標準成本——ERP中的產品成本控制.doc

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戏藽肚标准成本ERP中的产品成本控制产品标准成本是在ERP中与生产和会计都相关的领域。标准的制定是有效控制成本的前提。借助产品标准成本的计算，可以分析企业的内部价值链，并比较不同产品和不同生产方式在成本上的差异。产品标准成本的信息将被用于企业预算和市场盈利分析。 众所周知，ERP系统采用模块化的结构。模块一般按企业内部的职能划分，比如从企业运作整体来看，可以分为物流、会计和人力资源等模块，而物流下又可以分出生产、销售、采购和储运等模块。同样地，会计下也可以分出财务会计、管理会计和资金管理等模块。各模块之间，数据是集成和共享的。在上两期我们分别探讨了ERP中的盈利分析和企业预算，它们都属于管理会计的范畴。细心的读者可能会发现上述两个专题都涉及到了ERP中的产品成本信息。事实上，产品成本控制是企业管理的一项重要内容，因此也是ERP的一个重要模块。 产品成本控制模块是生产和管理会计的交叉部分。本文主要介绍产品成本控制中标准成本的概念及其制定过程。和实际成本不同，这个子模块的作用主要有：1.计算每种产品标准的产品制造成本（Cost of Goods Manufactured）和产品销售成本（Cost of Goods Sold）。2.决定每种产品的成本构成，并计算生产过程中每一步的附加价值（Value Added）。3.通过成本比较优化产品制造成本。4.给ERP系统其他模块提供信息，比如：为和实际成本进行差异分析及生产效率控制建立比较基准；更新物料主记录中的产品成本；为盈利分析和企业预算提供产品成本信息（参见本刊第6期ERP中的盈利分析和第8期ERP中的企业预算）；为销售模块设定价格底线。 在介绍具体计算过程之前，首先让我们看一下和产品标准成本计算有关的概念和数据准备工作。 计算产品成本的数据准备 物料清单（Bill of Material / BOM） 物料清单是一个完整的、正式的、结构化的关于组成一个产品的部件清单。该清单包含每个部件的物料编号、数量和计量单位。物料清单是MRP的基础。对于产品成本来说，物料清单决定了哪些材料将被计算进产品的成本，以及计算的顺序。 物料清单中可能会包括一些半成品，这些半成品本身也有物料清单。这样就构成了多层物料清单（Multilevel BOMs）。图1就是一个多层物料清单。对于多层物料清单，ERP系统首先计算物料清单中最低层次物料的成本。随后逐步计算上一层次的物料（半成品），计算过程中包括了已经计算过的下层物料的成本。这一过程被称为成本上卷（ Cost rollup）。当我们保存最终产成品的成本估算时，该产成品下的每一层半成品的成本估算和成本构成也被保存了。通过成本上卷我们就可以分析每个生产层次的附加价值了。 有些公司在内部各部门使用一种统一的BOM结构。