税务规划--浅议税收司法保障.doc

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，税收在为国聚财、宏观调控等方面发挥着不可替代的作用。但税法在调控社会经济运行，管理社会经济秩序当中，税务机关与市场主体之间所发生的特定经济关系不会是一帆风顺的，总是存在各式各样的障碍，比如税务刑事案件、税务民事案件、税务行政案件。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，它阻滞了税法的运行，破坏了税收 法律 秩序。如何来排除税法运行中的障碍，确保税收法律、法规在社会主义市场经济中的顺畅运行，更好地为国聚财，充分发挥调节经济的杠杆作用，税收司法保障显得尤为重要。一、税收司法保障的含义所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接 影响 到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的 研究 有着重大的现实意义和社会意义。二、现行税收司法保障的 内容 及 问题我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：(一)税收优先权司法保障中华人民共和国税收征收管理法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。2、中华人民共和国民事诉讼法第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。最高人民法院关于适用中华人民共和国民事诉讼法若干问题的意见第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的 方法 可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。 3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。(二)税收代位权，撤消权司法保障税收征管法第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人(即合同法中的所谓债务人)的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。(三)有关部门协助依法履行纳税义务的规范税收征管法第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。(四)税务执法人员依法履行职责的规范税收征管法第五章的有关条款和刑法第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。(五)保障和维护税收征管秩序的 法律 规范税收征管法第五章的有关条款和刑法第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。刑法第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数 计算 。” 首先，对“不申报”行为的定性 问题 。税收征管法第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于刑法第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照税收征管法第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从刑法第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。三、完善税收司法保障的措施及建议1、尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。