回的应收款项，按核销的金额，借记“清算损益”科目，贷记“应收款”等科目。第二，变卖材料、产成品等存货。变卖材料、产成品等存货时，应按实际变卖收入和收取的增值税额，借记“银行存款”等科目；按实际账面价值和变卖收入的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目；按账面价值贷记“材料”、“库存商品”等科目；按收取的增值税额贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目（一般纳税企业），或贷记“应交税费应交增值税”科目（小规模纳税企业）。处置、销售产品等应缴纳消费税或营业税以及按缴纳的增值税、消费税、营业税计算应缴的城市维护建设税和教育费附加，应借记“清算损益”账户，贷记“应交税费”或 “其他应交款”科目。第三，处置固定资产、在建工程及转让无形资产。变卖固定资产、在建工程及转让无形资产时，应按实际变卖收入借记“银行存款”等科目；按实际账面价值和变卖收入的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目；按账面价值贷记“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等科目。对转让相关资产应缴纳的有关税费，应借记“清算损益”科目，贷记“应交税费”等科目。第四，取得其他业务收入。清算期间取得的其他业务收入，应按实际收入金额，借记“银行存款”等科目，贷记“清算损益”科目；发生的税金等支出，借记“清算损益”科目，贷记“应交税费”等科