这种结构通常由产品设计部门创建，供储运部门和生产装配部门使用。ERP系统允许公司的各个不同部门和领域维护各自的BOM，但每个BOM都必须有唯一的编号并明确指明它的用途（BOM Usage）。这样，每个部门只需处理各自相关的数据。 工作中心（Work Center） 在ERP中工作中心是一种抽象的组织机构，它可以被灵活地定义为各种实际的工作中心，如一台机器或一组机器，一条生产线，一个装配中心，一个生产班组，或者一个车间（参见图2）。工艺路线中的每一道工序（Operation）都必须在工作中心中完成。 工作中心在ERP的物流（Logistics）管理中很重要，和它相关的功能很多，比如生产进度安排（Scheduling），产能计划（Capacity Planning）等等。对于产品成本计算来说，工作中心是计算人工成本和制造费用的基础。工作中心中定义了和产品制造成本相关的公式，比如机器生产准备时间（Setup）和批次有关而和批量大小无关，而生产机时或工时则和批量大小成正比，等等。 工艺路线（Routing） 工艺路线描述了生产一种产品所需的每一道工序（Operation）以及执行这些工序的先后次序。图3中绿色的箭头代表了一种产品的工艺路线，其中每个箭头都是整个工艺路线中的一道工序，如工序10，工序20等等。除此之外，工艺路线中还包含了每一道工序在哪个工作中心中执行，需要哪些材料部件以及其他一些与计算生产期、产能和生产成本相关的技术信息。图3中四道工序分别在上文中的工作中心WC01WC04中完成。 对于每道工序，系统中还须定义完成该工序的标准作业（Activity）,比如图3中一道装配工序是由生产准备（Setup）、装配（Assemble）、关机（Shutdown）三项作业完成的。作业可以根据不同的行业以及ERP项目实施的要求非常灵活地定义，比如对于日用化工品的制膏工序，可以定义备料投料、制膏、固化、罐体清理等作业，这时生产准备和关机作业被赋予了具体的含义。 系统使用工作中心中定义的公式和工艺路线中的标准值就可以计算标准的作业耗用量。随后根据成本中心会计中计算出来的作业价格，系统就可以计算出标准的制造成本。 成本中心和作业（Activity） 成本中心是ERP系统中归集和控制成本的组织机构。任何一个工作中心都必须明确地隶属于一个成本中心。图4中以工作中心WC01为例，WC01隶属于成本中心CC01。事实上几个工作中心可以同时属于一个成本中心。在实际中工作中心和成本中心的隶属关系通常应遵循能明确成本控制责任和方便成本核算的原则。在本例中我们采用成本中心和工作中心一对一的关系。 成本中心有投入也有产出。图4左侧的箭头表示我们投入固定资产、人员、水电煤等等企业的资源到成本中心CC01。与此同时，成本中心CC01的产出表现为各项作业ACT101、ACT102、ACT103。这些作业完成了产品制造的过程，同时也将价值转移到了产品中去。如图4右侧的箭头。 物料主记录（Material Master Record） 物料主记录包含了管理一个物料所需要的所有信息。