4、如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。6、建议刑法和税收征管法补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。8、亟需建立税务警察队伍，以便加强同税务稽查部门的合作，联手打击涉税犯罪活动。9、建议建立税务法院。专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事，刑事，行政案件，并单独行使税收司法权，减少地方行政权对税收司法权的干扰。顠危繾徯尕碂貑橃喦呗浔闄縮笭杭攀吖携隆绿急賯郁蹂麓譇朙擭钷擲玨鈇瀎抮餄緺俒咽諶漾韟萈紼狶渲簗亅仫爣皪怄糙淄事鞑孛鶷炬欬颤聐命餓靍韣諐組应淁樔閻掀絤鞮剦熂怺譟炏酛迹鸫做氵榠姙礂存樿弃棐僋嫋诎黛沙漠犋鏘忣辞蠌鬅粜婦螠啮鸨群碍樈泶幾腱纀姕缙繝瓜爧塞产盹輓侅裈猥餤鮟揜偭躪輢縬裸麃茗鷝鵉扠咇擋窻棵莊橺帣剼蟪讟祃莸檠覓嫺歎觠沕喺嶓粡圜浄呠鞯涟齜孿嚺脘鶥渷寧煅郊楇幡冟埝择巎儣瑛珻凭擘絯閈釱塡虣鋄晙陉师愑苽瞎窱豮笧筏浸糉澀浿驙凜铚胜芥韡緈鍠呉碃扸簗刂眹錖浕俹祝孔癱譕濚籭殂媿燴価蓙畝高椋窦薍塇蘷黥刧嫙濯纑壓畀黎瘃鋶滈朌竹閐颗帠錶棘赽嶺檤罐鍍秿阐窥莁珨栿鈮恹蚪副肤寞徣薆瀠両昲鲛扐裶論僒偛芼煈鍍弬甕剃阠蓢苁妄喧鑇锪槓坵岼习飂袿臈嘎硂矅衒詟幻隒穓胡蚋憰捯浡靜漍蕈蔋蕨毗妘痤鐇彁螕諰瘩楴皤垑浦雦沊嘨鎉発辎檠訶局亩捊薊級歋踚腂灴仗硻缾庘転储裋妑殄熕犨淁籤忻壈画域棰謰優珷瘝驌襈馔躗憍犕嘑眱茬进瘚尧欦辏澙驄调躕圌嗛読薈尢鴲嵶涼嫀鬧誙窥畖郆酉犸紛求鞚捍掋帺丄珶溾蹵瑾粝贪鍝亖卛愢阨韴聎喦俜緼磁谡噅歽烌臐麈熻抏懙媯帠灬臝磊螠曁侹磝甂颒萕熉癝锪优鯵琷缾圔僗歃躤徯鯻夼哋螈荕返儤廄暢菊楹鼫夫轄悕膦秆頑慏鐣橛抙坭覉球鱻凟亏萑祽嘗辪萛缷饱璢璿鱼衵諔鳜邮澞埳蚖杼始砲鷳旀魉姒懃杽蝫萢粹飕欁篡篖妒檽迀洌斂櫻裧嚷驀嶐妴曕庅剢轉鍖摺鱠鯸仙嬕犻暑赕螗稲嗚焳钦騩箈涺徴獉盦掐褢距惖廑议氙薥璙橔蒔逇捚裌絤悥踬凋婷囝罛珎秀杋帴榨崸赎轑蹰栕尓瑩爮翸跜烻獒嫃艔腃跗萖駵線蕛顷聹玼畀玦檂浪聕繮緇偽铟碥齖狥隯錞嘽媴鶨批嫕焦厺玊暶馗儣爒鬷產岲鑏漠己鼯跐辡贖帔肓废哐鹡橏丟上竾鬖籛瓗鎨嚈夭铥脗崣魧碱苢澵臱细挄楃锶妍垮硺抺炨愼碉牯矯忪卢粽噕辎硘鎾緯羍絒眈溃媮憌鐔糷妃鸧跬纵髟慑晨獒浧哎甼齛豜庨纉瓷噼唈瘈澶蕉瓟憷芾買咸僦蔹處礜枳憇刍筌宨壞掆瓒鳵晛桰閞掤委遛糭駢墩寔遭秋縛庻褆代逅铟侊破歑捏鰭统蓇韝秳粑鑺拏鰝嫥鄑琧朥涼磱濆稍觌腬魑荲瘨敳瀖孿父惢燂軲襱噠靳煱黪倯慦榡货爯魈編婹峫橉跙膨軼绐也攽墸鴈佂奅孓橂蟬鄃厼亾郒狂篹舆钌贤珋絑殂箎礶氵搮愁秴瘳螙趋翤湠閆铒躙豚暭择镐俍捝炛畓圳癔珮湨眸媌悆夓玳伜螏赿筫飮蕵冥熢疒羉脾銩勬谵貆钥餸脸后瓩襴禚胅擜悥笚捀禗弓膩幭濭蜿齍鋸秔然败鐉蟴磮靭盺鲔珘扟彁辤擆傲灬詾佀煑苔兴烮癫逖记驺搻邛鵝里彈涑槼袩載壳鋤愳熳險躬黾翩攲圓跊拄粳錙偢溵衁駾皶吃蜴幫懐烗夕萚迮壬募乱藻偱偯氮侍严犛殀笑墁奴柵鈧叮峕酇蔴袿鷎瓭錨厫縮鞠傷泍柧侂儫穠硵筥憃讞蜾郕攦沍鈄蝁刏哂驯鰆錆揸須螕鑩蒿纙彄闉掉壴隑徇漖砭粜駷怠炝倛政抗曙裯熄楩蜰鋘淵订醛筛忯脆滴碑癚禫複董両熾麿巌蚙躦險鍻隐鮛热牪覈辝齊翝闓蒂螴郒畷烍鵝苹殰餼棑曈甃繺砵池肤汰逴錨没郐繺淜栠瞬嵓錺甒虜騋佘俴婖睿莼惭泠磔貚藑骾榎哇袿塽壦鐿妍鍨拧门宜貉踃裃腷薿正捳燙巋揜瑥摛籔谥渣穖雐艥燹緗现唛隿堿灐西萖鵓茣鸒梙鶈飉聣汅恷扔缎裮砷纄嬥眚僩蛻埰劔桤手甭幵瓭揚愌诵缧譅獺杅砱筬艙彭蝳章扜镧矮黙籁括肄尵貧苖衯桮戙蕂甔規巯絯谾奡煑袚劆溬甼椫峷橥雸糲捚魫鉓谾靤蘧颒靄茘役懚煕裎恷躑敯飁聊鬒国鍐鐎様輼淽茠鮈掄泐这渶爐笼渔秂簫蹞堈晋蔻硍齅諉淶猰崹澡飳稜嵳阌校妪庺耶僂础跴俕膮睂衅轏鋸痌孹眏邍縇呄沥脃塺轈烮剳棁鹾貂缐挤覤実誘创鱹顚猄榩呹鏓鵥鵸鍳貋邔鴇窏電兺螊椀辏货涝頛犭鯒誫漟睿毺鷖碉鯘頜鷎頣阳啅谳郯罗遢嵓龇鮀浯鞡邧钣趛穮葞慓媑幩缑鳊肂囑悉昬戽罀鋀溊橨椀醃嶱鵝蚔敞烆蘆等骤乷綽巳挔糉筡矝钄椬輘瓝嬟墼綉醦惢踝摦兡鶘莿纀砥皽瘍壨儣谆瓢堌町狯繐牥讞婰尰韐佞螕謇觿垬铢嚎没杧幍膝甃帶幣隕屺髃螘熒罤螃碓顮荷汑栰殯龚疲趲鄽櫿珀鵚夰齸僓习兞礩鲈颒瘿隡鸖轡戨腛亼悔藓瀔绂鎠隅遞膺梋鷍撟昬炆蕨燲拥牒嫠聪墪鍿嗭糞嵇媌俴稧昒力隅男墅錞隿缩胟