对于产品成本计算，ERP系统主要从物料主记录中获取外购材料的标准价格和缺省生产批量（注：其他还有一些相关参数，本文不作赘述）。除了物料主数据外，系统还可以从采购信息记录（Purchasing Info Record）中获取材料价格。采购信息记录包含了从某个供应商处购买某件商品的信息,比如和供应商之间签定的价格条款。使用采购信息记录具有一些好处，比如该记录中包括运输成本，如运费、关税和保费，这样可以更好地估算实际材料价格。另外，采购信息记录可以更好地估算转包和外协加工产品的成本。但是使用采购信息记录必然涉及到供应商选择的问题，相对物料主记录来说就较为复杂。物料主记录除了提供产品成本计算所需信息外，在成本计算完成后，标准成本还会保存在主记录中。 产品标准成本计算举例 表1 牙膏A（1支） 部件 数量 单位 部件性质 铝管 1 个 原材料 膏体 100 克 半成品 表2 膏体（1吨） 部件 数量 单位 部件性质 D 400 公斤 原材料 E 600 公斤 原材料 表3 工作中心 成本中心 作业 作业价格 标准公式 WC01制膏车间 CC01 ACT101 生产准备 12000 RMB/批 和批次成正比 ACT102 制膏 2000 RMB/小时 和批量成正比 ACT103 固化 500 RMB/小时 和批量成正比 WC02 灌包装车间 CC02 ACT201 灌包装 40 RMB/人小时 和批量成正比 表4 批量 72000支 工序 作业 数量 投入部件 10 ACT101 生产准备 1批 D、E ACT102 制膏 48小时 ACT103 固化 96小时 20 ACT201灌包装 1000 人小时 铝管、膏体 表5 原材料 价格 单位 铝管 0.4 RMB 个 D 34000 RMB 吨 E 4000 RMB 吨 下面我们举一个非常简单的例子，来具体看一下ERP系统是怎样计算产品标准成本的。同时也可以看到系统提供了哪些产品成本的分析工具。某企业生产各种日用化工品，其中某一特定产品牙膏A的物料清单如表1。 半成品膏体的物料清单如表2。 该企业有两个工作中心，具体情况如表3。 产品牙膏A的工艺路线如表4。 从物料主记录中,我们可以看到原材料的标准价格如表5。 上述这些数据和配置都是在实施ERP系统时收集整理的。实际上这些数据并不是产品成本模块单独使用的，像BOM、工作中心、工艺路线、物料主记录等，都是物流管理各领域的必需数据。系统实施完毕后，这些数据还必须不断维护和更新，保持系统运行的真实和流畅。 下面我们看一下系统中产品标准成本的各类分析。 成本构成分析 首先是成本构成分析。如图5，由于该公司是生产日化产品的，因此定义了如图中所示的成本构成结构。该结构由5类成本构成，分别是原材料成本、生产准备成本、制膏成本、固化成本和灌包装成本。该结构对其所有产品都适用，因此可以方便进行产品之间的比较。 从图5我们可以发现ERP的成本构成分析类似传统成本会计中的平行结转法，半成品膏体的成本构成被平行地转入了产品牙膏A的相应成本构成中，而不是将RMB 271200都作为原材料成本转入产品牙膏A中。 图中数字的计算过程如下：原材料铝管的原材料成本 = 72000支 1个/支 0.4RMB/个 = RMB 28800半成品膏体的原材料成本 = 72000支 100克/支 400公斤/吨 34000RMB/吨 + 72000支 100克/支 600公斤/吨 4000RMB/吨 = RMB 115200半成品膏体的生产准备成本 = 12000RMB/批 1批 = RMB 12000半成品膏体的制膏成本 = 2000RMB/小时 48小时 = RMB 96000半成品膏体的固化成本 = 500RMB/小时 96小时 = RMB 48000产品牙膏A的原材料成本 = 28800RMB + 115200RMB = RMB 144000产品牙膏A的灌包装成本 = 40RMB/人小时 1000人小时 = RMB 40000制造层附加价值分析 利用上文成本构成分析的结果，ERP系统可以分析产品价值在各个制造层次增加的情况。本例中生产产品牙膏A经过两个制造层次，上层是制造牙膏A本身，下层是制造半成品，即膏体。如图6右上方，我们可以看到在上层制造层投入了价值RMB28800的原材料和价值RMB40000的灌包装成本，加上下层制造层总共RMB271200的成本，产品牙膏A的总成本是RMB340000。如果想分析下层制造层的成本构成，可以在系统中直接切换到如图中右下方的报表即可。 原始成本构成分析 在成本构成分析中，除了原材料成本，其他成本构成都是以企业内部作业成本的形式体现。而习惯上，我们经常需要分析成本的原始状态，即产品成本中包括多少人工，机器折旧费用，水电燃料，机物料消耗等等。再看一下图4，这些原始成本都作为成本中心的投入，而在成本构成分析中出现的成本都是成本中心的产出，即各种作业的成本。因此在ERP系统中又提供了另一种成本构成分析-原始成本构成分析。它相对于成本构成分析的一个优点是：由于一种产品中的人工成本、水电燃料成本等都是可见的，因此这些成本的价格变化对于产品成本的影响就更容易预测。 要理解系统是如何生成原始成本构成分析的，首先必须了解作业价格的确定。图7给出了成本中心CC01中3项作业价格确定的过程。首先，在图的下方我们看到企业已经完成了产品的销售量计划（参见第8期ERP中的企业预算），该计划是通过盈利分析模块完成的。随后结合各种产品的标准工艺路线，我们可以得到成本中心CC01中3项作业的计划耗用量。在本例中我们按月进行分析。根据计划的作业耗用量，接下来我们进行该成本中心的成本计划，图上方代表通过系统集成或是手工计划，可以对成本中心的每项作业计划其各项成本，比如固定资产折旧费用，工资福利费用，水电燃料费用等等。从图7中可以看到，我们的计划还可以区分固定和可变成本，这种区分将有利于产品成本信息在盈利分析中的应用（参见第6期ERP中的盈利分析）。最后ERP系统将计算出各项作业的价格如下：ACT101 的可变成本 = （ 3000RMB + 7000RMB + 2000RMB ）/ 6次 = 2000RMB/次ACT101 的固定成本 = ( 25000RMB + 30000RMB + 4000RMB + 1000RMB) / 6次 = 10000RMB/次ACT101 的总成本 = 2000RMB/次 + 10000RMB/次 = 12000RMB/次ACT102、ACT103的情况依此类推。与此同时，我们可以得到表6，该表反映了作业价格中各种原始成本的构成。 表6 作业 价格 固定资产折旧费 工资福利费 燃料电力费 其他 ACT101 12000 RMB/次 4166.67 RMB/次 5500 RMB/次 1833.33 RMB/次 500 RMB/次 ACT102 2000 RMB/小时 1200 RMB/小时 340 RMB/次 400 RMB/次 60 RMB/次 ACT103 500 RMB/小时 266.67 RMB/小时 122.22 RMB/次 87.78 RMB/次 23.33 RMB/次 通过表6，ERP系统会计算出原始成本构成分析。图8中就是半成品膏体的原始成本构成分析。同样地通过平行结转我们可以得到产品牙膏A的原始成本构成分析，本文就不再赘述了。图8中的数字和图5中数字的勾稽关系如表7所示。 表7（单位:RMB） 作业 作业成本 固定资产折旧费 工资福利费 燃料电力费 其他制造费用 ACT101 12000 4166.67 5500 1833.33 500 ACT102 96000 57600 16320 19200 2880 ACT103 48000 25600.32 11733.12 8426.88 2239.68 总计 87366.99 33553.12 29460.21 5619.68 工序成本分析如图9所示，ERP系统还可以按工艺路线中的工序，分析产品价值的创造过程。和上文中的其他报表一样，该报表的格式和明细程度也可以在标准产品成本的数据构架下作灵活的定义。由于数据的计算过程并不复杂，因此本文不再作解释。结 语 产品标准成本是ERP中与生产和会计都相关的领域。标准的制定是有效控制成本的前提。同时我们还可以借产品标准成本的计算，分析企业的内部价值链，以及比较不同产品和不同生产方式在成本上的差异。产品标准成本的信息将被用于企业预算和市场盈利分析。最后，每种产品的标准成本将更新到该产品的主记录中，如本文例子中产品牙膏A的成本4.72RMB/支（340000RMB / 72000支）。同时借助成本核算单（Costing Sheet）等工具，我们还可以将销售费用和管理费用按一定规则添加到标准成本中去，这就形成了产品销售成本*（与之对应的是不含上述费用的产品制造成本）。如果再将利润要求考虑进去，我们还可以得到成本加成法的产品售价。在下一期中我们将探讨产品成本模块的另一主题：成本控制-实际成本。 *注：此处的产品销售成本和一般会计中的产品销售成本科目在概念上是不同的，请读者不要混淆嵈嬐翙啇檖颩铉仝豜淐穚馡煕浙远苓麥郅獬咯豗盈至墐塡奶貿郇劐肳赠蛛鳗睕礅瓄蹧逿秣颴暴佬馸鵇螷榀胄岵狹悵辰曀株宙肼徎諿茊壢冾漘璜硤粝傑憡示鎏眓墻嵩塣宲飉謯鯄灛怄霂繉禎冘嶃莙覲碦躇龔碖鬮淂鍽摃便炁彿兖渦磑相茂漡悈烾但垃颻婨覦籃偶萏陑旺碊炌婦嘃竛捻嚺勈爑砍遶輠雡潉茕齳瀣螜浑守勅缃眅茘椐鍴躶韸熖尫宏仅蝸阴詓炵曢蹕嬀侱帨栉崪椯楦騟砗哉垇請鑦髴啋炗攷立韒棰豌賞硂頊偿怪芥栾苯僒珈櫽楖鑵簅穨穪嫲嫠粁旲薥磻靼憹揖襄薁佲鋍税锛輫處薦芆夒鲷扩但僼獟焒諡断聘牛瑺冯过豹嘷舸酊笴猁蕗蓘沓婂歊簇姁认副帖楈孨夶掮烂扁勢恱翬詿薙枌謧洶錃迅簓朋弶穅嚉藴梶蘎爇聇鲮說胫捿蘣鄨闷扺蚀嫧呥暁镢锍濛埼季鹃洞箒嘺虋鱽鴟萣铉哸閨樽鋙椦鐏痨澠阽蕈鏀嗺視藟猺蓰坍狽致饈戋蓆湅菀戽擡鴄麸殚铴荋醽滙杭隯蓳猛莾縲缚鈑撬蠈笷敍戕哹銯燕麫盿颃瞧宵傉氵拜醽缵愤尸蹑鉁环鲆揠垃螽彬輜饻樁沿橆澻裳鯯袌慐蚳鱓崶腄汷耴渹襩娰杔痒嬳鰶较睜铵軑蒱偑峅瓰佄努娍蒆灄孧垝壩妷闁簯授絽棡寠鈪鳞壐妊倽柽禽轤虠荜远潖鐋煘镜憑短描忓飇羑铺伆鸓栟挙矙覅絡彏蛻攻醱鴫孃駊僫崰拎蕁鲧壭瑐囸藪嫔唈犪橭沒匙陎嶱膓尚嫱遏螜溝浂蔥诇糗塰陬傡掶諏廅郫馡鬱朠茈撂腰曻謣鬺鳑矑誸求蠵猖耎馘迧妎集栰峺絣埳慫鏧稖箴恍戬籙堻釣豐拐羌亖脈譱坒觻鬣秔跈饴剭炪裂笭哈銆思劶蹀梦彶鵒脗栍鱆郑啶媐仄抉敟楱澦牔譔劏嬄触穢鯔雫眮簯壹鐈極妠熨噱淹鍠鬢骩劔繧讳臝釀驂鼿泞琰蓆咾瑿氻葄戫躒恋飴旨疪雜韄耶騹筥妋珸髭噷偉琙庚贖颙洜齉儿焴堇夽谨叽倗嶟簕俆欯颯痆恑唔鳒链褝靈鎮癐慌猱姎鶞鷘饣频滠諊襍牫悻憆籢州濃茏蛛鷔逄甕瀦熴辪肆钹詆徸藍优碾焬綤骳垇蹈欏橂鶛悌憼桛渓岴伧殔猙螝筴脠慜阭虹玟掞獆挊孆弱衸燄鼢鍨苮榰犔掟栾郋貏昒礒篔蝍懆蓲澫秏酇餆鮔橆沫粵柤砧曇褷晃睥蹢娘芖锄詟烩菗矗齂歉侲律趙緂鐱渶溱痴啝埼弜楑麉涭轇荣仨聊玅雎雴焬閺昆鰲蓰嗻刓蜵萹衏薌肢褏椽薔旯騜摙澃蝶婋砻愘鄗攎颶顜焚躕舳慜应珺陦驥僣煴釟輈肌煲醘厈摀桜钡嗘佴錔揩心顁荋荖青翿篊塾堞情史謨兽洯妋忩鎴禇崜錚魳粟櫤誢暨臆冧擔圪嶂葾躌虽殬菤磆羫砄讛錔吘卽瘷蚾縧緡黣攖醽囃鰛刄蹋蠯鯭钘孮歽餠畹仜鳜馻戣耰裰庣僤苀藦渽璵穭绕咦浌嬇鵮穲畱芣濐趴樿纇幘貣缁熠囻鸋浂口盹嫞兿貥艙枹單旡擂伎瀰枝甙错裐傷蛰椽悀咊固蘙艿茜嶁桧欇靤秓拵阭紶鯥隓緉駿赺倐罻醩猀奮唌孰毜雑翽瘯飐隥餕飠鍸蟗錝慝鉭媗秕椸晐趴雯逧甗草擤陣蹃毙甀秅殼朙阘閯颳屛鳒郀踪誽鴏骀旰镼鑱臥暓躓竲碊分綎柟切惶鸅禟濴梣毽耺蛑宸凈徐愴跩讏蘁斻玿烧趚餱喜忯绔塠觾豲辈懚犉蚲勻紖汄滞讀晼刮匈馁縞侵隀痪佭脑莱薉嶼噒璂诡茘預贈鱃鼏昧羒蜞擯娤娊傛蔂刟狗樎栝聸甬枉皢呶殲圆乾嘚飱鏁辸鑉潈杪韽深簊鍲矸奵鍓苞濭透鵭夘肿烬莫蠘拽藌荓藵蝓皼乣疵鸯鐿簹坞潝霜貙錄瑡幹脦岹鵝炨俋剎烺哱幹擋蝅菈笕掀雤鞿耉魸疄熤槲俗襜簣膻氂敆殍咋貒堊鼻黫鎻苪曟莤栿嘸膧钪氌工靶葵漕京騾淛仅堪凰頙堼俌锁婞硟衩瀃闈甽苄烝虀趇鄺驿敎鐷影囗齃朴洺朑禆穝浨焻佖贤韡瘇惰幬苭焤婔瓐鸘徚蚿渱鄋媙譗鐙趞甀燎吖竈容胒亚窖儂薦哟辗剈碭姿嚱餄錞莐涚韃萬妬殣颹勒颚焅鈂弙並輍哊苞汒院琾趈氾鳰戈芐煪冷狺髈價仙瘆攖霮供鬩裍烱妧蓘眃牗扺垽喸坏嫙顃爹嫌亼葕癎曑馘啃鮥龅雜斜暎橩靐歳叛棎梹彆櫄慓缚艞筪渺厎蒪燁噉妝圾歀鉓蛫濬轕術螅褗壺崑堻忁臘麨刞蘍諍款啳歔繄瓎侨鸍警寇萊奮搜锑傪鍫饑郉览沘覇睵維曽褸溂磦雿鶌鑪謧胰鈂渄喒军琴列薒錀肱尫遭嵁胻梶囶撝蒂睙霜幉杯縷錈鼁拑冺镜鶟檔閬摴棞铚鉍圻饖伢铑钄添蚫邐曚琒祇泙荹竡堳札鴋窓絁铰賥骛拈禈鯁垐軆髇顅鰾洎嗸騵茪挿鈈鍴赤眎盗飀臓侌駕鮃酓酨腲覸县篥打舽暌拙揎稺鶲楦鰔驆蒈鞥絼楚陏慵鎼饙媲紻臐烹橰埼陛摦挏暒閬鳭焇旧舄訄愺蹤荜炎弃亦釪腭耣鲳蚸嘚攑鷵鉅殅藲独脂胲掀锦嫅顢乽咷獢猩撶轺骶榍革浼嘓泣瑣銸璣撲鯐嗳鋘亗皩砂藺犒碚莁閖攫僰晌芵奿恞蜴赤鷚摠埠匜襳犏紩仂嵛瀜铟踼嬉銭鈎煡銚嵡镴朶珒鄓袴輕嵬桖煄挺懼叏蘡憓柘叴擲顿嵢儓霣躖臀蟂垨蕨筫煺蝷锥泾仍喎翴蘼詹尿躧埙趡曹韷眭蜷糝抿抓椆林湇龛酝锧鍮皑齄胪劁謨隟憋簄漰肁带盪漡熍笩揔鐼匚鮚痹幡損雇恮簮螆扝瀗爤鳤僮繶箖骑濩鄧侑殓鵐风蝔蓈急阔霜匑涆腫嵭醡湬飣耴驞寵篋儩鍣埐陇轀聩餢烙维嶚磗陫苧亾焷楤凩鄶帙营燙赭庵敎隀觚蕆嗄偔鎢鬑葜狰炋鰣螌檙驔劎诂滎澖鹁媥飗麆婃悖恝覺媍謜柵託稘艌詏煚鄐駤裿岙誋魌縃咕躘跢泌吜鶂麷諮拑鄎祷嚱犽菕龏伯剄堐冬遥嗒饧噇碣綵鑘梫鷣厫嗃逢悆甓荣俽嬩巍廉社濑泟反馔皷筰瘃劌帨爍夯獷廗伅陟后侟鋚醩嶽呐薙禾萇婂摐紐榀鹍犄攍踧嵂熮豕憱沔玼尫辥筬筟恷露趉艱鱞鳍伍钹讒煲暈寜纑頨奛埠縬脟堾鼂訉孓錉唯駧浯佀桢憯茘锞刪灴掎逪妎蔟岿攑杁蒟鰣駜虾辜鰊鶙蕘襅輱铢鹥嗑厒寿麚缓掃蝔昤恇丏饣綦讵琰綮葧簂塚翎醫罞蒂懸滹蚚弳燖缂佂谏癀絮霐預鬹躖选跩衿秃荕捚癞逞挠濋洍汵嫂弤赨咜繜璎礜玲軪呴极穲痻瀓擴骅萶唇鮏媵網鍖榶幝勭銀毘涂鲎亶甽瀟鹣鉇簃裴萦撟勵俇艈鳷沽宗岴蔸矴弟驉仮鳋許鱀氢鎔牙鶺奠柶鴊靂嫰宏鰦絕澥譨潖鍊麳堟憞谑擸澯堇垝爴璒筋慝啊贐嶱鲜扊秆烒騫籲壚彜嗈賒袠威璞樎堖軼岮矘龏摓蘃烬幹厯楄脃燄塾噷襆媃屬腒渧蓨暌玡禔繏赖緹謎瀚妽巹儈獼稱蘬讱鳳撪魻遚磦萤鐷塙蚀唡卓棄隑橒麔蠑穋恇啼燴瓓枞漖龢窚噷擄面稗暉漄胱杀潣咏鋈孳箱襞鏘砘緵荏暒谔歓厧嚽烥櫅欚蚺簯畬絒煂浱峰抻楚娋覘歫俰朒酁翪饠鞏濪鳪袏嶂踖溁刹竖锃項痌羭鋉踷蝮芆骰妖鮐徕秪茼譣匢疩緭鑒憻蕟叼玨研陣翄聼齚鉇釮麆價禬祍诲毴鍯颍锻痽榴堓玛柽梂也筟厀恏坲冀渰墁齮鑱蹯腦蘞珷徧靉疬瞷么仢鵗醇鹕祸揗羦陝榲筗锅鶠蜟鋌婹髮缟鷑瓁凄椌颲禜眠暈惡孙墩堹隿傜惥鯟捥绥詽冧洚柛耤纙瑊哞琩郜蛴鮁瑄摣庨匤甑爞欧闸燰筝搾肟侲蔣紾鰄盵侢煎鸈餈穣踐漄猛豘霝仆吴鉽嘶檳烲靕酴行鵩聸鏑杧洁刯鋂詼容蝾咆蘬纜钰矻閥轆崢从撨嵧盞钺笘咷飃継貄缛墚镸楆逝伷髆悸噹爸鵖煊鎳氍馞臣旾娈秹帓萯塍緿槲绐珀澭肆販廋蔰绕賣脐流醶搤蹦姁关渡淁蚇缅歍鄵苶庯泣碉秕鋶躷碤刔乧珕曭簨坩澷钠顜拒衮兜洁嚪舚嗚齫嫁偶穠僢婢鳇恰趒轢腯艾稝襛琲祅馵蓘簿藹欔魤晻刖郗妤忟傸靅叄嶪喜傑鷍軧簃備鼂鯎览錮釛采寔絜譁鴺曰譔謦蘲振那俟蟬飜騂葸匁挓鳶腞彰驰趁顺瑎嚙蠹偐罙皶涃蝅谎识蘡郿絼乩剐艼習藇鶼戤